裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第1639號判決
裁判日期：民國91年01月31日
裁判案由：貨物稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一六三九號
原告訊源國際股份有限公司（原名：英特全股份有限公司）代表人甲○○董事長訴訟代理人 楊山池 律師
李建賢 律師被告財政部基隆關稅局代表人 朱恩烈 （局長）訴訟代理人乙○○
丁○○丙○○右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（下同）八十八年七月至八十九年三月間委由新中旅報關股份有限公司向被告申報進口日本產製之家庭電視遊樂器（SONYPLAYSTATION型號：SCPH-9003）（下稱系爭貨物）共計十五筆（報單號碼分別為：ＡＡ﹨八八﹨三六一七﹨○○○七號、ＡＡ﹨八八﹨四○五○﹨○○四七號、ＡＡ﹨八八﹨四一二四﹨○○○九號、ＡＡ﹨八八﹨五二五一﹨○三三三號、ＡＡ﹨八八﹨五三五三﹨○一六一號、ＡＷ﹨八八﹨五八三二﹨○○二一號、ＡＷ﹨八八﹨六五七七﹨○○六六號、ＡＡ﹨八八﹨六六○五﹨○○二三號、ＡＥ﹨八八﹨七○六六﹨○○九八號、ＡＡ﹨八八﹨七二一四﹨○三○○號、ＡＡ﹨八八﹨七三六七﹨○三一七號、ＡＡ﹨八八﹨七四三四﹨○一四九號、ＡＡ﹨八九﹨○三八二﹨○○三五號、ＡＥ﹨八九﹨○六三三﹨○一○五號、ＡＡ﹨八九﹨一二二六﹨○○五九號），經被告審查結果，以系爭貨物核屬貨物稅條例第十一條第一項第八款規定之音響組件，乃按稅率百分之十課徵貨物稅計新台幣（下同）一二、四五六、八七五元。嗣原告於八十九年四月十七日向被告申請退還上開已繳之貨物稅，經被告以八十九年五月四日基普進字第八九一○二六九九號函復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應給付原告一二、四五六、八七五元及自八十九年四月二十日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文，所謂依法律納稅，係指納稅範圍應依法律明文規定，倘法無明文，或行政機關未經法律授權，即不得以行政命令或解釋，擴張類推法律適用之內容及範圍，並執以為課稅之基準，方符憲法所示租稅法律主義本旨。另按法律保留原則於稅法上表現應較一般行政法嚴格，須基於立法程序之法律始有納稅義務，行政機關無法律授權即無合法作成行政行為，蓋憲法已將某等事項保留予立法機關，須由立法機關以法律明文規定，此即法律保留原則。是行政機關作成行政行為，均須有法律明文依據，須積極依法行政，不能以消極不牴觸法律，甚以行政機關本身所為函釋，據為行政行為作成依據，合先敘明。
２、按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：一、．．八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收百分之十。」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」固分別為貨物稅條例第一條、第十一條第一項第八款及第二十三條第二項所規定。惟依上開條例第十一條第一項第八款規定，系爭貨物顯非課徵貨物稅之標的，蓋：
⑴貨物稅條例第十一條第一項第八款所謂音響組合係包括唱盤、調諧器、收音擴大
器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體之音響組件，惟依上開規定之文義，貨物稅條例所規範之音響組件應著重於貨物具備音響之主要功能，系爭貨物顯非上開所列組件，依租稅法律主義及課稅從嚴解釋原則，實不應將系爭貨物視為音響組件課徵貨物稅。換言之，所謂音響「組合」，係指各音響「組件」因組合裝置，致外表上成一整體貨物而言，此觀音響組件包括唱盤、擴大器等自明。設為單獨個體，原有其自有效用，僅因在原效用下另有其他功能者，自不包括在內。系爭貨物雖藉由電視機使用，惟二者並未組合而成為一體，仍分屬單獨個體，外表上未構成整體貨物，故不應課徵貨物稅。
⑵就日常生活知識經驗言，唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器
