裁判字號：最高行政法院88年判字第3799號判決
裁判日期：民國88年10月28日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十八年度判字第三七九九號
原告紅星企業有限公司代表人乙○○訴訟代理人 陳麗琴
陳佳鴻 被告高雄縣稅捐稽徵處訴訟代理人 吳澤杉 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月三十一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於補稅超過新臺幣伍萬捌仟壹佰捌拾元及罰鍰超過壹拾柒萬肆仟伍佰肆拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
事實緣原告於民國八十四年九月間開立統一發票Z000000000、00000000號二張，銷售金額合計新臺幣（下同）一、四七六、○○○元。而申報當期銷售額與稅額時漏未申報，案經被告於八十五年二月十五日查獲，乃核定補徵營業稅七三、八○○元，並按所漏稅額處以三倍之罰鍰計二二一、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰查原告係採用營業稅進銷項媒體申報，因電腦進銷資料轉檔時部分資料流失，且採行媒體申報不需提示銷項之統一發票明細表，致未能即時發現當期營業稅申報書有誤，非蓄意逃漏銷項營業稅，被告處以三倍罰鍰，似嫌過重。次查，漏報銷項稅額，於計算「漏稅額」時，應先扣除同期之「留抵稅額」。依司法院釋字第三三七號解釋，營業稅法第五十一條以因而發生漏稅之事實為處罰要件，倘依被告作法，只需虛報進項稅額或漏報銷項稅額，不論來由即予處罰，殊未慮及相關之虛報、漏報所導致之漏稅影響，此種作法已偏離立法意旨，希將漏報稅額七三、八○○元減除同期之留抵稅額一五、六二○元，以其差額作為漏稅科罰之基礎，以符法制。再依財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋：納稅義務人違章行為發生日起至查獲日以前各期之中，任何一期之期末累積留抵額如小於所虛報之稅額，應就查獲前各期「實際扣抵數」予以加總計算漏稅額，再按營業稅法第十一條規定處罰，並非逕以虛報之「進項稅額」為漏稅之科罰基礎。如虛報之進項稅額應扣除未扣抵之累積留抵稅額，而漏報之銷項稅額則不准扣除累積留抵稅額，未免一稅兩制，進銷各異，難以苟同等語。
被告答辯意旨略謂︰按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「．．．本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。二、第五款以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為營業稅法第五十一條第三款、同法施行細則第五十二條第二項第一款、第二款所明定。又「營業人短漏報銷售額，仍應依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，依法處罰。」為財政部八十七年四月十日台財稅第000000000號函釋在案。原告為依營業稅法第四章第一節規定領用統一發票計算營業稅額之營業人，其於申報八十四年九、十月銷售額與營業稅額時，短漏報銷售額一、四七六、○○○元。被告依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，按原告短漏報銷售額一、四七六、○○○元，依規定稅率百分之五計算之稅額七三、八○○元為漏稅額，依營業稅法第五十一條第三款規定，除予補稅外，並按前開漏稅額處三倍罰鍰
二二一、四○○元，依法有據。原告引財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋，主張本案於計算漏稅額時，應扣除留抵稅額後始得據以補稅處罰。惟營業人短漏報銷售額或虛報進項稅額時，應分別依營業稅法第五十一條第三款、第五款規定按所漏稅額處以一至十倍罰鍰時，究應如何計算漏稅額，為同法施行細則第五十二條第二項第一款、第二款明文規定。營業人短漏報銷售額時，係以核定之銷售額依規定稅率計算之稅額為漏稅額；虛報進項稅額則以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。上開函釋，係營業人有虛報進項稅額，違反營業稅法第五十一條第五款規定，實際辦理扣抵銷項稅額，而發生之逃漏稅額所作解釋，與本案原告屬短漏報銷售額之違章情形不同，不容比附援引。況營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款既明定短漏報銷售額者漏稅額之計算方式，原告一再執詞主張應扣除留抵稅額後始得據以補稅處罰，於法無據，自無可採。再查，財政部依據臺北市政府財政局八十六年十二月二十四日北市財二字第八六二四一六○七○○號函暨該部賦稅署八十七年二月二十七日召開研商「營業人短漏報銷售額應否就其累積留抵稅額計算漏稅額」會議結論，於八十七年四月十日以台財稅第000000000號函明定：營業人短漏報銷售額，仍應營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，依法處罰。該函說明二、㈢亦載明：「．．．依本部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟留有溢付進項稅額，在溢付範圍內，宜免按漏稅處罰。至於短漏報銷售額，係短漏報向買受人收取之銷項稅額，無關於進項稅額，自不宜比照該函釋辦理。」本案原告之訴顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語。
