裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第141號判決
裁判日期：民國90年10月31日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一四一號
原告甲○○訴訟代理人 楊金順 律師複代理人 陳明宗 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月七日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（以下同）八十六年十二月三十日向被告所屬士林分處申報移轉所有坐落台北市○○段○○段○○○號土地應有部分九二一分之四五七（以下簡稱系爭土地）移轉現值，並申請系爭土地符合農業用地移轉免徵土地增值稅，案經被告所屬士林分處以系爭土地因其他共有人持分土地未做農業使用，不符合行為時土地稅法第三十九條之二規定，乃核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計新台幣（以下同）四五、七
四二、三六一元（原告已於八十七年十月十二日繳納）。原告不服，循序申請復查及提起一再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決
１、再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
２、命被告應作成原告出售之台北市○○段○○段○○○號（權利範圍九二一分之四五七）土地免徵土地增值稅之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、程序部分：
１、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為特定內容之行政處分。」，行政訴訟法第五條第二項定有明文，此即為學者所稱之「拒絕申請之訴」；且拒絕申請之訴作用即在於替代撤銷之訴，為免一再撤銷重為處分，峰迴路轉原告之權益仍無法教濟，是以新修正施行之行政訴訟法具體引進「司法積極主義」，倘原告之訴有理由，且案件事證明確者，應判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分（行政訴訟法第二百條第三款）。
２、又按「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，原告得將原訴追加他訴。」，行政訴訟法第一百十一條第三項第二款定有明文。本件原告所申報移轉之系爭土地自始即於其上種植蔬菜，作農業使用，面積為四九七九．六平方公尺，事證已極為明確。原告於準備程序中雖追加聲明提出拒絕聲請之訴，惟因請求之基礎並無變更，均是以原告所有之系爭土地免徵增值稅而為請求，為免一再撤銷重為處分，峰迴路轉原告之權益仍無法救濟，是追加聲明判命被告應作成原告出售系爭土地免徵增值稅之處分，應為法所允准。
二、實體部分：
１、系爭土地依法無須繳納土地增值稅：
⑴、按「農業用地係指供農作之土地。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與
自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，土地稅法第十條及第三十九條之二第一項定有明文。
⑵、原告所出售並申報之系爭土地，係與其他共有人共有，該宗土地面積八八二七平
方公尺，原告應有部分為九二一分之四五七，故持有面積為四、三七九．九六平方公尺，自始即與其他共有人分管，並一直於其上種植蔬菜，作農業使用，此情業經被告所屬士林分處會同地政機關現場勘查土地使用情形及測量，載明該宗土地面積中央為違章工廠，左右兩側面積四、三七九．九六平方公尺，種植蔬菜，足證與原告所提出之土地分管契約書相符，是以系爭土地確為農業用地無疑。
⑶、原告所分管並出售之系爭土地，因分管之確實位置、面積皆已明確，故歷年來始
得以免徵地價稅。於本件申請免徵土地增值稅時，再次經現場勘查無誤，故顯然與財政部八十七年八月三日台財稅第000000000號函釋：「．．．說明：．．．二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農地移轉免徵土地增值稅之申請，亦係按宗審核，故同一宗土地如有部分供農業使用，部分供非農業使用，因其作農業使用之確實位置、面積等均不甚明確，於適用土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅時，頗有困難。．．．」之狀況不同。被告在明知原告所分管並出售之系爭土地確為農業使用之狀況下，卻援引前述財政部函釋，以「其他共有人持分土地未做農業使用」為由，否准免稅，有違土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定。
⑷、原告之農業用地既已移轉予具有自耕能力之買受人 林再傳 ，且林再傳亦繼續耕作
，而為農業使用，則依土地稅法第三十九條之二規定，原告所移轉之系爭土地自應免徵土地徵值稅。
２、被告之核定稅額通知書有處分內容不適用法規之瑕疵：
