裁判字號：最高行政法院96年判字第229號判決
裁判日期：民國96年02月08日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
最高行政法院判決
96年度判字第00229號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年7月20日高雄高等行政法院94年度訴字第206號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人配偶 沈海祥 於民國（下同）89年3月14日死亡，其繼承人於89年7月31日申報遺產稅，經被上訴人所屬台南縣分局核定應納遺產稅新台幣（下同）475萬9,233元及應處罰鍰30萬1,800元（計至百元止），繳納期間自90年4月11日至同年6月10日止。上訴人於90年5月31日申請更正，因核屬對核定稅額不服，經改依復查程序辦理。上訴人嗣於90年6月8日申請以13筆遺產土地（公告現值273萬8,090元）抵繳本稅獲准，不足抵繳202萬1,143元，經發單展期請其以現金補足。上訴人復於90年10月18日以不足抵繳稅額仍鉅，不能一次繳納現金為由，再次申請以被繼承人所遺上市公司股票（價值199萬3,071元）抵繳，經函復准予受理，惟須行政救濟確定後，再予辦理抵繳事宜。案俟復查決定重核應納遺產稅本稅為465萬6,967元，及應處罰鍰為19萬9,500元後，經被上訴人所屬台南縣分局分別於90年11月27日及92年9月5日兩度通知檢送股票抵繳所需文件憑辦抵繳，上訴人始於92年9月25日以無法於限期內備齊文件，申請展延2個月，因於法無據，該分局乃予以否准，並經就第一次抵繳後餘額200萬2,330元發單請上訴人以現金繳納。上訴人嗣於同年10月30日再申請以被繼承人所遺上市公司股票（價值149萬9,595元）辦理抵繳。因查得第一次抵繳標的中兩筆公共設施（國中）用地，業經台北市政府公告徵收並發放補償費手續中，核有應收補償費及未償債務，乃依法更正應納遺產稅為460萬6,913元，並於93年2月10日函送遺產稅核定通知書及應補遺產稅191萬6,632元之繳款通知書通知繳納，繳納期限展延至同年3月10日。上訴人嗣於93年2月24日復申請以被繼承人所遺上市公司股票（價值149萬5,351元）辦理抵繳獲准。嗣據財政部國有財產局台灣北區辦事處（以下簡稱國有財產局北區辦事處）93年4月29日函告上開抵繳標的之台灣日光燈股份有限公司（以下簡稱台光公司）股票業經減資50%，乃依規定重核該股票減資後之每股抵繳單價及總價，上訴人嗣於同年5月6日申請撤回台光公司之股票抵繳獲准，並經就其撤回抵繳後之差額依法完納本稅、滯納金及利息。因國有財產局北區辦事處於93年5月25日函告抵繳之台光公司股票業於同年4月21日辦竣國有登記，被上訴人所屬台南縣分局乃以93年5月31日南區國稅南縣一字第0930020275號函復上訴人略以，原准予撤回台光公司股票抵繳案，核與財政部函釋不符，應予回復抵繳，溢繳之本稅、滯納金及利息俟製妥退稅支票再另行郵寄。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：按上訴人申請以上市股票抵繳係依據遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，申請以繼承課徵標的物抵繳遺產稅，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之價值為準。而上訴人申請抵繳遺產稅之台光公司股票已經減資之事實，確為上訴人所不知，且上訴人亦無過失，並於93年5月6日申請撤回此部分之抵繳獲准，經依法完納本稅、滯納金及利息，揆諸財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋意旨及法務部85年6月3日法85律決字第13313號函復意見，上訴人於93年5月6日撤回之申請（撤銷之意思表示）符合民法第88條規定，故被上訴人所屬台南縣分局否准撤回，並為應回復原狀之處分，顯然違法。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：財政部85年7月23日台財稅第000000000號、92年11月20日台財稅字第0920456766號及87年10月29日台財稅第000000000號函釋規定，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅經核准後，實物抵繳契約即已成立，其經辦妥移轉國有登記者，抵繳已完竣，納稅義務人申請退還抵繳遺產稅之實物並回復以現金繳納，除有民法第88條有關意思表示錯誤得撤銷之情形外，應不予退還。