均屬音響組件，惟系爭貨物使用目的係遊戲光碟之打玩，主機本身亦僅係讀取遊戲光碟之程式，非充作音響組件或音響組合體使用，該等功能及使用目的均與音響有間，不得擴張解釋法律適用之範圍，執為課稅基礎。又系爭貨物使用方法本即為消費者配合電視等相關硬體設備，使其光碟內遊戲軟體呈現於電視螢幕，藉以達到玩樂目的，殊不得以其影像、聲音輸出端子必須外接至電視等相關硬體設備，進而謂功能上亦可因外接至所謂貨物稅條例第十一條第一項第八款規定列舉之音響組件或電視用以播放音樂ＣＤ，逕認系爭貨物即為音響組件，而據以課徵貨物稅。
⑶亦即，系爭貨物可播放音樂ＣＤ產生音效，應係為搭配遊戲所生之附屬功能，且
須外接電視或揚聲器輸出始得播放音樂，又系爭貨物本身僅具備播放和停止播放功能，非如一般音響具備可調節音量功能，一般消費者不會以系爭貨物作為音樂ＣＤ之播放設備，是有關系爭貨物播放音樂ＣＤ，並非該貨物之主要功能，自不得將系爭貨物視為貨物稅條例第十一條第一項第八款所稱之音響組件，被告據以課徵貨物稅，即屬有違。況進口電腦光碟機亦具備播放音樂ＣＤ功能，手機亦可下載播放音樂，被告就此類產品即不以貨物稅條例第十一條第一項第八款之音響組件來課徵貨物稅，反觀系爭貨物之主要功能並非播放音樂ＣＤ，而係作為電視遊樂器使用，被告認定事實顯屬矛盾，並有失公允。
⑷系爭貨物主要功能為播放遊戲光碟，業經經濟部工業局鑑定意見所肯認，參照經
濟部工業局八十九年十月二十五日工（八九）四字第○八九○三五三七五一號函鑑定意見，系爭貨物僅具備播放和停止播放音樂ＣＤ之功能，與一般音響組件功能容有差異，是有關系爭貨物是否為貨物稅條例第十一條第一項第八款所稱「音響組件」，如有必要，請鈞院再送請該局鑑定。
⑸參照九十年二月六日經濟日報所載，進口電腦加裝光碟機可否直接視為音響而課
貨物稅，經財政部函請經濟部工業局鑑定結果：「電腦加裝光碟機要有音響功能，還要再加上音效卡或其他附件，才具有放電畫面或音響功能，因此，單純進口電腦加裝光碟機，應不必視為音響。」，而認無庸課徵貨物稅。電腦加裝光碟機同樣因外接擴大器、揚聲器等音響組件或加裝音效卡等其他附件，而具有播放畫面或ＣＤ音響功能，尚不須課徵貨物稅，而系爭貨物卻須課稅，二者間認定差異，顯失租稅公平原則。
３、訴願決定略以：「第查首揭貨物稅條例第十一條第一項第八款規定，音響組合係指分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，應稅音響組件，係採例示性規定，對於未例示者，如屬音響組件，仍應課稅」云云。惟析繹該條款文義，就「唱盤、調諧器．．等」顯係採「列舉」規定，始有後段所謂「及其組合體均屬之」之概括性規定文字，而所概括者，應與列舉標的物之性質及功能相似，始得援引課稅，系爭貨物性質上實與各音響組件迥異，尚不得援引上開規定為課稅依據。
４、參照財政部八十九年二月二十三日台財稅第000000000號函說明二略以：「電腦伴唱機．．應否課徵貨物稅，尚乏明文規定。．．但可直接外接電視機及擴大器，具有直接播放影像、音響之功能．．應課徵貨物稅」，說明三復規定：「為兼顧事實及租稅公平原則，本函自發佈之日起適用，並應迅就轄內廠商依本函說明二全面輔導，依法納稅。」，姑不論系爭貨物應否課稅已乏法律明文，且主管機關並無函令，亦未輔導課稅，與個人電腦業者相較，顯失公允。至被告依財政部賦稅署八十六年五月二十日台稅二發第000000000號及八十八年五月二十五日台稅二發第000000000號函：「經查該項家庭電視遊樂器除可讀取ＣＤ之電動玩具程式資料外，乃具有左右聲音輸出ＡＶ端子，尚可藉由STEREOAV傳輸線外接內含擴大器（AMPLIFIER）之音響設備以播放音樂ＣＤ」，認定系爭貨物為應稅貨物，惟上開函釋為財政部賦稅署對「個案」解釋，並非通案，充其量為行政機關部門行為，仍應受法律優越原則限制，不能據為課稅依據，進而主張行政行為合法性。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：一、．．八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收百分之十。」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」貨物稅條例第一條、第十一條第一項第八款及第二十三條第二項定有明文。
