裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第742號判決
裁判日期：民國97年11月06日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第742號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
1月31日台財訴字第09600549830號（案號：00000000）、97年
1月25日台財訴字第09600549260號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告係桃園縣私立聖堡登幼稚園（以下簡稱聖堡登幼稚園）及美森堡幼稚園（以下簡稱美森堡幼稚園）負責人。民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報取自聖堡登幼稚園及美森堡幼稚園其他所得（美森堡部分誤植為執行業務所得）分別為虧損新臺幣（下同）2,622,277元、109,216元，經被告初查分次核定上開其他所得為分別為2,216,487元、1,709,322元，並分別合併核定原告當年度綜合所得總額為4,153,646元、1,937,159元，而依序補徵應納稅額617,23
2元、200,076元。原告就上述其他所得中有關列報858,26
0元、563,050元之利息支出全數遭剔除部分不服，申請復查，經被告分別以96年9月28日北區國稅法二字第0960026694號、96年9月28日北區國稅法二字第0960026696號復查決定書駁回（以下皆稱原處分），提起訴願，復均遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於其他所得（聖堡登幼稚園、美森堡幼稚園利息支出）部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告引用財政部86年7月31日台財稅第000000000號函解釋令為決定依據，然原告均符合該函之規定，諸如：依法設帳、記載並辦理結帳申報之執行業務者，以本人名義或事務所名義向金融機構借款，其借款資金確供購置或興建業務場所使用，利息確由負責人或事務所負擔並取得金融機構出具之借款用途。被告承認原告確有借款事實，且均符合上開函令意旨，惟一再強調使用之用途為「週轉金與開辦費」、「其他－個人理財」與上開函令意旨不符。
㈡、新竹區中小企業銀行（以下簡稱新竹企銀）所出具之借款用途為「週轉金與開辦費」，而原告在興辦幼稚園之先決條件是必須完成建設校園及教室，此項借款就是用於興建營業場所，這些費用之支出正是新竹企銀的開辦費項目；購買娃娃車的費用，則是新竹企銀的週轉金項目，因此興建營業場所及購置娃娃車，都是財政部86年7月31日台財稅第00000000
0號函釋所規定之內容。玉山商業銀行（以下簡稱玉山銀行）之授信用途為「其他－個人理財」，原告在興辦幼稚園之先決條件是必須完成建設校園及教室，而在興建之初根本無法取得幼稚園的立案證明，更不用談以幼稚園名義向銀行借款，故由幼稚園負責人本人向銀行借入款項以供校舍興建的工程款，興建工程款皆已取得合法憑證並列入固定資產，且該筆確實是為了投資興建校舍而向銀行借入款項。有關資金流向之問題，原告都能提供銀行存摺及資金流向之證明文件，證明資金確實用於興建校園及教室，或是購買娃娃車之交通設備，何來未能提示相關資金流程之證明。
二、被告主張之理由：
㈠、聖堡登幼稚園之部分：
１、經就原告提示新竹企銀之授信申請書及該銀行出具之放款結清帳戶明細查詢資料查核，該等資料僅能證明聖堡登幼稚園有借款之事實；原告提示之桃園縣政府工務局使用執照，明載該幼稚園教室等建築物係於87年8月建造完成，又原告提示之新竹企銀之授信申請書所載授信用途載明「幼稚園週轉金、開辦費」，申請授信日期為87年10月14日，系爭借款非供購置或興建執行業務場所使用，另該幼稚園未能提示借款用途及相關資金流程資料供核，依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例，被告否准認列並無不合。
