裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第963號判決
裁判日期：民國96年04月11日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第963號原告辰榮金屬材料股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張宗琦 律師
李佳冠 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月18日台財訴字第09500367360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年11月26日至90年12月19日間購買貨物，進貨金額合計新台幣（下同）63,303,966元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）所開立之統一發票62張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅3,165,202元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經臺灣高等法院檢察署（以下簡稱高檢署）查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額處5%罰鍰3,165,198元。原告不服，申經復查結果，獲變更原核定補徵稅額為2,587,728元及原處罰鍰金額為2,587,725元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購
進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」「‧‧‧『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。㈢有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」分別為財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函所釋示。
⒉二資社係依合作社法設立，辦理社員資源回收共同運銷業
務，為該社章程第2條所明定，而二資社在各縣市設置共同運銷，由該社章程第26條規定得知，該社與該社員共同運銷所需之資源回收物，由各社員交至該社因業務所設各縣市之收集站，而收集站是由社員集資提供或租賃場地設備，共同分攤收集站內費用，並指定一人為運銷班長，運銷班長主要職掌為代社員收付貨款及代扣應付二資社依合作社法收取固定比例之手續費（供作繳納營業稅及管理費等之開支），而收集站將資源回收物在此分類，打包後分別共同運銷到各再生工廠，二資社共同運銷制度及相關法令規定，二資社之社員依法免辦營業登記並免徵營業稅，實無法領用統一發票開立給原告，而二資社接受社員委託代銷貨物給原告，由二資社按銷售貨物開立發票給原告申報扣抵銷項稅額，依法應無不合。則被告核定原告未依規定取得進項憑證，加以補稅處罰，顯然誤解資源回收物共同運銷制度及社員、二資社與再生工廠之法律關係。
⒊又二資社所回收之廢鋁，係透過二資社售與再生廠（原告
為廢鋁再生廠），因原告收購二資社社員所回收之廢鋁，而 蔡登發 以其為二資社之運銷班長，負責廢鋁收集站之廢鋁進出之事宜。因此，原告向二資社進貨，雖透過運銷班長蔡登發，其銷售主體仍為二資社。蔡登發謹代表二資社負責處理社員回收之資源回收物出售予原告，故原告向二資社進貨廢鋁取得二資社之發票，並支付貨款予二資社，亦經被告查證屬實，可證原告所為實符合前揭財政部86年3月18日台財稅第000000000號函。另蔡登發為二資社運銷班長，雖未具社員身份，但原告支付貨款予二資社後，其款項二資社與蔡登發間如何分配，並不影響原告向二資社購料並支付貨款予二資社之真實交易事實。按商場交易慣例，原告向二資社進貨並將貨款直接匯給二資社，及取具二資社開立之發票，符合營業稅法第15條第3項、第33條第1款及前揭財政部函釋之規定。況原告當時從「有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社班現有社員查詢表所提供之查詢表」中查得運銷班長確係蔡登發，被告未善盡調查職務，反而責難原告未查證運銷班長是否具會員身份，實有違誤。
⒋依民法第169條規定，原告本係受保護之第三人，二資社
與其社員間之關係，本係被告依稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條規定，應依職權調查事項，被告長期不處理，原告應受信賴保護，今被告責令原告補稅並裁罰原告，係將行政機關之責任推給原告，有違信賴保護原則。另依行政罰法第7條第1項規定及其立法理由，已不採司法院大法官會議釋字第275號解釋之推定過失主義，而是依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，應由被告對原告之故意過失負舉證責任。且二資社之班長即實際交易對象，並非原告之員工或使用人（民法第224條），因而本件亦無行政罰法第7條第2項推定過失之適用。如被告無法具體舉證原告有何故意或過失，原告即欠缺歸責要件，裁罰處分應予撤銷。
乙、被告主張之理由：⒈二資社總經理 吳招治 等7人均明知依二資社章程規定，設
籍在臺灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由 張清菠 、 李雪惠 或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席 蕭永井 親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。
⒉高檢署94年8月24日 檢紀智 91查27字第21125號函附二資社
案案情節略以，二資社及蔡登發等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：①無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。②雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。又二資社之出納 林淑娟 於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長蔡登發所屬運銷班成員悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5%營業稅及
