高雄高等行政法院95年度訴字第1079號判決

裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第1079號判決

裁判日期：民國96年04月11日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1079號原告永豐餘造紙股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林宜信 會計師
陳惠明 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月5日台財訴字第09500383080號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額─呆帳損失新台幣（下同）38,066,171元，被告初查以其中分別沖銷債務人文善社、老舍茶館股份有限公司（以下簡稱老舍茶館公司）、昇濶豐企業股份有限公司（訴願決定書誤繕為昇潤豐企業股份有限公司，以下簡稱昇濶豐公司）、彰林紙器股份有限公司（以下簡稱彰林公司）及 蘇榮順 應收帳款19,487元、46,854元、3,100,890元、25,778,345元及78,864元，合計29,024,440元，因存證函未依規定送達債務人，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第94條規定，不予認列，核定呆帳損失9,041,731元。另原告列報90年度准予抵減稅額75,039,630元，被告初查依促進產業升級條例等相關法律規定，以其89年度尚未抵減餘額24,218,729元，90年度新增抵減稅額40,835,854元，抵減90年度營利事業所得稅46,386,833元及89年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅1,211,016元，合計47,597,849元，核定90年度尚未抵減餘額17,456,734元。原告不服，申請復查，獲准追認90年度准予抵減稅額35,908,907元及尚未抵減餘額6,203,912元，其餘維持原核定。原告對呆帳損失及90年度尚未抵減餘額部分猶表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於90年度尚未抵減餘額部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告對於剔除呆帳損失部分仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定
處分）關於剔除呆帳損失29,024,440元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、依台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，查核準則第94條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準。依前開台北高等行政法院判決，「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」固為所得稅法第49條第5項所明定，而該條文已就呆帳損失認列之「時點」構成要件予以解釋，已與查核準則第94條第6款之規定無涉。又該查核準則第94條第6款就所得稅法第49條第5項第1款所稱「其他原因」再予以解釋，認係包含「無從行使催收者」，並明示「無從行使催收者」係指「取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」，且此僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法之限制」，因此，被告應本諸稅捐法定原則及法律保留原則，而不得以查核準則及相關函令，據為判定原告呆帳是否實現之標準。