２、至原告提示新竹國際商業銀行（以下簡稱新竹商銀）交易明細查詢資料，以證系爭利息支出核與業務有關乙節，該明細資料僅能證明聖堡登幼稚園取得借款並定期還本繳息，然無從證明資金之用途，原告主張該幼稚園於87年10月立案證書正式核發，以該立案證明向新竹商銀申請，惟依原告所檢附交易明細資料查得原告於該銀行設立兩帳戶，帳號分別為0000000000000、0000000000000，交易日期皆為92年10月13日，動用存入金額分別為2,000,000元及8,000,000元，此借款日年度（92年）與該幼稚園立案年度（87年）相距數年，原告並未提示其完整資金流程，以證係轉貸，又原告雖提示該幼稚園向原告借入資金明細表，惟該表所載係原告以自有資金投入該幼稚園屬資本主往來？抑是該幼稚園向其借貸？或是原告係以其名義向銀行先借貸再匯與該幼稚園？其與各銀行之借款金額為何？均未提示相關資料供核，又其檢附支付興建校舍資金流向明細表、支付娃娃車資金流向明細表等資料，僅能說明該幼稚園有興建校舍、購置娃娃車，尚不能證明該資金來源確係來自銀行借款。另其提示之存摺明細表，僅係片段之資金並非完整之資料（日期僅從87年6月24日至88年1月16日），再者其提示之該幼稚園借款明細表，僅能證明有繳息之紀錄，並無法證明銀行借款係用於執行業務上。
㈡、美森堡幼稚園之部分：
１、被告經就原告提示之桃園縣政府工務局使用執照、玉山銀行之授信申請書及交易明細查詢等資料查核，查得原告提示之玉山銀行之授信申請書有3張，授信金額分別為10,000,000元、15,000,000元及15,000,000元，授信用途分別為個人理財、個人理財及裝修房屋、綜合理財，動用日期分別為90年
2月6日、91年2月6日及92年2月27日，該等金額借款日期均在美森堡幼稚園興建完成之後（該幼稚園於90年7月31日設立）；原告並未就其主張系爭借款用於該建築物之興建及校區之綠化工程費用，提示確切之相關資金流程供核，依首揭函釋及判例，自不能認其主張為真實，被告以系爭費用核與業務無關，否准認列系爭利息支出並無不合。
２、至原告提示該幼稚園向原告借入資金明細表、興建該幼稚園校舍資金流向明細表及該幼稚園財產目錄等資料，以證系爭利息支出確與業務有關等節，該幼稚園向原告借入資金明細表，該表所載內容係原告以自有資金投入該幼稚園屬資本主往來？抑是該幼稚園向其借貸？或是原告以其名義向銀行先借貸再匯與該幼稚園？該表內容其與提示之授信申請書日期及金額均不符（例第1筆授信金額動用日期為90年2月6日，金額為15,000,000元；該幼稚園向原告借入資金明細表之第1筆資料為90年1月5日，金額為5,000,000元），又該表所列90年2月6日資料，原告匯入該幼稚園5,000,000元，該幼稚園隨即將款項轉匯至原告所經營之另一幼稚園－聖堡登幼稚園，足證該筆借款非供該幼稚園使用，且原告未提示相關確切相關資料供核，尚難以其列表即認定該銀行借款且供該幼稚園使用；其檢附支付興建校舍資金流向明細表，僅能說明該幼稚園有興建校舍之事實，且依其支付興建校舍資金流向明細表之備註說明該借款係來自聖堡登幼稚園而非銀行借款；又其提示之財產目錄，僅能說明該幼稚園有該財產設備，並不足以證明該等財產資金來源即來自銀行借款，另該幼稚園91年度收入總額為30,888,441元及92年度收入總額高達42,207,533元，該幼稚園是否有須向銀行借款，亦不無可議。
㈢、綜上，本件原告未能提示具體完整之資金流程、帳簿及文據供核，自難認定系爭利息支出核與業務有關，依改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張為真實，其主張核不足採，應予駁回。