理由按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所規定。本件原告於八十四年九月間因銷貨開立統一發票Z000000000、00000000號二張，銷售金額合計一、四七六、○○○元。而申報當期銷售額與稅額時漏未申報，被告乃以漏報之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，核定補徵營業稅七三、八○○元，並按該漏稅額處以三倍之罰鍰計二二一、四○○元，固非全然無據。惟依營業稅法第五十一條規定追繳營業稅款及處罰，以納稅義務人有該條所列各款情事，並因而逃漏稅款者為要件（參司法院釋字第三三七號解釋意旨）。所謂漏稅額，應指所納營業稅額較應納營業稅額短少之差額。依營業稅法第十四條第一項及第十五條第一項規定，營業人當月分銷售額按規定稅率計算之銷項稅額扣減進項稅額後為當月分應納或溢付營業稅額（申報之溢付稅額可於以後月分扣抵）。是營業人之漏稅額計方式應將漏報銷售額加入原申報銷售額為原應申報之銷售額，按規定稅率計算其應納稅額後再與原納稅額相較，即為其漏稅額。其計算式應為：（原申報銷售額＋漏報銷售額）×稅率－進項稅額（含上期累積溢付留抵之進項稅額及本期申報之進項稅額）＝應納稅額或本期正確溢付留抵之進項稅額。原申報銷售額×稅率－進項稅額（含上期累積溢付留抵之進項稅額及本期申報之進項稅額）＝原納稅額或原申報溢付留抵稅額。應納稅額－原納稅額＝漏稅額。營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，其漏稅額以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。此規定於原申報銷項稅額不小於進項稅額情形，固與前述計算方式結果相同，但原申報銷項稅額如小於進項稅額，其結果即有不同。舉例言之：
例甲：原申報銷售額二百萬元，上期累積留抵進項稅額二萬元，本期申報進項稅額七萬元，漏報銷售額一百萬元，應適用營業稅率百分之五：
一、依營業稅法計算方式：(2,000,000＋1,000,000)×5%－(70,000＋20,000)＝60,000
2,000,000×5%－(70,000＋20,000)＝10,00060,000－10,000＝50,000
二、依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定方式計算：1,000,000×5%＝50,000此例情形，二者結果相同。
例乙：原申報銷售額二百萬元，上期累積留抵進項稅額二萬元，本期申報進項稅額十七萬元，漏報銷售額一百萬元，應適用營業稅率百分之五：
一、依營業稅法計算方式：(2,000,000＋1,000,000)×5%－(170,000＋20,000)＝-40,0002,000,000×5%－(170,000＋20,000)＝-90,000納稅義務人如據實申報，亦無應納稅額，當期自無漏稅可言，僅申報留抵之進項稅額不正確而已。
二、依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定方式計算：1,000,000×5%＝50,000此例情形，二者結果不同。
例丙：原申報銷售額二百萬元，上期累積留抵進項稅額二萬元，本期申報進項稅額五萬元，漏報銷售額一百萬元，應適用營業稅率百分之五：
一、依營業稅法計算方式：(2,000,000＋1,000,000)×5%－(100,000＋20,000)＝30,000
2,000,000×5%－(100,000＋20,000)＝-20,000納稅義務人如據實申報，應納稅額僅三萬元，當期漏稅額僅三萬元及申報留抵之進項稅額不正確而已
二、依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定方式計算：1,000,000×5%＝50,000此例情形，二者結果不同。
由上可知，營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，其漏稅額以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額之計算方式，於例乙、例丙情形，即與母法營業稅法規定之應納稅額計算方式相違，自不應適用。至上開例乙、例丙申報留抵之進項稅額正確，如於次月以後申報營業稅時，以多報錯誤之留稅額抵扣銷項稅額，則係於實際扣抵月分始發生漏稅結果，方可據以處罰。財政部八十七年四月十日台財稅第000000000號函釋雖認營業人短漏報銷售額，而原有累積留抵稅額者，仍應依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，以核定之銷售額為漏稅額。其理由為：「一、就稅制設計而言：依營業稅法第十四條第二項規定，銷項稅額，係指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。又同法第十五條第一項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納稅額或溢付稅額。亦即銷項稅額係銷售人向買受人收取，並應依法向政府報繳之營業稅額，如營業人短漏報銷售額，不僅係短漏報向買受人收取之營業稅額，且致使當期應納稅額漏失，已構成逃漏，自應按同法第五十一條規定補稅並處罰。至於同法第三十九條第二項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是以所謂累積留抵稅額，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，並不影響當期應納稅額及所漏稅額之計算。故營業人短漏報銷售額，不宜將累積留抵稅額併入計算所漏稅額。
