臺北高等行政法院93年度簡字第517號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第517號判決

裁判日期：民國93年09月17日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院簡易判決九十三年度簡字第五一七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月五日台財訴字第○九二○○七二七三四號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）八十九年三月三十一日以郵寄方式辦理八十八年度綜合所得
稅結算申報，申報書內僅書寫納稅義務人即原告及其配偶姓名，扶養親屬欄中亦僅書寫「雙方父母四人」、「子女三人」、「外祖母一人在大陸」，綜合所得總額欄中填列所得人「 賴台新 」，所得總額新台幣（下同）「不到一、○○○、○○○元」，其中有關納稅義務人及配偶之國民身分證統一編號均未載明，扶養親屬之姓名及國民身分證統一編號亦未填載，經被告桃園縣分局初查准予認列未同戶籍之翁姑 賴德金 、 賴傅靜安 及同戶籍之長女 賴彥霖 、次女 賴彥宏 計四人之扶養親屬免稅額，並依全國所得總歸戶核定當年度綜合所得總額一、一六二、九五八元，淨額為三五一、三五七元，應補稅額五、四三四元。原告不服，申經復查結果，遭被告九十年八月二十一日北區國稅法字第九○○三四二三八號復查決定駁回，原告復提起訴願，亦遭財政部九十一年三月二十九日台財訴字第○九○○○五九五一五號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，循序提起行政訴訟，案經本院九十二年四月二十九日九十一年度簡字第五三六號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」㈡嗣被告於九十二年九月十六日以北區國稅法二字第○九二○○一四四三六號復查
決定（下稱原處分），仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部九十三年二月五日台財訴字第○九二○○七二七三四號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告於最後言詞辯論期日未到場，依其於前次言詞辯論到場之聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親
卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」民法第一千一百十五五條定有明文。是以何人須由何人扶養，法律對其順序，有明確規定，不得任意扶養他人而主張自己有扶養義務。訴願機關未依證據僅逕指輪流扶養，自屬不當。應各依其經濟能力，分擔義務。
⒉查原告長女賴彥霖依據九十三年四月五日長庚紀念醫院開出之診斷證明書載「
個案於八十四年十二月二十六日起至本院接受治療，目前仍在治療中」。原告並據以向被告申請九十年及九十一年殘障特別扣除額獲准。因此本訴訟八十八年綜所稅，原告據此申請增列殘障特別扣除額，依法自當減免應納稅額。又「全民健康保險證明卡」亦載明「重大傷病病名ICD-9-CM-296」。
⒊被告答辯理由，引用財政部六十四年十月七日台財稅第三七二一七號函不當，
指摘原告應與兄弟協議由其中一人申報扶養，查該函明示是「同一年度內輪流扶養其直系親屬者」，故被告為何認為原告母親是由人輪流扶養？證據何在？⒋原告於九十一年十月二十日為鈞院九十一年度簡字第五三六號補提理由所附之
切結書，切結並無輪流扶養之事。該判決事實及理由四謂「並為原告具狀補提理由時所承認」，惟未對輪流扶養一事斟酌，誠屬遺憾。按扶養可以獨自、共同、輪流等方式，或同一年度內時而共同，時而輪流，時而獨自，交互使用。
僅需善盡法定扶養義務，即享免稅額之權利，所得稅法第十七條明示受納稅義務人扶養者，並未有獨自扶養或輪流扶養之分別，被告限縮所得稅法第十七條第一項第一款第一目，自屬違法。
⒌增列殘障特別扣除額部分，被告補充答辯實體部分二、謂「˙˙˙非本案審理範圍，前段業已敘明，是原告自應於本案行政救濟程序終結後，向被告˙˙˙
申請更正事宜」。按原告雖未於復查時主張增列殘障特別扣除額請求權，致原處分未及適用所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目規定，於核計應納稅額時扣除殘障特別扣除額，然因所得稅法施行細則第二十四條之四規定，申報殘障特別扣除額者，應附診斷證明書，如檢附診斷證明書於稅捐復查決定後始能提出（長庚紀念醫院九十三年四月五日開出）並行使增列殘障特別扣除額權利，且綜所稅核課尚未確定，依情事變更原則，稽徵機關應有受理原告依所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目規定行使殘障特別扣除額請求權之義務，將其於核計應納稅額時扣除。故此部分被告為復查決定時，雖因原告未為主張，致未及斟酌，然已情事變更，仍應認為原告有理由。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願
