裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第653號判決
裁判日期：民國91年12月10日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第六五三號
原告甲○○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十四日台財訴字第○八九○○七四○七八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣 林金榮 於民國（下同）八十三年七月四日將其自有資金新台幣（下同）六百萬元贈與 林讚陞 及其他四人，已超過贈與稅免稅額，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，被告初查乃核定林金榮贈與總額為六、○○○、○○○元，補徵稅額八四二、二五○元、並處罰鍰八四二、二○○元。林金榮不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，因未循序提起再訴願而告確定。惟林金榮逾贈與稅繳納期限仍未繳納，且無財產可供執行，被告乃就其應納贈與稅八四二、二五○元改以受贈人等人（即林讚陞等人）為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定林讚陞應納稅額為一六八、四五○元。林讚陞不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，惟遭決定駁回，林讚陞於九十一年三月十八日死亡，遂由原告（即林讚陞之母）提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定，原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告之子林讚陞於九十一年三月十八日死亡，由原告繼承，依民法第一千一百
四十八條規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務。又「訴願決定後，為訴訟標的有移轉於第三人者，得由受移轉人提起撤銷訴訟。」亦為行政訴訟法第一百十條第五項所明定，故本案由繼承人之原告提起行政訴訟。
⒉按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外為
贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行跡不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額負納稅義務。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第七條所明定。易言之，受贈人若有接受贈與，而贈與人未於繳納期限繳納稅款，且在中華民國境內無財產可供執行者，改以受贈人為納稅義務人，即受贈人是否有代繳義務，係以受贈事實存在與否為要件。本案案外人林金榮為分散所得規避綜合所得稅，於八十三年七月四日將其所自有資金併同另一案外人（即其胞兄） 林武雄 之資金一千四百萬元，共二千萬元，以原告之被繼承人林讚陞及 林彩逢 、 徐勝德 、 曾祥吉 、 林金顯 五人等名義，金額分別為三百萬元、二百萬元、五百萬元、五百萬元與五百萬元，存入台中縣大里市農會定期存款帳戶，其目的係借用原告之繼承人及其他四人名義分散存款，而非贈與行為，期限屆滿或需使用時便由林金榮提回，該資金借用林讚陞名義存款部分計三百萬元，已於八十三年九月十七日由原告會同林金榮、林武雄前往領回，並由林武雄出具收據為證，該贈與自始不存在，應無由林讚陞代贈與人繳納贈與稅之適用。
⒊又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」為民法第七百六十一條
第一項所規定，但其交付原因係贈與或係消費借貸或係借用名義，應就雙方之意思表示及證據認定之。林讚陞及其他四人提供存款帳戶給林金榮與林武雄使用，其金錢雖暫列於林讚陞名下，但 林君 等二人均得隨時提回，林讚陞亦有返還之義務，且該資金已於八十三年九月十七日交付林君，確實非贈與，但被告在無證據證明林讚陞與林金榮有允受贈與行為下，逕認為該借用名義之行為為贈與行為課稅，係屬違法處分。
⒋林讚陞與林金榮、林武雄僅係朋友而非二親等親屬或其他至親，且林金榮與林
武雄非賈商鉅富，僅靠勞力為生，焉有將數千萬資金無償贈與他人之理，再林讚陞確於八十三年九月十七日將其存款領出並當面交付林君，現行法令並無規定交付金錢應以票據或存款為之，至於交付後其如何安排資金，非林讚陞所能過問。再林君本人之原贈與個案未提起再訴願而告確定，應僅對其本人具有拘束力，而不影響原告之行政救濟。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件贈與人林金榮於八十三年七月四日將其台中縣大里市農會定期存款六百萬
元解約後併同其兄林武雄之資金一千四百萬元，合計二千萬元，分別贈與林金顯、林彩逢、曾祥吉、徐勝德及林讚陞等五人五百萬元、二百萬元、五百萬元、五百萬元、三百萬元，案經被告機關查獲，乃核定林金榮八十三年度贈與總額為六百萬元，贈與稅額為八四二、二五○元，林武雄八十三年度贈與總額為一千四百萬元，林金榮與林武雄不服，申請復查 主張渠 等係借用林讚陞等人名義存款以分散所得，且於被告查獲前系爭現金皆已轉回自行保管，雙方絕無贈與及允受之意思表示，申經復查結果，除案外人曾祥吉於八十三年七月二十二日將五百萬元定期存款解約轉入林武雄帳戶為查獲前（調查基準日為八十三年九月七日）轉回且有資金流程證明外，餘均係於查獲日後始陸續提前解約，且無相關資金流程證明確有返還情事，是復查後除林武雄之贈與總額准予減列五百萬元外，其餘駁回。林金榮不服，仍執前詞提起訴願，亦遭駁回，林金榮未循序提起再訴願而告確定。嗣因林金榮逾期未繳納前開稅款，被告所屬大屯稽徵所移送法院強制執行結果，因林金榮並無財產可供執行，被告乃就其應納本稅改以受贈人即林讚陞、徐勝德、林金顯等四人等為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算原告應納稅額為一六八、四五○元。林讚陞不服，執與林金榮相同之主張，申經復查結果，以林讚陞未能提出贈與人林金榮僅係借用其名義存款之相關證明供核，遂維持原核定，林讚陞循序提起訴願，亦遭駁回。
⒉訴訟意旨略謂：本案原納稅義務人林讚陞於九十一年三月十八日死亡，原告係