二、就租稅公平原則而言：營業人短漏報銷售額，如將累積留抵稅額併入計算所漏稅額，將產生下列不合理現象，有違租稅公平原則：１依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，可能發生累積留抵稅額，其短漏報銷售額，可就累積留抵稅額併入計算所漏稅額；惟非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，並無所謂累積留抵稅額，其短漏報銷售額，不能以累積留抵稅額併入計算所漏稅額。即造成營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，將有二種不同漏稅額計算方式。營業人漏開統一發票，依本部七十九年二月十九日台財稅第000000000號函釋，如於申報期限前被查獲者，應依營業稅法第五十二條規定處罰；如逾申報期限始被查獲者，應依同法第五十一條第二款規定處罰。前者依規定應就短漏開銷售額按規定稅率計算漏稅額，處一至十倍罰鍰，後者如以累積留抵稅額併入計算所漏稅額，依規定處一倍至十倍罰鍰，將造成同樣係漏開統一發票，而有不同之處罰結果。又如將累積留抵稅額併入計算所漏稅額，恐將產生鼓勵營業人利用累積留抵稅額，故意漏開統一發票、短漏報銷售額之作用，對誠實開立統一發票報繳營業稅之營業人，殊不公平。三、就與虛報進項稅額之差異而言：依本部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰，至短漏報銷售額，係短漏報向買受人收取銷項稅額，無關於進項稅額。」該函謂營業人短漏報銷售額，不僅係短漏報向買受人收取之營業稅額，且致使當期應納稅額漏失，已構成逃漏，並非的論。如前所述，依營業稅法第十五條第一項規定銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，始為當期應納稅額或溢付稅額。故短漏報銷售額，非必短漏應納稅額。同法第三十九條第二項係關於營業人溢付之進項稅額，應於當期退還或留抵銷項稅額之規定，並非同法第十五條第一項規定應納稅額計算之特別規定，各期應納稅額自應依第十五條第一項規定計算。且參同法第五十一條係規定納稅義務人有各該款情形之一者，除追繳稅款外，按「所漏稅額」處一至十倍之罰鍰，而非如同法第五十二條規定「就短漏開銷售額按規定稅率繳納稅額外，處一倍至十倍罰鍰」。故依五十二條規定處罰，不論其有否逃漏稅，依同法第五十一條規定則以因該條各款規定行為，並因而發生漏稅事實為要件，二者不同。財政部認短漏報銷售額，如依營業稅法第十五條第一項規定計算應納稅額、逃漏稅額，計算結果無漏稅額，即不能依同法第五十一條第三款規定處罰，將產生不公平現象，即令屬實，亦係稅法規定當否問題，應循修法途徑補救，非可以施行細則另為與母法規定不合之計算應納稅額、漏稅額方式，對人民為補稅、處罰，上開函釋亦無可引用。本件原告申報八十四年九、十月分零稅率銷售額五、八一八、四九九元，得扣抵之進項稅額二三八、六九三元，上期累積留抵稅額七一、一八五元，本期應退稅額二九四、二五八元，本期累積留抵稅額一五、六二○元。則依營業稅法規定，原告漏報銷售額一、四七六、○○○元，其漏稅額應為（5,818,499×0%＋1,476,000×5%)－(71,185＋238,963－294,256)＝58,180，累積留抵稅額應為○元。且原告其後各期申報累積留抵稅額均高於一五、六二○元（八十四年十一、十二月分三○、○○○元；八十五年一、二月分三七、四六四元；八十五年三、四月分三五、五三一元；八十五年五月停業申報三五、五三一元），有各期銷售額與稅額申報書影本在卷可稽，原告顯未將本期多報之累積留抵稅額實行扣抵，則原告漏報系爭發票銷售額，所致漏稅額僅五八、一八○元，被告依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定核定漏稅額為七三、八○○元，除補徵該稅額外，並按該稅額處以三倍之罰鍰，就五八、一八○元之補稅部分及該部分罰鍰一七四、五四○元（58,180×3)，未逾越裁量範圍，尚無違誤，一再訴願遞予維持，俱無不合，原告主張此部分之訴，非有理由，應予駁回。超過部分，原告既無漏稅，自不得予以補稅及依營業稅法第五十一條第三款規定處罰，被告此部分補稅及罰鍰處分，於法無據，一再訴願決定未予糾正，亦有未合，原告執此主張，為有理由，應由本院將一再訴願決定及原處分此部分均撤銷，以資適法。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。
中華民國八十八年十月二十八日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本 證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年十月二十八日