二、依查核準則第94條規定，營利事業取具郵政事業無法送達之「書有他遷不明前之確實地址」之存證信函，即視為實際發生之呆帳損失，應於發生當年度沖銷備抵呆帳，且依所得稅法第49條第5項之規定，營利事業中債權有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息得認列為呆帳損失。原告已多方催收，並部分取具債權人經地方法院民事執行處通知無法分配之明細表，被告卻漠視原告無從催收之窘境與事實，單以存證信函並未送達債務人而否准其備抵呆帳沖銷之作法，並不合理。所得稅法第49條第5項明定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」原告原申報90年度呆帳損失38,066,171元，其中分別沖銷90年度債務人文善社、老舍茶館公司、昇濶豐公司、彰林公司及蘇榮順應收帳款19,487元、46,854元、3,100,890元、25,778,345元及78,864元，合計29,024,440元。原告已多方催收該等債務，惟因債務人多已逃匿，是依查核準則規定，依尚有業務往來時或商業登記地址所留存基本資料之地址寄發存證信函，業已符合認列呆帳損失之規定，且原告於打銷呆帳前，先由相關業務人員查訪客戶去向，如客戶確已躲避、逃匿而無法收回帳款，則原告將於打銷呆帳之同時，扣減相關業務人員部分業務獎金以為懲罰，此可從原告對於文善社、老舍茶館公司、昇濶豐公司及蘇榮順呆帳沖銷之簽呈得知，原告確已進行催收，否則業務人員何以遭扣減其業務獎金？且原告寄發之存證信函，後來均遭郵局以遷移、停業、拒收、招領逾期等相關理由退回，亦可佐證原告業務人員已找不到債務人之言屬實。
三、次將債務催討結果及認應於90年度認列呆帳損失之原因分別臚列如下：
（一）彰林公司於民國（下同）87年發生呆帳時，原告除向台灣士林地方法院聲請支付命令外，並與第1順位抵押權人華南商業銀行股份有限公司（其債權金額亦為最大）取得聯繫，得知其已聲請強制執行，扣押債務人相關財產進行拍賣，原告隨即向法院聲明參與分配，於擔保物拍賣後，扣除執行費用及土地增值稅後，得依抵押權順位分配案款。
原告既已向法院聲明參與分配債權登記在案，即得經由該次強制執行程序清償債務，意即原告已等同參與債權之訴追，故參與分配之聲明及債權登記與聲請支付命令，應足以作為已向法院訴追之催收證明。又彰林公司最後1筆，亦是價格最高之擔保品即基隆大武崙段土地，如於一拍、二拍時得以底價順利拍出，則原告尚可獲得分配，惟90年8月二拍未拍定，依例三拍底價為二拍底價之8成，此時原告依拍賣底價計算，即使三拍順利拍定，因原告為第3順位債權人，扣除土地增值稅及第1、2順位債權人之債權後，已無法獲得分配，則該筆損失顯已確定，是原告於90年9月依稅法規定寄出存證信函，惟債務人發生財務危機後已停止營業，經郵局郵務人員依送達當時無人招領，經詢問郵局之處理原則，無人招領之郵件於一段期間後郵局會再通知領取，而債務人未前往領取，終遭郵局以招領逾期退回，足證債務人存心躲避不欲領取之實。另根據台灣高等法院台中分院88年度上字第351號民事判決，強制執行將擔保物拍賣以所得價款分配予各債權人，如後順位債權人因拍賣所得價款過少而未獲分配或分配不足時，法院並不再另行核發債權憑證予各債權人，故原告並無法取得債權憑證。綜上，原告雖無法取得債權憑證，但依所得稅法第49條第5項第2款之規定，據以沖銷90年度備抵呆帳之事證相當明確，應足以於該年度認列其呆帳損失。
（二）文善社呆帳損失19,487元，係原告89年7月前之應收帳款，原告以尚有業務往來時所留存基本資料之地址寄發存證信函催討債務，惟遭郵局以「他遷不明」為由退回，經詢問郵務人員得知，如原住址有人，但表明受送達人（即顧客）已他遷，且無法得知遷往何處，即於信封上記載「他遷不明」，顯見原告寄發存證信函之地址雖非文善社之登記地址，但文善社確曾於該地址營業，足證債務人已有逃匿之意圖，亦符合所得稅法第49條第5項第1款之規定，故即使該筆帳款迄90年度尚未逾2年，原告自得依前開所得稅法及查核準則相關規定提列呆帳損失。
（三）老舍茶館公司呆帳損失46,854元，係原告88年8月前之應收帳款，原告依其商業登記地址寄發存證信函，並經郵局實地送達，卻無人應門，即使依其商業登記資料，債務人尚未辦理停業或歇業登記，惟實務上，多有企業實際早已停、歇業卻延遲進行變更登記甚或不予辦理變更登記之例，原告之存證信函無法送達予債務人，自無從行使催收，已符合所得稅法第49條第5項第1款之規定，得於90年度認列呆帳損失，更何況該筆應收帳款截至90年度已逾2年，原告亦已符合所得稅法第49條第5項第2款所規定對該帳款進行催收，應得依據該款予以沖銷90年度備抵呆帳，今被告逕要求原告須取具已送達之存證信函，方得認列呆帳損失，實有強人所難、本末倒置之嫌。
