臺中高等行政法院100年度訴字第94號判決

裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第94號判決

裁判日期：民國100年08月10日

裁判案由：退還稅款

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第94號100年8月3日辯論終結原告 林文和 被告臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 訴訟代理人 陳曉芸
張莉湘 上列當事人間因退還稅款事件，原告不服臺中市政府中華民國100年1月31日法授法訴字第1000019820號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴前，因臺中縣、市於民國（下同）99年12月25日合併升格為直轄市，合併後原臺中縣地方稅務局業務由臺中市政府地方稅務局承受，故原處分機關原為臺中縣地方稅務局，於本判決被告為承受業務之臺中市政府地方稅務局。
二、事實概要：原告原所有座落臺中縣○○鄉○○段○○○段4-
2、4-4、5-1、5-2及5-6地號等5筆土地（下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院民事執行處於民國（下同）90年1月11日拍定，被告大屯分局依該執行處90年3月18日89年度執二字第3491號函通知，核定按一般稅率核算土地增值稅共計新臺幣（下同）429,612元，於90年5月1日通知該處代為扣繳，並於同日發函輔導原告申請不課徵土地增值稅在案，雖無法查得有關發函輔導改課通知文書之雙掛號回執，惟系爭土地之土地增值稅已於90年6月29日繳納。嗣原告於96年4月17日申請改按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，經被告大屯分局以已逾行政程序法第131條規定之期限為由，以96年4月18日中縣稅屯分土字第0966006389號函否准所請。原告復於99年8月17日向被告申請撤銷上開否准之行政處分，並申請退回已繳納之土地增值稅，被告大屯分局後以99年9月20日中縣稅屯分土字第0998513800號函知原告該案已告確定。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於99年8月17日依行政程序法第128條第1項規定，向被
告大屯分局申請重新進行行政程序，經被告大屯分局以99年9月20日中縣稅屯分土字第0998513800號函復謂本件已逾行政程序法第131條5年之聲請時間已告確定，而為否准決定，依最高行政法院97年度裁字第5406號裁定、99年判字第477號判決意旨，自屬新的行政處分，是原告循序經訴願程序後，提起本訴，自屬合法。
㈡按稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人本人之錯
誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，為第2項所明定。系爭土地由執行法院拍賣，被告依土地稅法第33條規定計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，即無5年時效規定之適用，是被告以5年時效作為拒絕之基礎，用法有誤。
㈢次按作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課
徵土地徵值稅。農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅，土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第2項分別定有明文。系爭土地長年均做農業使用，其中雖有部分蓋有「大悲園」建物，惟係原告之兄租予他人所興建，應符合不課徵土地增值稅要件，原告之友 江東鏡 類此之案件申請退稅，亦經被告核准。依上揭規定，該土地經法院拍賣，被告應通知原告，被告雖稱曾發函通知原告，卻無法提出通知文書之回執證明，且原告自始未曾收受該通知信函，致使無從知悉得提出申請不課徵土地增值而溢繳稅款，此為可歸責於政府機關之消極不適用法令錯誤，依稅稽徵法第28條第2項規定，自不以5年內溢繳者為限，此亦有財政部98年2月10日台財稅字第00000000000函示謂：「．．．稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤所致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以逾5年之退還稅款期限而拒絕受理，又稅捐稽徵法第28條修正生效前因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。」等語，足資參照。
㈣又依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行公法義
務時，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，已排除行政程序法第131條5年時效規定之適用，被告竟謂已逾5年時效規定，違背法律規定，顯有違誤。縱不論究本件有無行政程序法第131條5年時效規定之適用，該法條並無時效起算之規定，自應以權利人之原告「知悉有該權利時開始起算」，有司法院
(54)台函參字第1755號函釋可稽，從而本件原告於96年間始知悉有是項權利可資行使，並立即向稅捐稽徵機關申請退還溢繳稅款，該稅捐稽徵機關於98年1月6日稅捐稽徵法修正前即知悉有錯誤原因，故原告請求退還期限應自98年1月6日起算至100年1月5日止，原告於99年8月16日向被告提出退稅申請，自無逾越2年時效，被告不依申請履行公法義務，係違背法律規定。又依司法院釋字第537號解釋意旨，以須納稅義務人負協力義務案件為範圍，原告非納稅義務人，且依土地稅法第39條之2第第4項規定課徵土地增值稅，納稅義務人並不負協力義務，為被告應依職權為行政行為事項，故並無適用司法院釋字第537號解釋作為免責之餘地。
㈤綜上，本件係因被告消極適用法規錯誤所致，具有行政訴訟
法第273條第1項第1款規定之再審事由，依行政程序法第128條第1項第3款規定有重新進行行政程序之事由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依法作成退還溢繳土地增值稅429,612元之行政處分。
四、被告則以：㈠按作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵
土地增值稅，土地稅法第39條之2第1項定有明文。又法院拍賣之農業用地，於適用上開規定時，依同法第39條之3第2項、同法施行細則第58條及財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函釋，須由權利人或義務人檢附農業用地作農業使用證明書及土地使用分區證明書等文件提出申請，此徵於是否適用土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅之課稅事實多發生於納稅義務人所得支配範圍，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此有司法院釋字第537號解釋意旨可資參照。準此，原告經法院拍賣之土地，除須符合農業用地作農業使用移轉與自然人之要件外，尚需檢送上開證明文件向稽徵機關提出申請，並經稽徵機關審核符合規定，始得准予不課徵土地增值稅，並非當然適用不課徵規定。
㈡被告於接獲臺灣臺中地方法院拍賣系爭土地之通知時，依行
為時稅捐稽徵法第6條第3項規定，於90年4月30日因未接獲原告申請不課徵土地增值稅乃核定按一般稅率核算應納土地增值稅，並無不合，核非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日公布修正稅捐稽徵法第28條第2項規定及財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋之適用。
㈢又土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅之請