本件系爭台光股票既經查報於93年4月21日即辦竣國有登記，上訴人於抵繳完竣後，始於同年5月6日申請撤回該股票之抵繳，揆諸民法第88條第1項規定，自應以其錯誤非因其自己之過失，始得為之。且查，繼承人於繼承後已取得遺產所有權，對於攸關其自身權益事項之財產價值之增減，本即有應注意之義務，尤其上市公司股票市價漲跌較大，更應隨時加以注意及管理，若有於繼承後產生股票價值漲跌之利益及風險，亦自應承受及負擔，殊不得以未獲公司減資通知為由推卸其責。又系爭股票之發行公司前於92年間即依「台灣證券交易所股份有限公司對上市公司重大訊息之查證暨公開處理程序」之規定，分別將自92年6月30日股東常會通過辦理減資，至同年12月1日董事會決議減資換票基準日及換股作業計劃書等相關減資事項上網公告，而上訴人及另一繼承人 沈博信 於上開減資事項公告前、後亦均持有該上市公司股票，為該上市公司股東，縱其不知股票減資而誤予抵繳屬實，亦屬未盡善良管理人之注意義務所致，要難認其無過失責任。是上訴人復執與訴願相同理由訴請退還已移轉國有之系爭抵繳股票而改以現金繳納，參諸首揭函釋意旨，尚無民法第88條第1項有關意思表示錯誤得以撤銷之適用，所訴實不足採，原處分撤銷核准並回復抵繳，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。次按「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」民法第88條第1項定有明文。又「納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請以不動產抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部85年6月3日法85律決13313號函復意見，可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷之規定。」亦據財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋在案。查系爭台光公司股票於93年4月21日即辦竣國有登記，上訴人於該股票抵繳完竣後，始於同年5月6日請求撤回抵繳之申請，揆諸上開法令規定及說明，自應類推適用民法第88條之規定，以其錯誤非因上訴人之過失，始得為之。況查，繼承人於繼承開始時已取得遺產所有權，其申請以實物抵繳遺產稅時，對於攸關其自身權益事項之財產價值之增減，本即有注意之義務，尤其上市公司股票因市場交易頻繁，股價容易發生變動，應隨時加以注意及管理，若有於繼承後產生股票價值漲跌之利益及風險，自應由繼承人承受及負擔。又台光公司辦理減資前，於92年間即依「台灣證券交易所股份有限公司對上市公司重大訊息之查證暨公開處理程序」之規定，分別將自92年6月30日股東常會通過辦理減資，至同年12月1日董事會決議減資換票基準日及換股作業計劃書等相關減資事項上網公告，此有台光公司重大訊息明細表及公司當日重大訊息之詳細內容的影本附原處分卷足稽。而上訴人及另一繼承人沈博信於上開減資事項公告前、後亦均持有該公司股票，為該公司股東，業據兩造分別 陳明 在卷，且上市公司開股東常會時亦會通知股東出席。故上訴人對台光公司辦理減資之情事，自難諉為不知。退而言之，縱令其不知台光公司已辦理減資，而將系爭股票誤予申請抵繳屬實，亦屬未盡善良管理人之注意義務所致，要難認其無過失責任，自不能主張依民法第88條第1項規定，撤銷其抵繳之申請。則本件系爭股票既已經辦理抵繳，並為國有登記，上訴人之租稅債務已經消滅，且無得撤銷抵繳申請之事由。是上訴人主張被上訴人應退還已移轉國有之系爭股票而改以現金繳納遺產稅云云，自不足採。又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」行政程序法第117條前段定有明文。本件上訴人93年5月6日請求撤回系爭股票抵繳申請時，該股票已於同年4月21日辦竣國有登記，則本件上訴人申請抵繳遺產稅之系爭股票，既已完成抵繳程序，並在抵繳之價額內，消滅租稅債務，且上訴人並無得撤銷其抵繳申請之事由，已如前述。則被上訴人准予上訴人撤回其抵繳申請之處分，於法即有未合，揆諸上開法律規定，被上訴人自得依職權予以撤銷。則本件被上訴人撤銷其准予上訴人撤回抵繳申請之處分，並無違誤。至於上訴人已依被上訴人准其撤回上開抵繳申請之處分，以現金完納本稅、滯納金及利息，對被上訴人嗣後再撤銷該處分之本件處分效力，並不生影響，然上開處分既經撤銷，被上訴人自應依法退還該款項。綜上所述，上訴人之主張既不足取，本件被上訴人准予上訴人撤回（撤銷）上開抵繳申請之處分，於法既有未合，被上訴人依職權予以撤銷，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