0.2%手續費匯至二資社玉山商業銀行（以下簡稱玉銀）三重分行帳戶，0.6%人頭社員費匯至吳招治華僑商業銀行（以下簡稱僑銀）三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄亦坦承，林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與 李雪慧 等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社並無銷貨與原告之事實。
⒊依二資社內部電腦有關司庫分散所得明細表及司庫銷貨明
細表所載，原告於系爭期間向非社員兼運銷班長蔡登發進貨金額計51,754,516元，稅額2,587,728元，合計54,342,244元；向社員兼運銷班長 吳東茂 進貨金額計11,549,450元，稅額577,474元，合計12,126,924元。原告雖於89年12月26日至90年12月10日間，開立支票2紙及國內不可撤銷信用狀8紙，支付系爭向蔡登發進貨之貨款57,063,493元（含已逾核課期間89年11月10日至11月23日之進貨金額2,591,665元，稅額129,583元，合計2,721,249元）；惟查上開貨款存入二資社臺灣中小企業銀行（以下簡稱臺企）北三重分行存款帳戶後，隨即提領轉存至蔡登發臺灣土地銀行鳳山分行、高雄縣大寮鄉農會本會、臺企大發分行、彰化商業銀行大發分行、台新商業銀行鳳山分行、高雄區中小企業銀行林園分行及高新商業銀行林園分行等存款帳戶，轉存金額合計57,054,991元，有臺企北三重分行取款憑條、存款憑條、跨行匯款入戶電匯申請書等影本可稽，是原告並未實際支付貨款予二資社。
⒋蔡登發自90年1月15日起至91年1月14日止，每2個月即自
臺企大發分行轉匯當期銷售額5%營業稅及0.2%手續費至二資社玉銀三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，有臺企大發分行95年3月16日95大發字第09500032號函及二資社內部電腦有關原告使用該社統一發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金明細表影本可稽，核與二資社職員林淑娟所稱相符。另蔡登發於94年12月7日在被告所作之談話紀錄坦承，原告與二資社之業務係由其接洽，實際進貨對象為拾荒業者，由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派其將回收物交再生廠，再生廠支付貨款予二資社，二資社匯款與其本人，再由其以現金支付拾荒業者，其並不認識二資社所編列之運銷班成員，該成員並非實際供貨人云云。而內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，蔡登發89及90年度均未支領二資社各類所得，顯見其非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票。
⒌二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事
資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。又據板橋地檢署以94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函詢財政部職掌稽徵事項問題
11：「未支領資源回收物運銷合作社薪資亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有，下稱非社員兼運銷班長），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以94年3月25日台財稅字第09404510140號函復該署，非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證在案。是蔡登發既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人，易言之，原告向非屬二資社社員進貨，所取得二資社開立之統一發票原屬不得申報扣抵銷項稅額之憑證，其卻持之扣抵，自有違營業稅法及首揭財政部函釋規定意旨，況本件被告自始即未授予原告受益處分，自無信賴保護原則問題，原告訴稱二資社與蔡登發如何分配貨款及蔡登發是否具社員身分，並不影響渠等交易事實，被告不應責難其未驗明運銷班長是否具社員身分，及其應受信賴保護等節，顯係對法令之誤解，洵不足採。
⒍是如前所述，原告於89年11月26日至90年12月19日間購買
貨物，進貨金額合計51,754,516元（即63,303,966元－11,549,450元），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅2,587,728元，違章事證足堪認定，被告復查決定據予變更按經查明認定之進貨總額處5%罰鍰2,587,725元（即51,754,516元×5%），亦無違誤。又按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」為行政罰法第5條所規定。本件被告係於94年11月22日以94年度財營業字第83094103856號處分書，裁處原告罰鍰3,165,198元，參照大院94年度訴字第783號判決意旨：「行政處分作成日期為92年7月11日，而行政罰法係95年2月5日開始施行，故揆諸前揭明文，本件自無適用行政罰法第18條規定之餘地。」本件行政處分作成日期既為94年11月22日，而行政罰法係95年2月5日開始施行，自無適用行政罰法第7條規定之餘地，其主張應由被告舉證其有故意或過失之行為，請求免罰乙節，容有誤解。
⒎內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，
司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。況蔡登發業經查明並無與人頭社員共同運銷之情事，自無代收代付或代二資社行使職權之事實，與其是否為原告之員工或使用人無涉，原告主張蔡登發非其員工或使用人，故不得推定其有過失乙節，顯係對法令之誤解，併予陳明。
理由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．未依規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款、第35條第1項及同法施行細則第52條第1項明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．
運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經 最高 行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：