以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」、「受理訴願官署，應就訴願人聲明不服之範圍而為審查決定，其未經當事人提起訴願之事項，自無為訴願決定之餘地。」及「訴願決定將原課徵處分一部分撤銷，一部分予以維持，原告對於撤銷部分重核之稅額仍有不服，應再提起訴願請求救濟，不得與駁回再訴願部分一併提起行政訴訟，以紊行政救濟之程序。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十二年度判字第九十六號、五十七年度判字第三○四號及六十一年度判字第三○九號分別著有判例。
⑵本件原告對受扶養親屬賴彥霖殘障特別扣除額提起爭訟乙節，查依前開判例
我國對於行政救濟案件，係採爭點主義，對於非原爭點部分，具有不可爭性，於法定救濟期限過後即告確定。而本件原告於復查、訴願、原行政訴訟救濟程序並未就殘障特別扣除額提出異議，是本項主張自非本案審理範圍。
⒉實體部分：
⑴按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合
所得淨額計徵之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。㈡納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在學就讀、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。˙˙˙㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」分別為行為時所得稅法第十三條、第十五條第一項及第十七條第一項第一款第一目、第二目及第四目所明定。次按「在大陸地區製作之文書，經行政院設立或指定之機構或委託之民間團體驗證者，推定為真正。」復為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第七條定有明文。再按「納稅義務人申報大陸地區配偶及扶養親屬應檢具之證明文件：居民身分證影本、親屬關係證明˙˙˙」「兄弟二人以上再同一年度內輪流扶養其直系親屬者，應由兄弟間協議，推定其中一人申報扶養親屬寬減額。」亦分別為財政部八十二年二月二十七日台財稅第000000000號函及財政部六十四年十月七日台財稅第三七二一七號函釋有案。
⑵本件原告於八十九年三月三十一日以郵寄方式辦理八十八年度綜合所得稅結
算申報，申報書內僅書寫納稅義務人本人及配偶姓名，扶養親屬欄中亦僅書寫「雙方父母四人」、「子女三人」、「外祖母一人在大陸」，綜合所得總額欄中填列所得人「賴台新」，所得總額「不到一、○○○、○○○元」，其中有關納稅義務人及配偶之國民身分證統一編號均未載明，扶養親屬之姓名及國民身分證統一編號亦未填載，經原核定被告所屬桃園縣分局查明准予認列未同戶籍之翁姑賴德金、賴傅靜安及同戶籍之長女賴彥霖、次女 賴彥宏計 四人之扶養親屬免稅額，並依全國所得總歸戶核定綜合所得一、一六二、九五八元，淨額為三五一、三五七元，應補徵稅額五、四三四元。原告不服，申請復查，惟復查申請書，僅簡略表示不服被告八十八年度核定稅額，並未敘明理由，經被告九十年三月二十九日北區國稅法第00000000號函請原告於文到十日內，補提復查理由，惟原告仍未補具復查理由，致無從據以審酌，乃駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持，原無不當。
⑶嗣於提起行政訴訟時，始檢附戶口名簿影本要求增列三女 賴璘 、外祖母、父
母 歐汝良 、歐 李嬌蘭 為扶養親屬，經查原告所稱三女賴璘（身分證統一編號：Z000000000）依內政部戶籍資料顯示為談璘，已被 談曉東 及 賴慕容 申報扶養（綜合所得稅結算檔案編號：臺北市08816Z0000000000），其母 歐李嬌蘭 已被 胡翠蘭 及 歐連珍 申報扶養（綜合所得稅結算檔案編號：
08816Z00000000000），此有戶籍資料及綜合所得稅籍資料清單影本附卷可稽，又所稱大陸外祖母部分，原告既無申報姓名、出生年月日，亦未檢附相關身分證明、親屬證明及海基會證明等資料供核，被告無從審酌，依首揭法條規定，應不予採認，僅其父歐汝良查八十八年度未被他人扶養。案經鈞院九十一年度簡字第五三六號判決，撤銷重為適法之復查決定。