理由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：…第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項第10類分別定有明文。次按「（第1項）執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第2條、第14條所規定，故有關私人辦理之補習班、幼稚園所得之查核係準用執行業務所得查核辦法之規定辦理。又「說明：二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（1屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。…」為財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋有案。上開有關利息支出認列為執行業務費用之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，因屬簡化採認程序，統一認列標準，及維繫實質課稅及稅制公平所必要，且未逾越法律之目的，亦未增加人民之負擔，自應於所解釋法律生效之日起有其適用（此規定且業經財政部以96年2月5日臺財稅字第09604509950號令增定為執行業務所得查核辦法第33條之2）。
二、本件原告係桃園縣聖堡登及美森堡幼稚園負責人，92年度綜合所得稅結算申報，列報聖堡登幼稚園利息支出858,260元，經被告初查以其自有收入可支付正常支出，該利息支出非業務所需，予以全數剔除；另列報美森堡幼稚園利息支出563,050元，經被告初查以該利息支出非執行業務者借款購置或興建房屋，供執行業務使用之借款所衍生之利息支出，亦予以全數剔除。原告分別就上開利息支出申請復查，經被告以96年9月28日北區國稅法二字第0960026694號、第0000000000號復查決定書駁回，提起訴願，復分別遭財政部決定駁回等事實，有財政部97年1月31日台財訴字第09600549830號、97年1月25日台財訴字第09600549260號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、92年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、92年度其他所得損益計算表等件影本附卷可稽（見聖堡登幼稚園案之原處分卷第200-204、194-196、177-180、92頁；美森堡幼稚園案之原處分卷第364-368、358-360、343-346頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告借款之事實，為被告所承認，系爭利息支出且符合財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋有關認列為費用之標準，諸如：依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款，其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，被告全數剔除，於法有違。核新竹企銀所出具之借款用途為「週轉金與開辦費」，乃係原告在興辦幼稚園必須完成建設校園及教室所用於興建營業場所之「開辦費」支出；而購買娃娃車的費用則屬上述週轉金之項目。至玉山銀行之授信用途為「其他－個人理財」則係因原告在興建之初根本無法取得幼稚園的立案證明，故由身為幼稚園負責人之原告向銀行借入款項，以供校舍興建所需之工程款，該工程款且均取得合法憑證並列為固定資產，故亦係為投資興建校舍而向銀行借入款項，有銀行存摺及交易明細表得明此資金流向云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開利息支出是否確係供上述幼稚園購置或興建執行業務場所及設備所用倘有不明，自應由原告負客觀之舉證責任。
㈡、關於聖堡登幼稚園之利息支出部分：原告主張其向銀行借入款項以供校舍興建的工程款，興建工程款皆已取得合法憑證並列入固定資產，該筆確實是為了投資興建校舍而向銀行借入款項；有關資金流向，原告都能提供銀行存摺及資金流向之證明文件，證明資金確實用於興建校園及教室，或是購買娃娃車之交通設備云云，固提出幼稚園向原告借款明細、興建校舍資金流向明細、幼稚園向原告借入資金明細表、支付興建校舍資金流向明細表、支付娃娃車資金流向明細表、聖登堡幼稚園萬泰商業銀行存摺明細表、新竹商銀放款結清帳戶明細查詢等件影本為證（見本院卷第18-32頁）。然查：