⑴、按行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，行政程序法
第九十六條第一項定有明文；而查該處分僅於第二項第三欄說明：「上開土地移轉因其他共有人持分土地未作農業使用，核與土地稅法第三十九條之二規定不合，應按一般稅率核課。」，即認土地漲價數額為七七、一○四、五七八元，應納土地增值稅額為四五七、四二六元。
⑵、土地稅法第三十九條之二僅規範農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作
之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，並無規範有「共有人持分之情即不得免徵」之限制，從而，被告據此作出之行政處分顯然內容有錯誤解釋法規之瑕疵，依法自應加以撤銷。
３、被告之復查決定有處分內容適用法規錯誤之瑕疵：
⑴、被告之復查決定駁回復查之理由，引據財政部八十七年八月三日台財稅第000
000000號函釋：「有關持分共有農地移轉．．．可否依共有人之分管契約書．．．所載分管位置圖，就分管土地部分查明是否作農業使用後，依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅一案，仍請依照本部八十年五月十六日台財稅第000000000號函釋辦理。．．．說明：．．．二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農地移轉免徵土地增值稅之申請，亦係按宗審核，故同一宗土地如有部分供農業使用，部分供非農業使用，因其作農業使用之確實位置、面積等均不甚明確，於適用土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅時，頗有困難。」惟前揭解釋性之行政規則顯已牴觸上位規範，而應認為無效，蓋因：①遍閱土地稅法，土地增值稅之徵收，並無所謂「按宗核計」之規範，既無此種規範，當然無從推論農地免徵土地增值稅之申請亦係「按宗審核」。②再觀土地稅法第五十五條之二第二項：「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算，但以一次為限。」，土地增值稅之行政罰係以面積加以計算，從而足以明證土地增值稅之核課並無不能按其應有部分之面積加以計算！
⑵、前揭解釋性行政規則之主旨是闡釋因部分土地倘供非農業使用，因其作農業使用
之確實位置、面積等均不甚明確，於適用土地稅法第三十九條之二第一項規定，計算免徵土地增值稅時，恐有困難；亦即是指因無明確之位置及面積，從而難以計算出適用稅率及應課稅金；易言之，倘有明確作農業使用之確實位置、面積等，並無不能適用土地稅法第三十九條之二第一項規定，計算免徵土地增值稅之情；而系爭土地農業使用位置確實，面積清楚，並無任何難以計算之情；被告竟違背法令，逕予擴張上級機關之解釋，而作出不利於原告之行政處分，顯已悖於依法行政原則。
⑶、綜上所陳，原處分確有瑕疵，依法自應加以撤銷無疑（行政程序法第一百十七條）。
４、財政部之再訴願決定有曲解法規、涵攝錯誤等情：
⑴、再訴願決定駁回原告之再訴願理由，除據財政部八十七年八月三日台財稅第00
0000000號函釋外，另據財政部八十年台財稅第000000000號函釋：「黃××出售××號持分土地，因該宗土地大部分已建工廠，其持分土地移轉，不論有無分管協議及部分土地仍作農業用途，應無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。」，而為不利原告之再訴願決定。
⑵、前揭解釋性行政規則前提事實為該土地上已「大部分」建工廠，是以方才不論有
無分管協議等，均無免徵土地增值稅之適用。然本件該宗土地僅有「一部分」為工廠使用，與該行政規則並不相同，財政部竟張冠李戴，適用不相干之行政規則作成不利於原告之再訴願決定，顯有曲解法規、涵攝錯誤之瑕疵，依法亦應加以撤銷（行政程序法第一百十七條參照）。
５、解釋性行政規則並不能拘束法院認定事實，適用法律：主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之闡示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，此即為解釋性行政規則（行政程序法第一百五十九條同此意旨參照）；惟法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律表示適當之不同見解，就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然，此為司法院釋字第一三七號、二一六號及四○七號解釋所明示；從而，被告雖仍援引前揭解釋性行政規則作為答辯之理由，惟均為違法有瑕疵之行政規則；更且參酌前司法院解釋意旨，法院不受行政機關函釋之拘束，仍得依據法律表示適當之不同見解，就本事件之具體案情，依獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，作出有利於原告之判決。
