裁判字號： 臺灣 高等法院91年上訴字第1190號刑事判決
裁判日期：民國91年12月10日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決九十一年度上訴字第一一九０號
上訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告乙○○男四十右上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院九十年度訴字第一二一號，中華民國九十一年三月二十日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十九年度偵字第一二九九四號，移送原審法院併辦案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十九年度偵字第一一一０九、一三四五三號）提起上訴，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
乙○○連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、乙○○係設於臺北縣土地市○○路○段○○○巷○號二樓「僑築工程有限公司」（下稱僑築公司）之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，同時以填發薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，乃從事業務之人。僑築公司於民國八十二年間（契約上之日期載為十二月十日，惟依 葉棟華 請款明細表所示，葉棟華於八十二年十一月十日即已請款）將其所承包位於臺北縣板橋市○○路藝術學院工地之模板工程，轉包由葉棟華（經臺灣板橋地方法院九十年四月十日以八十九年度易字第二六八四號判處有期徒刑六月，緩刑三年在案）自行僱工施作，並約定：「承攬單價：⒈每平方公尺單價新台幣叁佰貳拾元整，數量以實際施工計算之。⒉右列承攬單價含五成工資表及組配模所需之五金另件和拔釘。」，是僑築公司與葉棟華間係承攬關係，而非僱傭關係，葉棟華非僑築公司員工，葉棟華所僱用之工人自非僑築公司之受僱人，依法僑築公司自不得就該等之工資登載於其薪資表上以為僑築公司之薪資支出，且開具薪資所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單。詎因葉棟華未辦理營利事業登記，未能開立統一發票交予僑築公司作為成本支出之憑據，乙○○竟基於幫助葉棟華逃漏其承攬工程應繳之營業稅之概括犯意，明知僑築公司所支付之款項係承攬工程款並非薪資，應由葉棟華開立進項發票以供報稅，且其明知葉棟華所提供如附表所示之領取薪資工人，於附表所示之受僱期間內，並非受僱於僑築公司之工人，竟連續於八十二年、八十三年底，在僑築公司，依葉棟華提供如附表之人之身分證影本，在其業務上所填製性質上屬於會計憑證之薪資表上(該薪資表經領款人蓋章，係薪資印領清冊性質)，虛偽登載如附表所示之人分別領取如附表所示之薪資（同年度之薪資表係接續為之），以此方式連續幫助葉棟華以不正當方法逃漏如附表所示金額百分之五計算之營業稅。乙○○並基於概括犯意，連續於八十三、八十四年三月間，利用不知情之會計人員，將上開領得薪資之不實事項，登載在業務上所製作之八十二年、八十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，並據以製作僑築公司八十二年度、八十三年度營利事業所得稅結算申報書，將之列為營業成本，且連續持以向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報僑築公司營利事業所得稅而行使，足以生損害於如附表所示之人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣經甲○○、 花罔腰 （即 許登財 之妻）發現有異常薪資所得情事，分別向臺灣板橋地方法院檢察署（甲○○指訴葉棟華違反稅捐稽徵法）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局提出檢舉，始查得前情。
二、案經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官自動簽分偵查起訴，及財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局函送臺灣板橋地方法院檢察署移送原審法院併辦。
理由
一、被告乙○○經合法傳喚，無正當理由未於最後審判期日到庭。本院調查及先前之審判中，訊據被告承認其係僑築公司負責人，且將葉棟華及其提出如附表所示之人身分證影本申報薪資，記入薪資表，並製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並委由會計師填製八十二年度、八十三年度營利事業所得稅結算申報表，向稅捐機關申報等情屬實，惟否認有填製不實會計憑證及業務登載不實犯行，辯稱：伊將工程轉包予葉棟華，因葉棟華係工頭，由葉棟華負責引進工人提供勞力，且雙方訂有契約註明葉棟華須提供五成之工資表給公司，並無幫助葉棟華逃漏稅捐之犯意云云。
二、經查：㈠被告所經營之僑築公司於八十二年間，將其所承包位於臺北縣板橋市○○路藝
術學院工地之模板工程，轉包由葉棟華僱工施作一情，業據被告於檢察官偵查、原審及本院審理時供承明確，並有證人葉棟華於財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局調查時證稱：於八十二年度承包僑築公司工程，負責模板代工部分（見臺灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第二三二七二號卷第四頁）明確，復依卷附僑築公司與證人葉棟華簽訂之模板工程包工合約書（見上開偵卷第六十四頁至第六十五頁之一），其上所載之訂約日期為十二月十日，惟依證人葉棟華向僑築公司領款明細表（見原審卷第九十六頁），葉棟華於十一月十日即已請款，是應認僑築公司與葉棟華於八十二年十一月十日前即已成立上揭契約。