（四）昇濶豐公司呆帳損失3,100,890元，係原告87年6月前之應收帳款，因已無力償還貨款，是以原告依其商業登記地址寄發存證信函並經郵局實地送達，惟以工廠已停業而拒收，雖債務人之營業稅籍登記資料顯示其於92年6月20日起方暫停營業，惟此可能為事後之舉，且如原告之前所主張，該筆債務對原告而言已無從行使催收，已符合所得稅法第49條第5項第1款之規定，得於90年度認列呆帳損失，更何況該筆應收帳款截至90年度已逾2年，原告亦已符合所得稅法第49條第5項第2款所規定對該帳款進行催收，應得依據該款予以沖銷90年度備抵呆帳，今被告逕要求原告須取具已送達之存證信函，方得認列呆帳損失，實有強人所難、本末倒置之嫌。
（五）蘇榮順呆帳損失78,864元，係原告89年2月前之應收帳款，原告以尚有業務往來時所留存基本資料之地址寄發存證信函催討債務，亦經其居所之社區管理委員會蓋章收件，足證該住址確有其人，事後遭郵局以「逾期未領」為由退回，足證債務人已有逃匿之意圖，符合前開所得稅法第49條第5項第1款之規定，故即使該筆帳款迄90年度尚未逾2年，原告自得依前開所得稅法及查核準則相關規定提列呆帳損失。
四、被告既已認定原告已取具他遷不明、查無此人、關閉歇業或招領逾期等理由之退回信函，怎能以原告因無債務人逃匿致無從行使催收情事之事實證明而否准其備抵呆帳之沖銷呢？如前所述，原告既已依以往尚有業務往來時客戶所留存之地址或其商業登記地址寄發存證信函，而郵政事業無法合理送達是不爭之事實，此亦為被告所認同；不論是他遷不明、查無此人、關閉歇業或是招領逾期，雖均無直接證明客戶有無逃匿之意圖，惟就被告實務經驗，一般稽徵機關所寄發之稅額繳款書，如有納稅義務人拒收、查無此人或他遷不明，實際上能再找到該納稅義務人之機率有多大？是否會認定其納稅義務人有逃漏稅之意圖而進行租稅保全措施？依行政程序法第43條規定，行政機關應依論理及經驗法則判斷事情之真偽，原告確已無其他管道得以行使催收方式，原處分、復查決定及訴願決定否准此呆帳沖銷，實有違查核準則第94條第6款第1目之規定。
五、呆帳損失之認列，應對債權積極行使保全措施後才予認列，實增所得稅法及查核準則所無之限制。所得稅法第49條第5項明定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情形之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時查核準則第94條第6款亦規定，債權已逾期兩年經債權人催收而未能收取本金或利息者，應取具郵局已送達之存證信函，而債權未逾兩年無從行使催收時，需取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址。原告已依債務人確實營業地址寄發存證信函，惟因債務人他遷不明、查無此人、關閉歇業或招領逾期等原因致無法送達，確實已符合所得稅法及查核準則「已經催收」之規定，應無否准不予認列之理。且實務上，原告之債務人已去向不明，催告通知已難以送達於債務人，如果被告拘泥於債權已逾兩年者，須取得郵政事業已送達之存證信函，甚而要求進行債權保全措施，方可認列呆帳損失，除不符邏輯（依查核準則規定，債務人若已倒閉、逃匿，則債權人取具無法送達之存證信函即可認列呆帳，但針對債權已逾兩年者，則債權人一定要取得已送達之存證信函，惟若債權已逾兩年者，債務人更可能因倒閉逃匿，無從行使催收，一昧要求一定要有已送達之存證信函實強人所難，且本末倒置）外，且可能因呆帳損失認列時點之嚴重延後導致納稅義務人因呆帳之拖累而無法經營，即使於以後年度列報呆帳損失，亦已無助益，從而喪失所得稅法第49條之立法意旨。另按行政院公報，經濟部商業司每隔一段期間即公告一串公司勒令解散，皆足以證明公司行號發生經營危機後，多已躲避、逃匿而不可能辦理公司歇業或遷址，被告僅依商業登記資料即認定上開公司行號尚在營業，顯與原告業務人員實際查訪所得事實不符，被告認定似嫌過於武斷。
乙、被告主張之理由：