⑷茲依撤銷重核意旨，被告復以九十二年五月十六日北區國稅法二字第○九二
一○二六○九八號函請原告於文到三十日內依臺灣地區與大陸地區人民關係條例及「兩岸公證書使用查證協議」規定，補提大陸外祖母之身分證明、親屬證明及經海基會驗證之證明書等資料供核。該函亦於九十二年五月二十一日合法送達予原告，有雙掛號郵件回執附卷可稽，惟原告迄未補具資料，有關其大陸親屬免稅額應不予認列。另查其父歐汝良八十八年度雖未被他人扶養，似應予追認免稅額一○八、○○○元，惟查其當年度尚有營利及利息所得等計二四八、四四一元，依前揭法條規定應由納稅義務人合併報繳，經重行計算結果，綜合所得總額為一、四一一、三九九元，淨額為四○四、三九九元【計算式：所得總額（1,162,958＋248,441）－免稅額（504,000+108,000）－一般扣除額65,000－薪資特別扣除額60,000－儲蓄投資特別扣除額270,000＝綜合所得淨額404,399】，應補徵稅額為八、九四五元，與原核定綜合所得總額一、一六二、九五八元，淨額為三五一、三五七元，應補徵稅額五、四三四元相較，更為不利，因此原告主張增列扶養親屬歐汝良並無實益，原核定仍應予維持。
⑸至原告主張母親歐李嬌蘭已被其兄弟申報扶養，應各依其經濟能力，分擔義
務，請准認列扶養母親歐李嬌蘭乙節，按「兄弟二人以上再同一年度內輪流扶養其直系親屬者，應由兄弟間協議，推定其中一人申報扶養親屬寬減額。」為財政部六十四年十月七日台財稅第三七二一七號函釋所明定，茲因其母歐李嬌蘭已被其兄弟歐連珍申報扶養（綜合所得稅結算檔案編號：08816Z00000000000），此有戶籍資料及綜合所得稅籍資料清單影本附卷可稽，是原告主張增列扶養親屬歐李嬌蘭，依上揭法令規定，應與其兄弟協議由其中一人申報扶養，並予陳明。
⑹按「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外˙
˙˙㈢特別扣除額˙˙˙˙⒋殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為身心障礙者保護法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除六萬三千元」為所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目所明文規定。次按「本法所稱嚴重病人，係指病人呈現出與現實脫節之怪異思想及奇特行為，致不能處理自己事務，或有明顯傷害他人或自己之虞，或有傷害行為，經專科醫師診斷認定者。」為精神衛生法第五條第二項所明定。又「綜合所得稅納稅義務人，同時申報同一受扶養親屬，經稽徵機關核定後，被核認扶養之一方申請改由他方追認扶養，如經查明符合扶養減除規定者，可准予受理。」亦為財政部七十五年五月十四日台財稅第0000000號函釋有案。
⑺原告提出事證，舉出長庚紀念醫院九十三年四月五日開出之診斷證明書，載
明賴彥霖因憂鬱症於八十四年十二月二十六日起接受治療，目前仍在治療中，又原告並據以向被告申請九十年及九十一年殘障特別扣除額獲准，因此申請增列本件殘障特別扣除額，查本件原告於復查、訴願、原行政訴訟救濟程序並未就殘障特別扣除額提出異議，非本案審理範圍，前段業已敘明，是原告自應於本案行政救濟程序終結後，向被告所屬桃園縣分局申請更正事宜。⑻至否准原告母親扶養親屬免稅額證據何在乙節，查當納稅義務人等同時申報
同一受扶養親屬時，免稅額之核認，係財政部財稅資料中心，依據全國戶籍資料及綜合所得結算申報等資料按納稅義務人所屬縣市代號排序交查歸課，本件原告所填報之申報書，完全未列出申報戶內任何一人之身分證字號，致歸檔結果當非原告所扶養，又直系尊親屬由二人以上在同一年度同時申報，依前開法令規定，應由被核認扶養之一方申請改由他方追認扶養，稽徵機關自可准予受理，惟原告並未檢附其兄弟 歐君 出具申請改由原告扶養之文件，是其母歐李嬌蘭之免稅額，應予否准增列。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 林吉昌 變更為許虞哲，有行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、本件原告起訴主張：原處分未就扶養歐李嬌蘭予以認列，於法不合，提起訴願決定又遭駁回，為此訴請撤銷訴願決定及原處分；又關於長女賴彥霖部分，提出長庚紀念醫院診斷證明書及重大傷病免自行部份負擔證明卡之新事證，申請增列殘障特別扣除額云云。