求權，與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權，修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制，惟如申請改依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用不課徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。申言之，經法院拍賣之土地，依土地稅法第39條之3第2項規定，稽徵機關固應通知土地所有權人，其合於不課徵土地增值稅之要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用不課徵土地增值稅。惟如無法確定該通知已合法送達，至多使土地所有權人提出申請無30日內提出之限制，然該請求權仍受一般公法上請求權5年消滅時效之限制，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙公法法律關係之安定。且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算，其意旨參照最高行政法院99年判字第254、396、888號判決可明。
㈣系爭土地於90年1月11日經法院執行拍定而移轉，於當時即
得行使申請不課徵土地增值稅之請求權，該請求權係發生於行政程序法施行後，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。被告90年5月1日中縣稅屯二字第90014882號函請法院代為扣繳土地增值稅，縱無法證明原告已接獲本局同日輔導申請不課徵土地增值稅之函文，致原告提出申請不受收到通知日起30日內之限制，惟依前述時效規定，至遲仍應於95年1月11日前提出，況執行法院嗣依強制執行法第31條規定，作成分配表，並指定分配日期，亦足使原告知悉系爭土地移轉業經核課土地增值稅，該筆稅款核於90年6月29日分配繳納完畢，原告遲至96年4月17日始提出申請，已逾行政程序法第131條所定，公法請求權因5年間不行使而消滅之時效期間。另江東鏡係申請依自用住宅用地課徵土地增值稅，與本件之案情、條件均不同。是原告申請不課徵土地增值稅為無理由，原繳納土地增值稅並無溢繳稅款之情事，其並無退稅請求權，原處分於法尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於原告依行政程序法第128條規定申請行政程序重開遭駁回後，得否提起行政訴訟，及原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款有無理由，經查：
㈠按「行政程序法第128條、第129條規定：「（第1項）行政
處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」所規範者，即所謂「行政程序之重新進行」。指當事人對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷、廢止或變更原行政處分。原處分機關對當事人重新進行行政程序之申請，雖僅重申原行政處分意旨，即所謂之「重覆處置」，此一決定雖非實體法之決定，但其內容係拒絕重新進行行政程序，為程序上決定，當事人如對之不服，自得提起行政救濟（最高行政法院99年度判字第477號判決參照）。經查本件原告申請依行政程序法第128條及現行稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，被告所屬大屯分局函知原告，本案已告確定等語，該函雖未有具體准駁之明文，但由其敘述之事實及理由之說明內容，已足認其有拒絕處理之表示，應認係已發生法律效果之行政處分，原告自得提起行政救濟，合先敘明。
㈡另按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第1項）依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。（第2項）農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第28條前段、第39條之2第1項、第39條之3所明定。依上述土地稅法第39條之2第1項之規定，可知作農業使用之農業用地免徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於作農業使用之農業用地免徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，是就適用作農業使用之農業用地免徵土地增值稅，應經由土地所有權人行使權利為主張，土地所有權人所為按作農業使用之農業用地免徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第39條之3規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬土地稅法第39條之3第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人按作農業使用之農業用地免徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按作農業使用之農業用地免徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。又土地移轉若未經申請核准按作農業使用之農業用地免徵土地增值稅，則納稅義務人原所繳納之土地增值稅，即不生因應適用免徵土地增值稅而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。
㈢經查，原告原所有系爭土地，經臺灣臺中地方法院民事執行
處於90年1月11日拍定，被告所屬大屯分局依該處90年3月18日89年度執二字第3491號函通知，核定按一般稅率核算土地增值稅並發函輔導原告申請不課徵土地增值稅在案，被告雖無法查得有關發函輔導改課通知文書之雙掛號回執，惟系爭土地之土地增值稅已於90年6月29日繳納完竣，嗣原告於96年4月17日以郵寄方式向被告所屬大屯分局提出申請，就系爭土地改按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅各情，有臺灣臺中地方法院民事執行處90年3月18日89執二字第3491號函、被告所屬大屯分處90年5月1日90中縣稅屯二字第90014882號函、及原告申請書附原處分卷可稽。則雖被告就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未為土地稅法第39條之3第2項規定之通知，惟依上開規定及說明，其僅是使原告依該項規定之30日行使不課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然原告此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時（最高行政法院99年度判字第888號判決參照）。而系爭土地係於90年1月31日由拍定人蔡美華登記取得，此有臺中市大里地政事務所土地異動索引表附本院卷足稽，惟原告皆怠未行使該請求權，遲至行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之96年4月17日始向被告所屬大屯分局申請改依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，其行使不課徵土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131條規定之5年時效期間，被告自得拒絕原告退還溢繳稅款之請求。另本件原告雖依稅捐稽徵法第28條第2項規定為請求，惟其得否不課徵土地增值稅，仍須依土地稅法第39條之2規定，即須由其提出申請，逾期申請即不得適用。
惟原告之申請不課徵土地增值稅之請求權既逾5年時效期間，已如前述，被告亦無從（依職權）逕予不課徵土地增值稅，是被告因原告已逾請求權時效，而否准原告之申請，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。
㈣另原告訴稱與原告類似情形之江東鏡申請退稅，被告已准予
退稅，卻否准原告之申請等情，此或屬原告一己主觀之見解；或係稽徵機關於個案所為之處理，尚難憑為被告原處分違法之論據。
㈤綜上所述，被告所為否准原告申請之處分，核無違誤。訴願
決定予以維持，並無不合。原告聲明求為撤銷，並請求被告應作成退還溢繳稅款429,612元之行政處分，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月10日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年8月10日
書記官凌雲霄