１、依新竹企銀之授信申請書資料記載（見本院卷第147-148頁），聖堡登幼稚園係於87年10月14日、89年間分別以「幼稚園週轉金、開辦費用」、「週轉金」用途之名，向該銀行借款3千5百萬元（預定用款日為87年11月20日）等款項。惟聖堡登幼稚園係於87年8月28日即已建造完成並取得使用執照，且於同年10月1日設立在案，有桃園縣政府工務局使用執照及該幼稚園立案證書影本附卷可稽（見本院卷第147、
148頁），貸款日期乃在幼稚園興建完成立案後；又依原告所提示之該幼稚園購入娃娃車資金支付明細表所示（見本院卷第20頁），支出日期自87年6月24日起至87年9月21日止，亦在原告提出之借款申請日87年10月14日之前，則上開貸款之取得既在幼稚園興建完成及娃娃車購入之後，自難認上開貸款係直接用於支付幼稚園興建工程款及上述娃娃車之購買；原告且於本院言詞辯論期日陳稱：「兩家幼稚園花費1億5千萬，原告並無那麼多資金，所以必須先以個人名義貸款興建幼稚園後，經核准設定登記，始能以幼稚園名義貸款償還個人名義借貸的款項。」等語（見本院卷第145頁），益徵上述貸款之取得並非直接用以支付興建幼稚園之工程款及娃娃車之購置無誤，核與前揭函釋要求借款用途須為供購置或興建執行業務場所使用始認列其利息支出之要件，有所未合。是原告主張系爭利息支出符合財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋認列為費用之標準云云，已無可採。
２、雖原告主張該筆借款資金係用以清償原告個人代墊之興建校舍款項云云。惟苟原告前有以個人名義貸款興建系爭幼稚園，自應提出其該部分之貸款資料及資金流程俾供被告調查是否有利息支出該當上述財政部函釋認列費用之標準；蓋無論係以執行業務者個人或以事務所（幼稚園）名義向金融機構借款，在符合該函釋規定之要件下，均得認列其利息支出，原未限定須以事務所（幼稚園）名義為限，而原告不提出此部分而僅提出非直接給付幼稚園工程款之上開貸款資料供核，顯然有疑；且依查核準則第97條第5款規定「利息：一、……五、獨資之資本主……，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息。」屬此部分之借貸亦不得列支利息。再觀諸原告提出聖堡登幼稚園銀行存摺，該幼稚園於87年
6月間即已於萬泰銀行開立活期存款帳戶。依該帳戶登錄之資料，原告固以其個人名義分別於87年6月24日、8月20日、10月15日分別電匯1千萬元、1千萬元、2千5百萬元入該帳戶；另就87年9月1日、9月1日、10月29日、10月29日電匯之30萬元、970萬元、450萬元、200萬元則因無電匯者姓名之登載，尚無從遽認係原告所匯；既便認此等款項亦屬原告所匯，然徒由存摺之記載，仍未明該等款項之用途及原告匯款之來源。況原告係於聖堡登幼稚園建造完成後，始為上開貸款，前已述及，惟原告就其個人前是否係為購置娃娃車或興建系爭幼稚園之用，而以個人名義借款？幼稚園工程款究若干？有無工程合約？價款如何支應？如有轉貸其資金流程及銀行契約記載如何？均未據原告提出證據說明，是在無其他相關客觀帳證相佐之情形下，尚難率由原告自行製作之興建校舍資金流向明細及娃娃車資金支付明細表，即遽以確認原告有何個人借款及該借款與校舍興建及車輛之購入間之關聯性。至原告所提示新竹商銀交易明細查詢資料，亦僅只證明聖堡登幼稚園取得借款並定期還本繳息，就該資金之用途仍無從明之，更無庸論就該資金衍生之系爭利息支出與系爭幼稚園業務之關聯為證。故由原告所提出之上述借款、存摺資料，仍無法由其授信時間及用途查核該等借款與聖堡登幼稚園業務之關聯性，而為有利原告之認定。
３、從而，原告既未提示得以勾稽之相關資金流程及帳證以證明系爭借款確係用於購置該幼稚園相關設備或興建該幼稚園校舍，自無從判斷系爭借款及利息支出係供該幼稚園購置或興建執行業務場所使用，為該幼稚園業務所必需。故被告以無從認定系爭利息支出係屬該幼稚園執行業務之費用，予以剔除，於法自無不合。