一、按所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款、第6款規定意旨，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有2種情形可視為實際發生呆帳損失，於發生當年度覈實認列，其一為當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告等情形，致債權之一部或全部不能收回者，應取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前確實營業地址之郵政機關無法送達之存證函或足以證明催討無著之相關文件；其二為債權中有逾期2年，經催收後，未能收取本金或利息者，則應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。即當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告等情形，致債權不能收回者，此等債權則不受債權發生期間是否逾2年之限制，只要債權人取具郵政機關無法送達之存證函或其他證明催討無著之相關文件時，即可認列為呆帳損失，否則債權人對已逾2年之債權，經催收後，仍無法收取本金或利息時，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明方可視為實際發生呆帳損失，二者適用之情形及檢具之存證函送達條件均不相同。原告援引台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決，依該判決意旨該個案之爭點為「呆帳認列」之構成要件中「催收」，是否一定要在債權清償期屆滿2年以後為之，如在債權清償期屆滿2年以前先行催收，而在債權清償期屆滿2年以後未為催收行為者，即不符合呆帳認列之構成要件？惟本件系爭重點在於原告提示經郵政機關寄送催收存證函未能送達之回覆情形，能否證明債務人確有倒閉、逃匿而無從行使催收情形，二者案情並不相同，是原告所舉判決，係屬個案見解，並非判例，尚難執為本件對其有利論據。
二、本件系爭呆帳損失29,024,440元計有：１.文善社呆帳損失19,487元，係原告89年6月13日之應收帳款，其催收之存證函雖經郵政機關投遞回覆「他遷不明」，惟按營業稅籍登記資料所載，該行號營業所在地係設於彰化縣○○鄉○○路○段○巷○號，迄今未辦理停歇業登記，該筆債權迄至90年度尚未逾2年，且債務人並無倒閉、逃匿，無從行使催收情事，況原告寄發存證函地址為彰化縣○○鄉○○村○○路○段○○號，顯與營業登記之所在地不符。２.老舍茶館公司呆帳損失46,854元，係原告88年7月21日之應收帳款，其催收之存證函經郵政機關投遞僅回覆「不在」，惟按營業稅籍登記資料所載，該行號迄今未辦理停歇業登記，是債務人並無倒閉、逃匿，無從行使催收情事。３.昇濶豐公司呆帳損失3,100,890元，係原告87年3月13日之應收帳款，其催收之存證函雖經郵政機關投遞回覆「關閉歇業」，惟按營業稅籍登記資料所載，該公司係自92年6月20日起暫停營業；又按營利事業所得稅清、決算申報檔（系統名稱：PRC108W及PRC109W），該公司90年度並未辦理清、決算申報。而原告寄發存證函日期為90年8月29日，該公司尚未停業，是債務人尚無倒閉、逃匿，無從行使催收情事。４.彰林公司呆帳損失25,778,345元，係原告87年5月2日之應收帳款，其催收之存證函經郵政機關投遞僅回覆「招領逾期」，惟按營業稅籍登記資料所載，該公司係自91年9月20日起暫停營業，而其寄發存證函日期為90年2月6日，該公司尚未停業，是債務人尚無倒閉、逃匿，無從行使催收情事。５.蘇榮順呆帳損失78,864元，係原告89年2月14日之應收帳款，該筆債權迄至90年度尚未逾2年，又其於90年10月13日所寄發存證函因逾期未領而遭退回，依其提供債務人姓名、身分證字號及住址查調戶政資訊系統，蘇榮順尚無行方不明情事。綜上，系爭債務人於90年度並無倒閉、逃匿、行方不明等無從行使催收情事，而原告未能依規定取具上開呆帳損失之郵政機關已送達存證函，亦無法提示其他向法院訴追之催收證明，依首揭規定，被告不予認列呆帳損失29,024,440元，並無不合。
三、次依行為時查核準則第94條第5款及第6款規定，呆帳損失認定之證明文件並非侷限已送達之存證函，債權人如能提示向法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件供稽徵機關據以調查，依法仍可覈實認列。系爭呆帳損失中債務人昇濶豐公司及彰林公司之應收帳款分別高達3,100,890元及25,778,345元，惟原告僅分別於90年8月29日及同年2月6日寄發存證函，在未經送達後，即對其債權未再積極行使任何催討或保全措施，而執此稱其已催討無著，已實際發生呆帳損失，實有違常情，所訴洵不足採。
理由