２、貨物稅條例第十一條第一項第八款所謂音響組件並非採列舉規定。系爭貨物能播放ＣＤ音樂片，並具音頻輸出功能，可單獨藉由電視遊樂器之ＡＶ輸出端子，經STEREOAV傳輸線外接內含擴大器（AMPLIFIER）線路之音響設備以播放音樂ＣＤ，顯見為「CDPLAYER」即係音響之組合體，被告依首揭規定，課徵貨物稅，於法洵無不合。另參照系爭貨物正本使用說明書所載，該貨物除可讀取電動玩具程式資料外，其遊樂器上另具有ＡＶ輸出端子，可藉由STEREOAV傳輸線外接任何內含擴大器（AMPLIFIER）線路之音響設備以播放音樂ＣＤ，財政部賦稅署對類此「家庭電視遊樂器」（SONYPLAYSTATION型號：SCPH-3500、SEGADREAMCAST），以八十六年五月二十日台稅二發第000000000號及八十八年五月二十五日台稅二發第000000000號函釋，系爭貨物核屬貨物稅條例第十一條第一項第八款規定之音響組件。
３、財政部賦稅署為貨物稅條例主管機關，依該署八十六年五月二十日台稅二發第000000000號及八十八年五月二十五日台稅二發第000000000號函釋：「該項家庭電視遊樂器除可讀取ＣＤ之電動玩具程式資料外，乃具有左右聲音輸出ＡＶ端子，尚可藉由STEROAV傳輸線外接內含擴大器（AMPLIFIER）使用，核屬貨物稅條例第十一條第一項第八款規定之音響組件。」、「該項產品能播放音樂片可與音響組合連接產生音效，核屬貨物稅條例第十一條第一項第八款規定之音響組件。」，系案貨物之性質、功能既同樣能播放ＣＤ音樂片，並具音頻輸出功能，可單獨藉由電視遊樂器之ＡＶ輸出端子，經STEREOAV傳輸線外接內含擴大器（AMPLIFIER）線路之音響設備以播放音樂ＣＤ，本租稅公平原則，自應依法課稅。
４、此外，財政部為慎重計，以系爭貨物功能涉及專業鑑定，檢附實物及說明書等資料，函經經濟部工業局八十九年十月二十五日工（八九）四字第○八九○三五三七五一號函復略以：「該貨品係電視遊樂主機，主要功能為播放遊戲光碟（CD-ROM），惟亦可播放音樂光碟（ＣＤ），其影像輸出端子可外接至電視機螢幕等影像輸出裝置，其聲音輸出端子可外接至電視機（內含揚聲器）或放大器後由揚聲器輸出聲音，主機本身具有播放和停止播放音樂ＣＤ等功能，至於聲音大小等功能則須由放大器或電視機控制。」，並由財政部賦稅署八十九年十月三十日台稅會第四九六號核簽結果，認屬貨物稅條例第十一條第一項第八款規定之應稅貨物，系爭貨物功能之鑑定已臻周全公允，被告依主管機關之核釋，按稅率百分之十課徵貨物稅，十五筆合計一二、四五六、八七五元，並無不合，是本案自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
５、至原告所述進口電腦光碟機免課徵貨物稅之案例，為特殊之個案，因一般電腦產品並無外接擴大機或揚聲器，且電腦讀取ＣＤ格式與一般音響有別，而手機產品與一般音響組件差異性更大，原告尚不得比附援引執為本件應為相同認定之論據。另經濟部工業局並非貨物稅條例之主管機關，對系爭貨物是否為貨物稅條例第十一條第一項第八款所稱音響組件，非其職權事項，自無法表示意見。
理由
一、本件原告原公司名稱為「英特全股份有限公司」，於九十年十二月七日變更公司名稱為「訊源國際股份有限公司」，其權利義務主體同一，有原告提出之公司變更登記表及台北市政府營利事業登記證影本附本院卷為憑，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定。次按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：．．八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收百分之十。」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」分別為貨物稅條例第一條、第十一條第一項第八款及第二十三條第二項所規定。