五、本院按：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」民法第88條第1項定有明文。又「納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請以不動產抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部85年6月3日法85律決13313號函復意見，可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷之規定。」亦據財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋在案。查系爭台光公司股票於93年4月21日即辦竣國有登記，上訴人於該股票抵繳完竣後，始於同年5月6日請求撤回抵繳之申請，揆諸上開法令規定及說明，自應類推適用民法第88條之規定，以其錯誤非因上訴人之過失，始得為之。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：繼承人於繼承開始時已取得遺產所有權，其申請以實物抵繳遺產稅時，對於攸關其自身權益事項之財產價值之增減，本即有注意之義務，尤其上市公司股票因市場交易頻繁，股價容易發生變動，應隨時加以注意及管理。自應由繼承人承受及負擔。又台光公司辦理減資前，於92年間即依「台灣證券交易所股份有限公司對上市公司重大訊息之查證暨公開處理程序」之規定，分別將自92年6月30日股東常會通過辦理減資，至同年12月1日董事會決議減資換票基準日及換股作業計劃書等相關減資事項上網公告。而上訴人及另一繼承人沈博信於上開減資事項公告前、後亦均持有該公司股票，為該公司股東，業據兩造分別陳明在卷，且上市公司開股東常會時亦會通知股東出席。故上訴人對台光公司辦理減資之情事，自難諉為不知。退而言之，縱令其不知台光公司已辦理減資，而將系爭股票誤予申請抵繳屬實，亦屬未盡善良管理人之注意義務所致，要難認其無過失責任，自不能主張依民法第88條第1項規定，撤銷其抵繳之申請等由，認定上訴人對聲請系爭抵繳主張發生錯誤涉有過失，不合因錯誤而得撤銷之要件，業經敘明其所憑之證據及得心證之事由，經核與證據及經驗法則均無違。上訴意旨猶以：民法第88條規定之過失，係屬抽象之輕過失，亦即欠缺善良管理人之注意程度，應有客觀性之注意標準為據，且查股東死亡，其股份會遭公司凍結在未辦妥遺產稅事項為繼承登記前，並不會對繼承人為任何之通知。雖上訴人及另一繼承人沈博信為系爭台光公司股東，然因股東常會通知並非以掛號為之，且上訴人及另外繼承人均不會上網，故無從知悉台光公司之上網公告。況未接獲減資通知係客觀標準，而注意上網公告則屬特殊情狀，原判決卻以特殊情狀為認定過失標準，顯有法規適用不當之違法云云，作為上訴理由，無非係對原審取捨證據認定事實之爭執，尚難謂原判決有適用法規不當之違法。次查違法之行政處分經撤銷後，原則上溯及既往失其效力，行政程序法第118條定有明文。本件上訴人聲請以台光股票抵繳遺產稅，既經被上訴人核准，即已生抵繳之效力，除上訴人係出於錯誤，且該錯誤非出於上訴人之過失，始得撤銷該抵繳之聲請。本件上訴人以錯誤撤銷系爭抵繳聲請涉有過失，已詳如前述，故上訴人系爭抵繳聲請不得撤銷，被上訴人准予撤銷係屬違法之處分，被上訴人依職權對該違法處分予以撤銷，且因依職權撤銷處分溯及失效，應回復至被上訴人核准上訴人系爭抵繳申請之情形。是以國有財產局北區辦事處辦竣國有登記，是否有瑕疵，並不影響抵繳之效力。又被上訴人前雖函准上訴人撤回抵繳申請，並依遺產及贈與稅法第51條規定加計滯納金及利息發單補繳撤回部分之遺產稅款，上訴人業已繳納完竣，固為事實，惟該處分為違法處分業經被上訴人依職權撤銷，亦詳如前述，而違法行政處分經撤銷後有溯及之效力，從而自難以上訴人已以現金繳清所欠遺產稅，而得作有利之認定。上訴人以此主張原判決有理由矛盾及不適用法規之違法，尚屬誤解而無足取。末查上訴人並未舉證其因信賴被上訴人准予撤銷抵繳而有信賴行為，因而受到財產上之損害，自與信賴保護原則之要件有間，上訴人空言主張原處分與原判決有違行政法上之信賴保護原則乙節，亦嫌無據而不足採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月8日
第二庭審判長法官高啟燦
法官鄭忠仁法官黃璽君法官廖宏明法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年2月8日
書記官彭秀玲