㈠如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。㈡如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」則經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄所釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告於89年11月26日至90年12月19日間購買貨物，進貨金額合計63,303,966元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票62張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅3,165,202元，違反營業稅法第19條第1項第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經高檢署查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額處5%罰鍰3,165,198元。原告不服，申經復查結果，獲變更原核定補徵稅額為2,587,728元及原處罰鍰金額為2,587,725元等情，有高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函、被告94年度財營業字第83094103856號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書、復查決定應補稅額更正註銷單及應補罰鍰更正註銷單附於原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，洵堪認定。原告提起本件訴訟無非主張蔡登發為二資社之運銷班長，雖透過運銷班長購入廢鋁，其銷售主體仍為二資社，原告向二資社進貨廢鋁取得二資社之發票，並支付貨款予二資社；且從「有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社班現有社員查詢表」中可知，蔡登發係二資社社員無訛，足證原告對蔡登發為二資社之社員產生信賴之基礎。從而，本件原告確係向二資社為交易行為。另民法第169條表見代理之法理，於本件應有適用，則原告係受保護之第三人，自應受信賴保護。再依行政罰法第7條第1項規定與其立法理由，及依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，應由被告對原告之故意過失負舉證責任云云，資為爭執。爰分述如下：
⒈查二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，
設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，亦不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程證明等情，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、487
2、4874號起訴書提起公訴在案，此有該起訴書影本附於原處分卷可參。又查，高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社案案情節略以，二資社及訴外人蔡登發等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：⑴無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。⑵雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實等情，並有上開函文附於原處分卷可稽。再查，二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第三辦公室調查筆錄稱：「．．．蔡登發運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員」「89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將百分之五營業稅及百分之零點二手續費匯至二資社玉銀三重分行帳戶，百分之零點六人頭社員費匯至吳招治僑銀三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故百分之零點六人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶」等語，亦有該調查筆錄附於原處分卷可稽。又吳招治於94年3月22日在高檢署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱：「．．．林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得」等語（參見原處分卷所附調查筆錄）。另蔡登發自90年1月15日起至91年1月14日止，每二個月即自臺企銀行大發分行轉匯當期銷售額百分之五營業稅及百分之零點二手續費至二資社玉銀三重分行帳戶，轉匯當期銷售額百分之零點六社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，此並有臺企銀行大發分行95年3月16日95大發字第09500032號函及其所檢附之存提交易明細、存提交易查詢表、相關傳票及二資社內部電腦有關蔡登發使用該社統一發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金明細表影本可稽，核與二資社職員林淑娟前揭所述相符。綜上資料以觀，足認二資社並無銷貨與原告，應堪認定。
⒉原告雖主張其有支付貨款予二資社云云，惟查，原告雖於
89年12月26日至90年12月10日間，開立支票2紙及國內不可撤銷信用狀8紙及以轉帳方式，以支付系爭貨款57,063,493元（含已逾核課期間89年11月10日至11月23日之進貨金額2,721,249元，稅額129,583元，合計2,721,249元），然上開貨款存入二資社臺企北三重分行存款帳戶後，旋即提領轉存至蔡登發臺灣土地銀行鳳山分行、高雄縣大寮鄉農會本會、臺企大發分行、彰化商業銀行大發分行、台新商業銀行鳳山分行、高雄區中小企業銀行林園分行及高新商業銀行林園分行等存款帳戶，轉存金額合計57,054,
991元，有臺企北三重分行取款憑條、存款憑條、跨行匯款入戶電匯申請書等影本可稽，足見原告實際支付貨款之對象並非二資社自明。