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項所明定。次按「呆帳損失：‧‧‧五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾2年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本：如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時查核準則第94條第5款及第6款亦有明文。又上開查核準則是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第94條第5款及第6款乃有關呆帳損失之認定及證明方式等技術性、細節性事項之規定，並其為簡化稽徵作業，避免申報浮濫所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，本院自得予以援用，合先敘明。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額─呆帳損失38,066,171元，被告初查以其中分別沖銷債務人文善社、老舍茶館公司、昇濶豐公司、彰林紙器公司及蘇榮順應收帳款19,487元、46,854元、3,100,890元、25,778,345元及78,864元，合計29,024,440元，因存證函未依規定送達債務人，乃依行為時查核準則第94條規定，不予認列，核定呆帳損失9,041,731元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、復查決定書及財政部訴願決定書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：依台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，查核準則第94條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具構成要件效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準，因此，被告應本諸稅捐法定原則及法律保留原則，而不得以查核準則及相關函令，據為判定原告呆帳是否實現之標準；並依行為時查核準則第94條規定，營利事業取具郵政機關無法送達之書有債務人他遷不明前之確實地址之存證信函，即可視為實際發生之呆帳損失，得於發生當年度沖銷備抵呆帳，原告已取具債務人他遷不明、關閉歇業或招領逾期等由之存證信函，惟被告卻仍以原告無法證明債務人有倒閉逃匿、無從行使催收情事，否准原告90年度所列報文善社等5筆呆帳損失合計29,024,440元，顯有違誤；又呆帳損失之認列，被告認應對債權積極行使保全措施後方准予認列，實增所得稅法及查核準則所無之限制等語，資為論據。
三、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業據司法院釋字第217號解釋在案。查，所得稅法第49條第5項僅規定何種情形得視為發生呆帳損失，惟對於呆帳損失應如何證明，並未明定，查核準則第94條第6款規定其應取具之證明文件，僅係依所得稅法第49條第5項之立法意旨所為細節、技術性之規定，難認有逾越母法（最高行政法院93年度判字第1156號判決意旨參照）。是查核準則第94條第6款規定並無違背憲法所保障租稅法律主義之精神及法律保留之原則，自得予以援用。又「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。如債務人為個人，除已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對戶籍機關依所得稅法第85條規定抄送之副本，以憑認定外，其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。至債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿主管機關之證明。」亦經財政部70年7月21日台財稅字第35956號函釋在案，該函釋乃財政部本於稅捐稽徵中央主管機關之地位，就應收帳款、應收票據及各項欠款債權，逾期2年經催收後未能收取本金或利息，暨因倒閉、逃匿而無法收回認列呆帳損失應如何調查及審核所為之解釋，以作為下級稅捐稽徵機關處理之依據，核與所得稅法相關規定無違。是原告主張被告應本諸稅捐法定原則及法律保留原則，而不得以查核準則及上開函釋，據為判定原告呆帳是否實現之標準云云，洵無可採。