６、綜上所述，被告核課本件土地增值稅，確為違法之處分，訴願決定、再訴願決定予以維持，亦屬非法，請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，財政部八十年五月十六日台財稅第000000000號函釋：「黃××出售××號持分土地，因該宗土地大部分已建工廠，其持分土地移轉，不論有無分管協議及部分土地仍作農業用途，應無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。」
２、卷查本件原告於八十六年十二月三十日向被告所屬士林分處申報移轉所有系爭土地移轉現值，並提出土地分管契約書申請其分管之土地應有部分符合農業用地移轉免徵土地增值稅，案經該分處查明系爭土地為經都市計畫使用分區編列為遊樂區，且經與地政機關現場勘查土地使用情形，該宗土地面積中央為違章工廠，左右兩側面積四、三七九．九六平方公尺種植蔬菜，乃核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵非無據。至原告主張其所出售之系爭土地，係與其他共有人共有，自始即與其他共有人分管，並一直作為農業使用，且所分管並出售之系爭土地，分管之確實位置、面積皆已明確等云云，按財政部八十七年八月三日台財稅第000000000號函釋：「有關持分共有農地移轉．．．，可否依共有人之分管契約書．．．所載分管位置圖，就分管土地部分查明是否作農業使用後，依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅一案，仍請依照本部八十年五月十六日台財稅第000000000號函釋辦理。說明：．．．二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農地移轉免徵土地增值稅之申請，亦係按宗審核，故同一宗土地如有部分供農業使用部分供非農業使用，因其作農業使用之確實位置、面積等均不甚明確，於適用土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅時，頗有困難。．．．」次查，本件原告係持分所有該宗土地，即原告依應有部分對於共有物之全部有使用收益之權，所謂應有部分，係指共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，有最高法院五十七年度台上字第二三八七號判例可參。依上所述，原告雖持分共有系爭土地，然應有部分是抽象而非具體存在，即非侷限於共有物之特定部分，而係抽象存在於共有物之任何微小部分；又關於原告與其他共有人就系爭土地訂有分管契約書乙事，按土地於分管後，共有人仍維持共有之關係，惟得依分管內容，就共有物之分管部分，為使用收益及管理，即僅就其分管部分取得管理權，即便原告所稱分管部分可明確指出所坐落之位置，仍無改其應有部分係抽象存在於該宗土地任何部分之事實，是原告主張顯非可採。是以被告所屬士林分處據以按一般用地稅率課徵土地增值稅，揆諸首揭法條及財政部函釋，並無不合，訴願決定、再訴願決定遞予維持，亦無違誤。
３、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決如被告答辯之聲明。理由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。又按「黃××出售××號持分土地，因該宗土地大部分已建工廠，其持分土地移轉，不論有無分管協議及部分土地仍作農業用途，應無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。」、「有關持分共有農地移轉．．．，可否依共有人之分管契約書．．．所載分管位置圖，就分管土地部分查明是否作農業使用後，依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅一案，仍請依照本部八十年五月十六日台財稅第000000000號函釋辦理。說明：．．．二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農地移轉免徵土地增值稅之申請，亦係按宗審核，故同一宗土地如有部分供農業使用部分供非農業使用，因其作農業使用之確實位置、面積等均不甚明確，於適用土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅時，頗有困難。．．．」，財政部八十年五月十六日台財稅第000000000號、八十七年八月三日台財稅第000000000號分別函釋在案。
二、查原告於八十六年十二月三十日向被告所屬士林分處申報移轉所有坐落台北市○○段○○段○○○號土地應有部分九二一分之四五七（即系爭土地）移轉現值，並提出土地分管契約書申請其分管之系爭土地符合農業用地移轉免徵土地增值稅，案經被告所屬士林分處查明系爭土地為經都市計畫使用分區編列為遊樂區，且該宗土地中央為違章工廠，乃以系爭土地因其他共有人持分土地未做農業使用，不符合行為時土地稅法第三十九條之二規定，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計四五、七四二、三六一元（原告已於八十七年十月十二日繳納）。原告不服，循序申請復查及提起一再訴願，遞遭駁回之事實，有系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書、分管協議契約書、臺北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書、違章工廠照片、被告所屬士林分處八十七年八月二十八日北市稽士增字第三三三○一二號書函、復查申請書、復查決定書、一再訴願書、一再訴願決定書分別附於原處分卷、一再訴願卷可稽，自堪信為真實。