四、被告則以：我國對於行政救濟案件，係採爭點主義，對於非原爭點部分，具有不可爭性，於法定救濟期限過後即告確定。而本件原告於復查、訴願、原行政訴訟救濟程序並未就殘障特別扣除額提出異議，是本項主張自非本案審理範圍；至否准原告母親扶養親屬免稅額部分，查當納稅義務人等同時申報同一受扶養親屬時，免稅額之核認，係財政部財稅資料中心，依據全國戶籍資料及綜合所得結算申報等資料按納稅義務人所屬縣市代號排序交查歸課，本件原告所填報之申報書，完全未列出申報戶內任何一人之身分證字號，致歸檔結果當非原告所扶養，又直系尊親屬由二人以上在同一年度同時申報，依前開法令規定，應由被核認扶養之一方申請改由他方追認扶養，稽徵機關自可准予受理，惟原告並未檢附其兄弟出具申請改由原告扶養之文件，是其母歐李嬌蘭之免稅額仍應予否准增列等語置辯。
五、關於殘障特別扣除額部分：㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益
，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。是上開撤銷訴訟之提起，須以合法之前置程序為要件，如原告未經復查程序及訴願程序，即逕向行政法院起訴，則其起訴即不備上開合法要件，行政法院應依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款之規定裁定駁回之，此與情事變更原則毫不相干。
㈡查本件系爭原告八十八年度之綜合所得稅事件，經被告依本院九十一年度簡字第
五三六號簡易判決之撤銷意旨作成原處分，因原告不服，經訴願決定駁回後，原告於法定期間內就系爭受扶養直系尊親屬免稅額部分不服起訴，故此一部分固尚未確定，惟查關於殘障特別扣除額部分未見原告向被告申報請准認列或申請復查，更未見原告就此部分提起訴願，依前揭之說明，原告關於此部分之起訴，不備合法要件，爰駁回其起訴。
六、關於受扶養直系尊親屬免稅額部分：㈠按本院九十一年度簡字第五三六號簡易判決，其主文第一項雖係「訴願決定及原
處分（復查決定）均撤銷。」，惟依其理由四略以：「：：：其母歐李嬌蘭已被胡翠蘭及歐連珍申報扶養（綜合所得稅結算檔案編號：08816Z00000000000），此有戶籍資料及綜合所得稅籍資料清單影本附本院卷可稽，並為原告具狀補提理由時所承認，自不能再由原告重複申報為扶養親屬；又所稱大陸外祖母部分，原告既無申報姓名、出生年月日，亦未檢附相關身分證明、親屬證明及海基會證明等資料供核，尚無從審酌採認為扶養親屬；惟其父歐汝良已年滿七十歲，經查八十八年度未被他人扶養，業經被告於答辯狀陳明在卷，自應准予追認免稅額一○
八、○○○元，被告復查決定未及審酌此部分有利原告之事證，致影響原告綜合所得淨額及應納稅額之核定，訴願決定漏未審酌原告補充理由狀所檢附之戶口名簿，均有未洽，原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許，由被告重為適法之復查決定，於重為復查期間，原告自仍得補提所稱大陸外祖母之身分證明、親屬證明及其經海基會驗證之證明書等資料供核。：：：」等語，是上開判決實已就該件關於是否得認列歐李嬌蘭為受扶養直系尊親屬免稅額之爭點為不利原告之認定，無論自稅務爭訟實務向來所採取之爭點主義或自行政訴訟上爭點效之理論觀之，原告均不得再提起本件行政訴訟就同一爭點為爭執。
㈡且本件縱就該爭點實體審查之，按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減
除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定之免稅額；：：：：
㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。：：：
」所得稅法第十三條、第十七條第一項第一款第一目分別定有明文。上開規定未就納稅義務人等同時申報同一受扶養親屬時如何認列加以規定，核被告係以財政部財稅資料中心，依據全國戶籍資料及綜合所得結算申報等資料按納稅義務人所屬縣市代號排序交查歸課，核於上開法律無違，查本件原告所填報之申報書，完全未列出申報戶內任何一人之身分證字號，致歸檔結果非原告所扶養，而原告於行政爭訟期間迄未提出由被核認扶養之一方申請改由原告追認扶養或由受扶養人本人出具受原告扶養之證明文件，僅執其前自行製作之切結書（附於本院九十一年度簡字第五三六號卷宗內，業經本院調卷核對無誤），尚難信原告之主張為真實。
㈢綜上所述，原告之主張尚無可採，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維
持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，就關於受扶養直系尊親屬免稅額部分為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月十七日
臺北高等行政法院第四庭
法官王碧芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國九十三年九月十七日
法院書記官鄭聚恩