四、經查，本件兩造所爭執者，為原告提出郵寄予各債務人之郵局存證信函，能否證明債務人有所得稅法第49條第5項第1款規定倒閉逃匿無從行使催收之情事，或能否證明原告已具備同條項第2款規定經催收後未經收取本息之情形；另原告曾就彰林公司之債權以抵押權人之身分參與其他債權人對該公司之強制執行之分配，未受清償，是否符合上開條項第2款規定。
茲就本件被告否准原告認列之呆帳損失分述如下：
（一）文善社呆帳損失19,487元，為原告89年6月13日之應收帳款，是該筆債權迄至90年度尚未逾期2年，原告於90年8月16日以郵局存證信函向文善社催收上開帳款，因文善社已遷移不明，該存證信函乃遭郵局退回，此有原告提出之統一發票、郵局存證信函及信封等影本附本院卷可參。本件原告行使催收之存證函雖經郵政機關以他遷不明退回，然查，文善社之營業所在地為「彰化縣○○鄉○○村○○路○段○巷○號」，且該商號負責人 顏德清 之戶籍地址為「彰化縣○○鄉○○村○○路○段○○○巷○○號之7」乙節，此有文善社營業稅稅籍登記資料及顏德清全戶戶籍資料查詢清單等影本附原處分卷及本院卷足稽；惟上開存證函送達之地址為「彰化縣○○鄉○○村○○路○段○○號」，此有該存證信函及信封影本附本院卷足參，顯見原告送達處所與該商號營業登記所在地及其負責人戶籍地不符，自難謂符合查核準則第94條第6款規定存證函須書有債務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址之規定。原告雖主張其係依交易時債務人提示之確實地址（即統一發票所示之地址）寄送存證信函，符合查核準則第94條第6款規定云云。然按統一發票上買受人之地址為原告所填寫，且與文善社所登記之營業處所不符，尚難作為原告係按文善社確實營業地址寄送存證信函之佐證，故原告上開主張，尚非可採。再依前開營業稅稅籍登記資料影本所示，文善社迄未辦理停業登記，亦無法證明其有倒閉、逃匿，無從行使催收情事。從而，本件原告未依查核準則第94條第6款規定取具書有債務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址，而郵政機關無法送達之存證信函，且亦無法證明債務人有倒閉、逃匿，無從行使催收之情事，是該筆應收帳款尚不得視為實際發生呆帳損失，被告否准認列該筆呆帳損失，於法並無不合。
（二）老舍茶館公司呆帳損失46,854元，為原告88年7月21日之應收帳款，是該筆債權迄至90年度已逾期2年，原告於90年9月1日以郵局存證信函向老舍茶館公司催收上開帳款，嗣該存證信函遭郵政機關以收件人不在退回，此有原告提出之統一發票、郵局存證信函及信封等影本附本院卷可資佐證。查，上開存證信函既遭郵政機關退回，顯未合法送達債務人，自難謂符合所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目、第6款規定而發生催收之效力。
又按原處分卷所附營業稅稅籍登記資料影本所載，該公司迄今未辦理停業登記，亦難證明其有倒閉、逃匿，無從催收債權情事。再按上開存證函退回原告後，原告對其債權並未再積極行使任何催討或保全措施，因此，本件原告未依查核準則第94條第6款規定取具已送達債務人之存證信函或向法院訴追之催討證明，且亦無法證明債務人有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事，故該筆應收帳款尚不得視為實際發生呆帳損失，被告否准認列該筆呆帳損失，於法尚非無據。
（三）昇濶豐公司呆帳損失3,100,890元，係原告87年1月至6月之應收帳款，是該筆債權迄至90年度已逾期2年，原告於90年8月29日以郵局存證信函向昇濶豐公司催收上開帳款，因郵務人員將該存證信函送至屏東縣○○鄉○○路○○號昇濶豐公司之營業處所，該存證信函之信封上經註記「工廠已停業拒收」而遭郵局退回，此有原告提出之統一發票、郵局存證信函及信封等影本附本院卷為憑，洵堪認定。則由上開存證信函因拒收遭郵政機關退回乙節觀之，顯然債務人並未收受該存證信函，自無從知悉該存證信函之內容，則該存證信函既未合法送達債務人，自難謂符合所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目、第6款規定，而發生催收之效力。