㈡被告於檢察官調查時供陳：「我們是外包工程，所以工頭報工人給我們報稅，
我們即核發工資。」、「（八十二、八十三年營業所得稅是何人申報）我們是委託會計師申報，當初由工頭提供身分證影本，讓我們報工資支出」（見上開偵卷第二十七頁之一）、「八十二到八十三年間，我有核發工資給葉，由他拿身分證影本給我」（見上開偵卷第三十五頁），於原審調查時稱：「工人部分由他（葉棟華）負責，提供勞力，與他的合約上有註明要提供六成的工資報表給我公司，點工也是他們工頭的事」（見原審卷第十六頁、第四十九頁）、「我有派工頭到工地看，但是並沒有點工，工人部分是由葉棟華負責。」（見原審卷第十七頁）、「我是拿繳稅書給葉棟華時才知道許登財死掉了，因為工人都是葉棟華在管」（見原審卷第一○七頁）等語；另證人葉棟華於檢察官調查時證稱：「（工資是由你發給工人）是。」（見上開偵卷第二十七頁之一）、「八十二、八十三年所給身分證不同，我是說照我給的人申報」（見上開偵卷第七十六頁），於原審調查時證稱：「在承包工程時，就約定我必須提供多少工人給乙○○報稅，其餘被告不管」（見原審卷第三十五頁）；「（當初是否有跟被告約定兩千多萬元要提供六成的工資表申報）沒有，是四成。」（見原審卷第四十九頁）。雖被告與證人葉棟華於原審調查時，就葉棟華須提供幾成工資表予僑築公司申報一情，分別供稱係六成、四成，惟經原審法院提示前揭兩造所訂之模板工程合約書第三條第二項，被告及證人葉棟華均表示記錯了，應以合約書所載為據（見原審卷第四十九、五十頁），係約定由葉棟華提供工資表之比例為五成。參上被告及證人葉棟華供承內容，僑築公司之運作方式，係將公司所承包之工程交由工頭負責召集工人施作，亦即透過工頭幫公司雇用工人，並按施作的坪數將工資給付予工頭轉發給工人，嗣公司申報所得稅時，再由各工頭申報員工領款內容，由公司統一製作薪資表報稅，依上開僑築公司所承作工程其工人之召集、工資之發放及憑以報稅等之運作流程，既是透過工頭代為召集工人且按工作坪數計算工資，公司並不介入工人之僱用及薪資之發放，則工人之人數及來源應係由工頭全權負責。
㈢被告於本院調查時供承：與葉棟華間之契約是承攬關係（見本院九十一年五月
二十三日訊問筆錄）；參諸前揭被告代表僑築公司與證人葉棟華所訂之模板工程包工合約書第三項約定：「承攬單價：⒈每平方公尺單價新台幣叁佰貳拾元整，數量以實際施工計算之。⒉右列承攬單價含五成工資表及組配模所需之五金另件和拔釘。」（見上開偵卷第六十四頁）；再依上開契約內容觀之，係由葉棟華提供勞力及材料，由僑築公司於葉棟華完成約定之工程內容後，給付報酬，報酬內容包括材料之價額。僑築公司不介入工人之僱用及薪資之發放，且工人之人數及來源係由工頭全權負責等情，則被告僑築公司代表與葉棟華間之模板工程包工合約之性質，係承攬契約關係。
三、復查：㈠被告於八十二年、八十三年度，依證人葉棟華提供如附表所示之人之身分證影
本，在其業務上所製作之薪資表上，登載如附表所示之人之薪資一情，業經被告於檢察官偵查及原審調查時供明，並供稱：薪資表係由伊所填寫明確（見上開偵卷第六十一頁之一、原審卷第九十三頁），亦經前揭被告及證人葉棟華於檢察官偵查、原審調查時陳稱明確，並有八十二年僑築公司板橋重慶路工地（藝術學院）新建住商大樓模板包工葉棟華領款明細表二紙（見上開偵卷第八十一頁之三、之四、原審卷第九十六、九十七頁）、八十三年僑築公司板橋重慶路工地（藝術學院）新建住商大樓模板包工葉棟華領款明細表四紙（見上開偵卷第八十一頁之十二至之十六、原審卷第九十八頁至第一○一頁）、八十二年度及八十三年度之薪（工）資表二紙（見原審卷第一二○、一二一頁）、許登財、甲○○、葉棟華、 林順吉 、 張朝輝 、 陳俊憲 、 葉璟樺 、 葉芬妹 、 黃文祥 、 朱銀昌 、 林牡丹 等人（即如附表編號一、三至十二所示之人）於八十三年度之薪資表十張附卷可參（見原審卷第一二二頁至第一三一頁），是此部分之事實堪以認定。
㈡被告嗣於八十三、八十四年三月間，利用不知情之會計人員，將上揭薪資表之
內容，登載於如附表所示施作工人之八十二年、八十三年度各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單上，製作僑築公司之八十二年度、八十三年度營利事業所得稅結算申報書，將之列為營業成本，連續持以向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報僑築公司之營利事業所得稅而行使一節，亦經被告自承在卷，復有僑築公司八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報資料三十三紙（見上開偵卷第十八頁至第二十頁之一、第三十九頁至第五十三頁之一）、甲○○八十三年度未申報核定表一紙（見上開偵卷第三十五頁之二）、甲○○八十二年度、八十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單一紙（見上開偵卷第六十七頁、第七十三頁）、附表編號一、三至十二所示之人之八十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單十一紙（見原審卷第五十二頁至第六十二頁）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局九十一年九月二十三日北區國稅北縣資字第○九一○○一二七○七號函附僑築公司八十三年度扣繳憑單申報資料（附於本院卷）附卷可參，是此部分之事實，亦足認定。被告實際上均有發給葉棟華各該款項，據被告及葉棟華供明，因非虛列，被告尚無為僑築公司逃漏營利事業所得稅之情事，附此敘明。