林讚陞之母親，亦為林讚陞之繼承人，從而自繼承日開始，承受林讚陞財產上之一切權利義務，並提起行政訴訟。林金榮為分散所得規避綜合所得稅，乃與其兄林武雄借用林讚陞及其他四人名義分散存款，實非贈與，林讚陞僅提供台中縣大里市農會帳戶供林金榮使用，林金榮及林武雄得隨時領回該存款，況且林讚陞亦於八十三年九月十七日會同林金榮及林武雄提領系爭款項，並當面交還渠等二人，且取得林武雄所出具之收據為憑，林讚陞與渠等二人非二親等親屬，焉有將數千萬資金無償贈與他人之理。
⒊經查贈與人林金榮就被告核課之贈與稅，經財政部訴願駁回後，未於法定期限
內提起再訴願，是系爭贈與稅已告確定，林金榮於繳納期限屆滿未繳納該贈與稅，且於中華民國境內無財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法第七條第一項規定改以受贈人為納稅義務人，重新發單補徵，本案雖因課稅主體變更，而允許受贈人等有提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事實之實質內容，業經財政部訴願決定駁回而告確定在案，原告等人要難再就已確定之事實有所爭執，又本案另一受贈人林彩逢對本案贈與事實申請復查、提起訴願、再訴願，均遭駁回，循序提起行政訴訟，原經大院判決被告敗訴，將再訴願決定、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔，被告不服，提起上訴，經最高行政法院上訴判決原判決廢棄。被上訴人（即林彩逢）在第一審之訴駁回，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，合先陳明。次查林金榮於八十三年七月四日將五百萬元移轉予林讚陞收受，且林金榮與林讚陞間並無債權債務關係，此有調查報告、活期儲蓄存款取款憑條及談話筆錄等資料附卷可稽，亦為林金榮及林讚陞所不否認，系爭款項既以林讚陞為存款人，則已為林讚陞占有，其所有權歸屬自應為林讚陞，原告雖主張系爭款項係為借用林讚陞名義等語，惟未能提供足資證明之證據以實其說，依據前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。況查系爭款項定期存款之解約亦由林讚陞自行提領處分，有台中縣大里市農會八十四年十一月二十五日八四里農信字第五四二號函及提領一百萬元以上登記簿影本附原卷可按，林金榮既以自己之財產無償給予林讚陞，且林讚陞亦提供身分證件、印章赴金融機構辦理定期存款，核已有允受之意，原核定核課林金榮贈與稅，並無不合。又查系爭贈與稅業經訴願決定而告確定，林金榮於繳納期限屆滿尚未繳納該贈與稅且其於中華民國境內亦無財產可供執行，依遺產及贈與稅法規定，原核定改以受贈人計算應納稅額發單補徵，亦無不合。再查原告固提出林武雄所出具記載林讚陞已返還其三百萬元之收據，惟並無資金流程證明，況三百萬元並非蠅頭小數，林武雄於台中縣大里市農會既有存款帳戶，倘林讚陞提領三百萬元後確實有返還林武雄，由其舉證並非難事，然林讚陞與原告始終無法提出有將三百萬元或利息所得返還林武雄或林金榮之確實證明，且本案原因林金榮及林武雄名下無任何財產，始改以林讚陞等受贈人發單補稅，原告主張林讚陞已將三百萬元返還林武雄，顯不足採。末查贈與之目的，本非核課贈與稅所須查明之事項，且關係為何與是否為贈與行為，二者間並無必然之關聯，遺產及贈與稅法第四條亦未將非二親等親屬間無償移轉財產之行為排除在贈與行為之外；又贈與稅之立法目的原即在防制藉贈與而規避遺產稅，倘以非二親等親屬間無贈與之可能作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致違反遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，司法機關在考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則，是原告以林讚陞與林金榮並非二親等親屬主張並無贈與乙節，委無足採。
⒋基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「人之權利能力始於出生，終於死亡。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「訴願人死亡者，由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受訴願。」民法第六條、稅捐稽徵法第十四條及訴願法第八十七條第一項分別定有明文。納稅義務人死亡，其應納稅捐，繼承人全體既有繳納義務，則稅捐事件行政救濟程序進行中，當事人死亡，受理機關即應通知其繼承人，續行程序，始合法律規定。若對已死亡之當事人為決定，即非合法。
二、本件訴外人林金榮於八十三年七月四日將其自有資金六百萬元贈與林讚陞及其他四人，已超過贈與稅免稅額，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，被告初查乃核定林金榮贈與總額為六、○○○、○○○元，補徵稅額八四二、二五○元、並處罰鍰八四二、二○○元。林金榮不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，因未循序提起再訴願而告確定。惟林金榮逾贈與稅繳納期限仍未繳納，且無財產可供執行，被告乃就其應納贈與稅八四二、二五○元改以受贈人等人（即林讚陞等人）為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定林讚陞應納稅額為
一六八、四五○元。林讚陞不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，嗣林讚陞於九十一年三月十八日死亡，此有戶籍謄本及台中縣大里市衛生所出具之死亡證明書各一紙附卷可稽，乃訴願機關竟未由合法繼承人承受訴願，或命其承受訴願前，在訴願程序當然停止中，訴願機關仍將已故之林讚陞列為訴願人，並於九十一年七月二十四日作成訴願駁回之決定，揆諸上揭說明，自有違誤。原告起訴意旨雖未執此指摘，因上開違誤乃本院應依職權調查之事項，未可置而不問，訴願決定既有違法，應認原告之訴為有理由，爰將訴願決定予以撤銷，應由訴願機關於繼承人承受訴願後，或命繼承人承受訴願後，另為適法之決定，以符法制。
又本件訴願決定既有上開違法之處，已經本院撤銷，須待訴願機關再為訴願決定後，訴願人如有不服，俟其提起行政訴訟後，再由本院另行審酌。至其餘兩造實體上之主張，已無庸論斷，併予敍明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年十二月十日
法院書記官杜秀君