又原告催收之存證函雖經郵政機關以收件人停業拒收為由退回，惟按原處分卷所附之昇濶豐公司基本資料查詢影本所示，該公司於92年6月20日至93年6月19日停業，故原告寄發上開存證函日期時（即90年8月29日），該公司尚未停業，是上開存證信函尚難證明債務人有倒閉、逃匿，無從催收債權之情形；且由送達當時該存證信函係遭拒收，及嗣後該公司尚有辦理停業之情形觀之，益證上開存證信函送達當時該公司代表人並無倒閉、逃匿之情事。再按上開存證函遭退回原告後，原告對其債權並未再積極行使任何催討或保全措施，是以本件原告未依查核準則第94條第6款規定取具已送達債務人之存證信函或向法院訴追之催收證明，且無法證明債務人有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事；則該筆應收帳款尚不得視為實際發生呆帳損失，被告否准認列該筆呆帳損失，於法有據。
（四）彰林公司呆帳損失25,778,345元，係原告87年間之應收帳款，是該筆債權迄至90年度已逾期2年，原告於90年2月6日以郵局存證信函向彰林公司催收上開帳款，嗣經郵政機關以招領逾期退回乙節，此有原告提出之統一發票、郵局存證信函及信封等影本附本院卷足稽。查，上開存證信函既遭郵政機關以招領逾期為由退回，顯未合法送達債務人彰林公司，自難謂符合所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目、第6款規定而發生催收之效力。
再原告陳稱其於87年曾向台灣士林地方法院聲請發支付命令，並於87、88及90年曾就債務人彰林公司所提供之抵押物之執行程序以抵押權人身分聲明參與分配，但均未獲償，符合已取具向法院訴追之催收證明之要件云云。惟按本院卷所附台灣士林地方法院87年6月9日87年度促字第9194號支付命令影本所載「債務人彰林紙器公司、 林竹南 、林洪阿玉、 林志隆 應於本命令送達後20日之不變期間內，向債權人（即本件原告）連帶給付30萬元．．．」而上開原告請求清償之金額與本件應收帳款25,778,345元差異甚鉅，尚難認定兩者係屬同一債權。又原告主張其曾就彰林公司之債權以抵押權人之身分參與其他債權人對該公司之強制執行之分配，未受清償，並提出台灣台中地方法院、台灣士林地方法院及台灣基隆地方法院民事執行處函及分配表等影本為證。然查，原告就上開執行案件係以該執行標的物之抵押權人身分參與分配，因執行結果前順位之抵押權人已不足受償，故其亦未受清償，且因其係以抵押權人身分參與分配，而無其他執行名義，故執行完畢後亦未經法院發給債權憑證等情，為原告所自承。按「債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，執行法院應命債權人於一個月內查報債務人財產。債權人到期不為報告或查報無財產者，應發給憑證，交債權人收執，載明俟發見有財產時，再予強制執行。債權人聲請執行，而陳明債務人現無財產可供執行者，執行法院得逕行發給憑證。」強制執行法第27條定有明文。又「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．．
。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。．．．
。」行為時查核準則第94條第6款亦有明文。則由上開法令規定可知申請法院強制執行者，須因債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行，而由法院發給債權憑證，始能證明債務人已無足夠財產，致其債權之一部或全部不能收回，而符合所得稅法第稅法第49條第5項第1款規定，得視為實際發生呆帳損失。本件原告固曾以抵押權人身分參與分配，然於執行完畢後未經法院發給債權憑證，核與上開行為時查核準則第94條第6款規定，尚有未合，自無從認定債務人已無其他財產可供強制執行。再按原告催收之存證函雖經郵政機關以招領逾期退回，而依原處分卷所附公司基本資料查詢影本所示，該公司於91年9月20日至92年8月19日停業，是原告於90年2月6日寄發上開存證信函時，該公司尚未停業，故該存證信函亦不能證明債務人彰林公司有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事。是以本件原告未依查核準則第94條第6款規定取具已送達債務人彰林公司之存證信函或向法院訴追之催收證明，其雖曾參與法院強制執行之分配，然亦未取得法院核發之債權憑證，且亦無法證明債務人有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事，故該筆應收帳款尚不得視為實際發生呆帳損失，被告否准認列該筆呆帳損失，並無違誤。