三、本件原告訴稱：原告自始即與其他共有人分管該宗土地，並一直於系爭土地上種植蔬菜，作農業使用，原告既已將系爭土地移轉予具有自耕能力之買受人林再傳，且林再傳亦繼續耕作，而為農業使用，則依土地稅法第三十九條之二規定，原告所移轉之系爭土地自應免徵土地徵值稅。又原告所分管並出售之系爭土地，因分管之確實位置、面積皆已明確，而與財政部八十七年八月三日台財稅第000000000號函釋之狀況不同，且土地稅法並未規定土地增值稅之徵收係「按宗核計」，同法第三十九條之二亦未規定「共有人持分之情即不得免徵土地增值稅」，再觀諸同法第五十五條之二第二項規定，可見土地增值稅之核課並非不得按其應有部分之面積加以計算，被告援引前述財政部函釋，以「其他共有人持分土地未做農業使用」為由，否准免稅，有違土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定。另財政部八十年台財稅第000000000號函釋之前提事實為該土地上已「大部分」建工廠，然本件該宗土地僅有「一部分」為工廠使用，與該函釋之情形不同，財政部之再訴願決定援引該函釋，顯有曲解法規、涵攝錯誤之瑕疵，且法院亦不受該函釋之拘束，而得就本件獨立認定事實，適用法律云云。惟查：
１、系爭土地為經都市計畫使用分區編列為遊樂區，且經被告所屬士林分處與地政機關現場勘查土地使用情形，該宗土地面積中央為違章工廠，左右兩側面積四、三
七九．九六平方公尺種植蔬菜等情，兩造均不爭執，自堪認定。
２、按「分別共有之各共有人，按其應有部分對於共有物之全部有使用收益之權，所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，因此分別共有之各共有人，得按其應有部分之比例，對於共有物之全部行使權利。至於共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質，與共有物之分割不同。」，最高法院五十七年度台上字第二三八七號著有判例。是以本件原告既為該宗土地之分別共有人，則應按其應有部分對於共有物之全部有使用收益之權，而所謂應有部分，係抽象地指共有人得行使權利之比例，存在於共有物之任何微小部分，而非具體地侷限於共有物之特定部分。原告主張其與其他共有人就該宗土地訂有分管協議契約書，原告分管系爭土地等情，縱使為真，然共有人於協議分管該宗土地後，仍維持共有關係，僅得依分管協議契約書之約定，就共有物之分管部分使用、收益及管理而已，即使原告訴稱其分管之系爭土地確實位置、面積皆已明確，仍無改其應有部分係抽象存在於該宗土地任何微小部分之事實。且不論該宗土地上「大部分」建工廠，或「一部分」為工廠使用，均無不同，而有財政部八十年台財稅第000000000號函釋之適用，被告之復查決定、臺北市政府之訴願決定及財政部之再訴願決定均援引適用該函釋，均無違誤。
３、土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，此綜觀土地稅法之規定自明，且修正前土地稅法第五十五條之二第二項規定：「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」，係規定該管稽徵機關於農業用地完成移轉登記後，繼續追蹤查核該農業用地取得者有無該條第一項各款規定之不繼續耕作情形，而與土地增值稅之核課得否按其應有部分之面積加以計算無關。是以，財政部八十七年八月三日台財稅第000000000號函釋並未牴觸土地稅法第三十九條之二第一項之規定，被告之復查決定及臺北市政府之訴願決定均援引該函釋，均無不合。
四、綜上所述，本件原告之主張均不可採，從而被告以系爭土地因其他共有人持分土地未做農業使用，不符合行為時土地稅法第三十九條之二規定，乃核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計四五、七四二、三六一元，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定），並命被告應作成原告出售之台北市○○段○○段○○○號（權利範圍九二一分之四五七）土地免徵土地增值稅之處分，均無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十年十月三十一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官曹瑞卿法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十月三十一日
書記官葉冠伸