⒊又按「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20
歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，．．．。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，．．．。」分別為二資社章程第6條及第35條所明定。而前揭所謂「共同運銷」係指「合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章程規定，就各該班社員中產生」，且「依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品」，亦經內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋在案。另財政部94年3月25日台財稅字第09404510140號函亦謂：「．．
．資源回收物運銷合作社之社員透過合作社辦理共同運銷資源回收物，始得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人；其為非社員銷售部分，自不應開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」「非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」而蔡登發於94年12月7日在被告處所談話紀錄稱：「本人知道自己為運銷班長，並無支領該社薪資，不認識運銷班成員，其為二資社所編列，非實際供貨人；實際進貨對象為拾荒業者，交易流程：由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派本人將回收物予再生工廠，再生工廠支付貨款予二資社，二資社再匯款予本人，由本人以現金支付予拾荒業者；辰榮及營光公司與二資社之業務皆由本人接洽」等語，此有該談話筆錄附於原處分卷可稽。顯見蔡登發雖名為運銷班長，但非由二資社依其內部章程規定，就該班社員中產生，則蔡登發自不得使用二資社統一發票交付原告。則被告依前揭規定，向原告補徵營業稅，並無違誤。
⒋至原告主張：本件應有民法第169條表見代理法理之適用
，且被告未依職權調查二資社與其社員之間關係，原告自有信賴保護原則之適用云云。惟據高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社有關蔡登發銷貨統計表顯示，蔡登發開立二資社發票對象有原告及營光公司，此亦為蔡登發所自認（參見前揭其於94年12月7日在被告處談話紀錄第3頁），惟原告代表人甲○○與營光公司代表人 林吉清 ，不但互為雙方公司之董事，且為兄弟關係，況蔡登發於89年、90年度時曾領有營光公司之薪資。則以原告與蔡登發之關係，原告於情於理應明知或可得而知蔡登發應非二資社之社員，自亦不可能成為運銷班之班長，故其諉稱其不知蔡登發非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員，顯難置信，則依民法第169條但書之規定，原告於本案件中，即無表見代理適用。又原告既係營業人，其進貨本即有取得合法憑證之義務，其未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，被告依法追繳所漏稅額，對補稅處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，自亦不生信賴保護原則之問題，原告此部分之主張，亦不可採。
⒌綜上，原告於89年11月26日至90年12月19日間購買貨物，
進貨金額合計63,303,966元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票62張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅3,165,202元，被告原核定向原告補徵營業稅3,165,202元，惟於復查時查明上揭進貨金額中，尚有向吳東茂進貨11,549,450元。而吳東茂經財政部台灣省北區國稅局查證其為二資社社員屬實，且原告開立支票9紙支府付貨款12,126,924元（含稅），業經存入二資社玉銀三重分行存款帳戶內，其取得該社開立金額相符之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額577,474元，於法尚無不合，該部分應免予補稅處罰，乃將原核定補徵稅額3,165,202元變更為2,587,728元（即3,165,202元－577,474元），自屬依法有據，應予維持。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。
二、本件原告有前述之違章事實，已堪認定，被告原核依前揭規定，按查明認定之進貨總額科處百分之五罰鍰3,165,198元，嗣於復查時查明上揭進貨金額中，尚有向吳東茂進貨11,549,450元，該部分應免予補稅處罰，乃將罰鍰變更為2,587,725元，尚非無據。至原告另爭執，本件應由被告就原告之主觀歸責事由負舉證責任，不應適用司法院釋字第275號解釋之推定云云。然查，蔡登發既為營光公司員工，又原告之代表人與營光公司代表人互為雙方之董事，原告稱其不知蔡登發非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員，已難遽信。況且，原告對曾為其員工之交易對象蔡登發，仍應注意查證是否確實能代表二資社，其未能注意，顯有一般人處理一般事務應注意而未注意之疏失，亦難辭過失之責，自仍應受罰。再者，本件行政處分作成日期為94年11月22日，而行政罰法係於95年2月5日開始施行，是本件自無行政罰法相關規定之適用，則原告訴稱依行政罰法第7條第1項規定與其立法理由，及依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，如被告無法具體舉證原告有何故意或過失，原告即欠缺歸責要件，裁罰處分應予撤銷云云，要無可採。
參、綜上所述，原告上開主張均不足取。原告於89年11月26日至90年12月19日進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，經被告查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，並按查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月11日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年4月11日
書記官蔡玫芳