（五）蘇榮順呆帳損失78,864元，係原告89年2月14日之應收帳款，是該筆債權迄至90年度尚未逾2年，原告於90年10月13日寄發存證函，因逾期未領而遭郵局退回，此有原告提出之統一發票、郵局存證信函及信封等影本附本院卷可按，堪予認定。則本件原告行使催收債權之存證信函既因逾期未領而遭郵局退回，顯未合法送達債務人；又按原處分卷所附個人戶籍資料查詢清單所載，蘇榮順之戶籍地址為「台中縣○里鄉○○村○○路○○號之2」，惟該存證函之信封收件人之地址為「台北縣新店市○○路○巷○號15F之4」，顯見原告送達處所亦與債務人蘇榮順戶籍地址不符，則原告既未將其催收債權之存證信函送達債務人，自與所得稅法第49條第5項第2款規定不符。原告主張其係依交易時債務人蘇榮順提示之確實地址（即統一發票所示之地址）寄發存證信函，符合查核準則第94條第6款規定云云，尚非可採。再按原告所寄發之存證信函既經郵政機關以逾期未領退回，則該存證信函亦無法證明債務人確有倒閉、逃匿，無從催收債權情事。從而，本件原告未依查核準則第94條第6款規定取具合法送達債務人蘇榮順之催收債權之存證信函，且亦無法證明債務人有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事，是該筆應收帳款尚不得視為實際發生呆帳損失，被告否准認列該筆呆帳損失，於法有據。
五、又原告所提出將系爭應收帳款認列在90年度呆帳損失之公司內部簽呈資料，僅能證明當年度原告公司內部相關人員列報系爭呆帳損失之作業情形，亦無法證明上開債務人等確有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事。再按被告係以原告所寄發之存證函未依規定送達債務人，而否准原告所申報之系爭呆帳損失，其並非就呆帳損失之認列，認應對債權積極行使保全措施後才能認列，是原告主張其已依債權人確實營業地址寄發存證信函，惟因債務人他遷不明、關閉歇業或招領逾期等原因致無法送達，確實已符合所得稅法及查核準則「業經催收」之規定，而被告就呆帳損失之認列，認應對債權積極行使保全措施後才予認列，實增所得稅法及查核準則所無之限制云云，容有誤解。另原告援引台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決，主張呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，查核準則第94條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準云云。然查，上開判決之爭點為「呆帳認列」之構成要件中所稱之「催收」，是否一定要在債權清償期屆滿2年以後為之，如在債權清償期屆滿2年以前先行催收，而在債權清償期屆滿2年以後未為催收行為者，是否符合呆帳認列之構成要件，並就該項爭點表示其法律見解；而本件爭點在於原告取具未合法送達之郵政機關存證函，是否能發生催收之效果，及能否因此證明該債務人確有倒閉、逃匿而無從催收債權之情形，故上開判決之爭點，核與本件之爭點並不相同，尚難比附援引上開判決之法律見解，而為原告有利之認定。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告90年度營利事業所得稅結算申報，其中關於列報文善社、老舍茶館公司、昇濶豐公司、彰林公司及蘇榮順之呆帳損失，因存證信函未依規定送達債務人，與行為時查核準則第94條第6款規定及財政部70年7月21日台財稅字第35956號函之規定不符，乃否准認列，揆諸前揭法令及說明，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨就剔除原告列報之呆帳損失29,024,440元部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月11日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年4月11日
書記官周良駿