㈢、關於美森堡幼稚園之利息支出部分：原告主張系爭利息支出係因系爭幼稚園興建之初根本無法取得幼稚園的立案證明，故由身為幼稚園負責人之原告向銀行借入款項，以供校舍興建所需之工程款，該工程款且均取得合法憑證並列為固定資產，故為投資興建校舍而向銀行借入款項云云，並提出其個人、美森堡幼稚園籌備處甲○○名義之玉山銀行存戶交易明細表、美森堡財產目錄、華志營造股份有限公司於89年7月5日、8月5日、9月21日開立予美森堡幼稚園之統一發票等件影本為證。然查：
１、原告提示之玉山銀行之授信申請書記載授信用途為「其他－個人理財」，申請授信預定動用日期均為91年2月份（見原處分卷第319、320頁）。惟美森登幼稚園係於90年4月17日即已建造完成並取得使用執照，有桃園縣政府工務局使用執照影本附卷可稽（見本院卷第302頁），貸款日期顯在幼稚園興建完成後，是由系爭借款之授信用途、授信申請時間等觀之，二者顯有無法勾稽之情事，已難認上開貸款係直接用於支付幼稚園興建工程款，核與前揭函釋要求借款用途須為供購置或興建執行業務場所使用始認列其利息支出之要件不合。是原告主張系爭利息支出符合財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋認列為費用之標準云云，亦無可取。
２、雖原告主張系爭利息支出係因系爭幼稚園興建之初根本無法取得幼稚園的立案證明，故由身為幼稚園負責人之原告向銀行借入款項，以供校舍興建所需之工程款，該工程款且均取得合法憑證並列為固定資產云云。然查，由原告提出其個人及美森堡幼稚園籌備處甲○○名義之玉山銀行存戶交易明細表，僅得證原告自90年1月5日起有以其個人名義向銀行借款並支出利息，且有部分借款轉入美森堡幼稚園籌備處帳戶乙情，然就該等轉入幼稚園帳戶之資金取得時間，對照原告提出之財產目錄所載固定資產取得時間及給付工程款所取得之統一發票開立日期均在89年間，及原告提出之美森堡幼稚園校舍款支付明細記載（見本院卷第60頁），系爭校舍工程款其中有1千7百萬元係借聖堡登幼稚園支票，足見上開原告以個人名義所為之上開借款並未直接用於美森堡幼稚園之興建及固定資產之取得；縱有轉貸，惟原告既未提出完整的資金流程和銀行契約書供核，依前揭查核準則第97條第5款規定，原告以個人名義之借貸，且有涉不得列支利息之問題，而難遽為有利原告之認定。況原告上開個人名義於90年1月5日、2月6日所借款項匯入美森堡幼稚園帳戶後，旋即轉匯予聖堡登幼稚園，為原告自承在卷（見本院卷第51頁原告所編製之借還款流程說明），益徵該等借款非供美森堡幼稚園使用無訛；就此，原告於本院言詞辯論期日雖另稱：其先興建聖堡登幼稚園，營運後貸款的資金用於美森堡幼稚園，當美森堡幼稚園興建完成後，所貸款項係歸還聖堡登幼稚園云云（見本院卷第145頁），然其所述既前後不一，又乏完整之帳證及聖登堡幼稚園給付美森堡幼稚園興建工程款之相關資金流程等俾以勾稽，自難遽採。再參聖堡登幼稚園自87年10月起已向新竹企銀申請授信，聖堡登幼稚園銀行借款究供其自身運用償還自身工程款？抑供美森堡幼稚園運用？此2家幼稚園銀行借款資金用途究係如何？又此2家幼稚園工程款究若干？有無工程合約？價款如何支應？依原告所提之資料仍無足明之；原告復已當庭陳明有關系爭利息支出之資料均已提出（見本院卷第145頁），是既無法確認系爭借款係供幼稚園興建執行業務場所使用，而為美森堡幼稚園業務所必需，揆之前開規定，則被告以該借款所衍生之系爭利息支出非該幼稚園之執行業務費用，予以剔除，即非無據。
五、綜上所述，原告無法提示其他足資證明系爭利息支出確係供聖堡登幼稚園及美森堡幼稚園購置或興建執行業務場所使用，為該幼稚園業務所必需之相關文件供核，此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告否准認列聖堡登幼稚園之利息支出858,260元及美森堡幼稚園之利息支出563,050元，合計1,421,310元，即非無據；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月6日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月6日
書記官黃玉鈴