三、本件原告於八十八年七月至八十九年三月間委由新中旅報關股份有限公司向被告申報進口日本產製之家庭電視遊樂器計十五筆，經被告審查結果，以系爭貨物核屬貨物稅條例第十一條第一項第八款規定之音響組件，乃按稅率百分之十課徵貨物稅計一二、四五六、八七五元。嗣原告於八十九年四月十七日以貨物稅條例第二章就應稅貨物之種類、稅率及稅額定有明文，家庭電視遊樂器並不在該條例所規定應課徵貨物稅範圍內，核屬免徵貨物稅之貨物，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還已繳之貨物稅，案經被告以八十九年五月四日基普進字第八九一○二六九九號函以，系爭貨物除可讀取CD之電動玩具程式資料外，另具有左右聲音輸出AV端子，尚可籍由STEREOAV傳輸線外接內含擴大器（AMPLIFIER）之音響設備以播放音樂CD，依據財政部賦稅署對類此貨品於八十六年五月二十日台稅二發第000000000號及八十八年五月二十五日台稅二發第000000000號函核釋，系爭貨物核屬貨物稅條例第十一條第一項第八款之音響組件，按稅率百分之十課徵貨物稅，並無不合為由，否准其退稅之申請，揆諸前揭規定，核無不妥。
四、原告不服，循序起訴謂貨物稅條例第十一條第一項第八款「唱盤、調諧器．．等」應係列舉，始有後段所謂「及其組合體均屬之」之概括性文字，所概括者，應與列舉標的物之性質及功能相似，始得援引課稅，系爭貨物性質上與各音響組件迥異，依租稅法律主義及課稅從嚴解釋原則，實不得援引上開規定為課稅依據。又進口電腦加裝光碟機，同因外接擴大器、揚聲器等音響組件或加裝音效卡等其他附件，而具有播放畫面或ＣＤ音響功能，惟財政部函請經濟部工業局鑑定結果，認尚不須課徵貨物稅，系爭貨物卻須課稅，二者認定差異，顯失租稅公平原則。本件如有必要，請鈞院再送經濟部工業局鑑定。另財政部賦稅署八十六年五月二十日台稅二發第000000000號及八十八年五月二十五日台稅二發第000000000號函對「個案」解釋，認定系爭貨物為應稅貨物，惟其仍應受法律優越原則限制，不能據為課稅依據，進而主張行政行為合法性云云。惟查：
１、貨物稅條例第十一條第一項第八款規定，音響組合係指分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，應稅音響組件，係採例示性規定，對於未例示者，如屬音響組件，仍應課稅。因此，不論在外表已經組合製造成一整體之音響組合，或僅具獨立個體之音響組件，而與其他組件以電線連接者，均應依法課徵貨物稅。
２、參照系爭貨物使用說明書之記載，系爭貨物除可讀取電動玩具程式資料外，其遊樂器上另具有ＡＶ輸出端子，可藉由STEREOAV傳輸線外接任何內含擴大器（AMPLIFIER）線路之音響設備以播放音樂ＣＤ。系爭貨物既能播放ＣＤ音樂片，並具音頻輸出功能，可單獨藉由電視遊樂器之ＡＶ輸出端子，經STEREOAV傳輸線外接內含擴大器（AMPLIFIER）線路之音響設備以播放音樂ＣＤ，顯見其即係音響之組合體。
３、本件經被告函送系爭貨物之樣品及說明書等，報請財政部賦稅署函轉經濟部工業局以八十九年十月二十五日工（八九）四字第○八九○三五三七五一號函復略以：「該貨品係電視遊樂器主機，主要功能為播放遊戲光碟（CD-ROM），惟亦可播放音樂光碟（CD），其影像輸出端子可外接至電視機螢幕等影像輸出裝置，其聲音輸出端子可外接至電視機（內含揚聲器）或放大器後由揚聲器輸出聲音，主機本身具有播放和停止播放CD音樂等功能，至於聲音大小等功能則須由放大器或電視機控制。」等語，該局亦認系爭貨物具有與其他音響組件連接播放及停止播放音樂CD之功能。又本件前已將系爭貨物之樣品及說明書等，送請經濟部工業局鑑定，則原告請求再行送請該局鑑定乙節，並不影響本案事實之認定，徒增程序之浪費，核無此必要。
４、至原告所述進口電腦光碟機免徵貨物稅之案例，因案情各殊，且屬另案是否妥適問題，自不得執以為本件應為相同認定之論據。
五、系爭貨物既屬貨物稅條例第十一條第一項第八款之應稅貨物，則被告按稅率百分之十課徵貨物稅一二、四五六、八七五元，並否准原告申請退還上開已繳之貨物稅，徵諸前揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又原告撤銷之訴既無理由而應予駁回，則其聲明求為判決命被告應給付原告一二、四五六、八七五元及自八十九年四月二十日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，亦無理由，應併予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年一月三十一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年一月三十一日
書記 官方偉皓