㈢被告擔任僑築公司之負責人，明知僑築公司與葉棟華間係承攬關係，而如附表
所示之人並非僑築公司之工人；且被告經營營造業務，具備一般商業交易之基本稅法常識，小包雇用之工人，其薪資應由承包商支付，營造商則付給承包商工程款，並取得憑證等事宜，當無不知之理。被告辯稱其並無幫助葉棟華逃漏稅捐之犯意云云，顯非可採。葉棟華因被告之上揭幫助行為，業已逃漏如附表所示金額百分之五計算之營業稅。至於被告對於如附表所示之人是否確係受僱於葉棟華，雖不知情，據被告供明，公訴人於起訴書亦認被告對於甲○○是否確係受僱於葉棟華（葉棟華因犯連續行使偽造私文書罪，業經原審法院八十九年度易字第二六八四號判處罪刑），並不知情，惟此部分與被告構成本案前揭犯罪無關。綜上所述，被告所辯並不足採，其犯行洵堪認定。
四、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明；復按薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款亦有規定。觀諸前揭由被告製作如附表所示之人之薪資表（見原審卷第一二二頁至第一三一頁），其上除記載薪資內容外，復經領款人蓋章簽收，係屬薪資印領清冊性質，是應認前揭薪資表係商業會計法所規定之商業會計憑證。另所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第十五條第一款所規定之商業會計憑證，最高法院九十一年度臺上字第一八二八號亦著有判決可資參照。查被告行為後商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，同年月二十一日施行，原商業會計法第六十六條第一款之以明知為不實之事項填製會計憑證，法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金，業經修正為第七十一條第一款，其法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，是被告行為後商業會計法已有變更，比較新舊法之結果，以行為時即修正前商業會計法有利於被告，應適用有利於被告之行為時法。至稅捐稽徵法雖先後於八十五年七月三十日、八十六年五月二十一日、八十六年十月二十九日修正公布，惟該法第四十三條均未修正，不生比較新舊法問題。被告為僑築公司負責人，明知葉棟華漏開發票，惟將承攬報酬虛偽登載於業務上所掌及性質上屬於會計憑證之薪資表，再交由不知情之會計人員製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，再持上開文件向稅捐機關申報，而幫助葉棟華逃漏其承攬工程應繳之營業稅，自足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性及附表所列之人。核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪、修正前商業會計法第六十六條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪。按修正前之商業會計法第六十六條第一款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊罪為刑法第二百十五條業務上登載不實罪之特別處罰規定，依法條競合關係，應優先適用商業會計法第六十六條第一款規定處斷（最高法院八十七年度台上字第十一號判決參照），應予敘明。被告利用不知情之會計人員以登載不實之扣繳憑單，持向財政部臺北市國稅局臺北縣分局申報而行使，係間接正犯。被告所犯登載不實薪資表、扣繳憑單，行使業務上登載不實文書罪，不僅侵害社會法益，亦皆侵害如附表所示之人之個人法益，係一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應從一重之行使業務上登載不實文書罪處斷（最高法院七十三年度台上字第三六二九號判例意旨參考）。被告先後二次明知不實事項而填製會計憑證，並交由不知情之會計人員製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，再持上開文件向稅捐機關申報，行使業務登載不實、幫助逃漏稅捐犯行，因係每年申報一次，其本於既定之概括犯意反覆為之，分別觸犯構成要件相同之罪名，顯係各基於概括犯意為之，均依連續犯規定論以一罪，並加重其刑。被告登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，逕論以行使之罪。其所犯行使業務上登載不實文書罪、填製不實會計憑證罪、幫助逃漏稅捐罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之填製不實會計憑證罪處斷。又被告將交付予葉棟華之承攬報酬，登載為給付如附表所示之人之薪資支出，其支出內容雖有不實，然支出成本總額一致，尚無逃漏僑築公司應繳交之營業稅、營利事業所得稅之情事，附此敘明。被告所犯登載不實如附表編號一、二、四至十二之薪資（附表編號一部分，經臺灣板橋地方法院檢察署以八十九年度偵字第一一一０九、一三四五三號偵查，並移送原審法院併辦），並據以製作員工該年度之薪資表之會計憑證、各類所得扣繳暨免扣繳憑單之文書，及行使業務上登載不實文書犯行，起訴書雖未記載，惟與已起訴部分之行使業務上登載不實文書犯行，分別有想像競合、方法結果之裁判上一罪關係，為起訴效力之所及，本院自應就此部分併為審理。
五、原審以不能證明被告犯罪為由為被告無罪之判決，雖非無見。惟查僑築公司與葉棟華間係承攬關係，則葉棟華所僱用如附表所示之人，非屬被告負責之僑築公司之員工，被告明知上情並製作薪資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、申報營利事業所得稅，幫助葉棟華逃漏應繳納承攬報酬之營業稅，業如前述，尚不以被告是否知悉葉棟華是否確有僱用如附表所示之人為要件。檢察官上訴意旨以被告明知其與葉棟華間為承攬關係，未向下包葉棟華索取發票，並以葉棟華所提供之身分證影本申報為其公司之工資支出，且製發扣繳憑單，被告犯行明確等語，提起本件上訴，為有理由，自應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告犯罪動機、目的、手段，犯罪所得利益，所生危害，及其品性、生活狀況、智識程度，犯罪後態度等一切情狀，量處有期徒刑六月，並諭知易科罰金之折算標準。另查被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，於0月00日生效施行，修正後規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或因其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限」，較諸修正前舊法規定犯最重本刑為三年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑之宣告，始得易科罰金，對被告較為有利。依刑法第二條第一項前段之規定，應適用修正後新法之規定，附此敘明。
六、被告經合法傳喚，無正當之理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百七十一條，行為時商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官施慶堂到庭執行職務。
中華民國九十一年十二月十日
臺灣高等法院刑事第三庭
審判長法官張連財
法官張傳栗法官李英勇右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官陳玲憶中華民國九十一年十二月十二日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第六十六條商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科新台幣六萬元以下罰金。
執行業務之律師或會計師犯前項之罪者，加重其刑至二分之１。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者利送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
附表~f0~t40┌──┬──────┬───────┬──────────────┬─────────────┐│編號│姓名│申報薪資之年度│申報薪資（新台幣）│備註│├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│一│許登財│八十二年度│四十二萬四千元││││├───────┼──────────────┼─────────────┤│││八十三年度│一百六十萬元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│二│ 詹羅安 │八十二年度│二十九萬八千元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│三│甲○○│八十二年度│三十四萬二千元││││├───────┼──────────────┼─────────────┤│││八十三年度│三十四萬二千元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│四│林順吉│八十二年度│十五萬三千元││││├───────┼──────────────┼─────────────┤│││八十三年度│十五萬元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│五│葉棟華│八十二年度│三十六萬一千元││││├───────┼──────────────┼─────────────┤│││八十三年度│三十六萬元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│六│葉璟樺│八十三年度│十五萬元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│七│葉芬妹│八十三年度│十五萬元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│八│林牡丹│八十三年度│十五萬元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│九│陳俊憲│八十三年度│二十九萬八千元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│十│張朝輝│八十三年度│十五萬三千元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│十一│黃文祥│八十三年度│四十萬元││├──┼──────┼───────┼──────────────┼─────────────┤│十二│朱銀昌│八十三年度│三十六萬元││└──┴──────┴───────┴──────────────┴─────────────┘附錄本案論罪科刑法條全文：
行為時商業會計法第六十六條商業負責人、主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或一萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。