臺中高等行政法院102年度訴字第29號判決

裁判字號：臺中高等行政法院102年訴字第29號判決

裁判日期：民國103年01月02日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
102年度訴字第29號102年12月19日辯論終結原告 張明石
廖貞昭 張雋拔 張念萱 張薰霈 共同訴訟代理人 蔡奉典 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 曾瑞玲
謝幸珒 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月22日臺財訴字第10100199420、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止；依上開規定所定之承受訴訟人，於得為承受時，應即為承受之聲明；當事人不聲明承受訴訟時，法院亦得依職權，以裁定命其續行訴訟，為行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第168條、第175條第1項、第178條所明定。本件訴訟繫屬中，起訴原告 張明正 死亡，其繼承人廖貞昭、張念萱、張雋拔及張薰霈，已依行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第175條之規定，具狀聲明承受訴訟（參見本院卷第81頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告張明石及原告廖貞昭、張念萱、張雋拔、張薰霈之被繼承人張明正（以下稱被繼承人張明正），於民國（下同）64年及75年間與訴外人 張鶴壽 共同出資購買臺北市○○區○○段○○段300、300-1、300-2地號（經重測、逕為分割後之地號，原地號為番子坡小段40地號）、301及303地號土地（以下並稱系爭土地），原告張明石與被繼承人張明正出資比例各占全部4分之1，以張鶴壽名義辦理所有權登記。嗣張鶴壽於95年間將系爭土地出售予第三人，售地價款合計新臺幣（下同）230,983,963元，扣除佣金、土地增值稅後，按各出資人之出資比例（張鶴壽2分之1、被繼承人張明正4分之1、原告張明石4分之1），於96年2至3月間分次分配價款，被繼承人張明正及原告張明石各獲配900萬元、500萬元及35,656,708元，各合計49,656,708元。被告依據通報及查得資料，以原告張明石及被繼承人張明正本於契約關係對張鶴壽享有終止契約返還土地之債權，因張鶴壽將該債權請求權之標的出售予第三人致無法實現而取得之代替利益，核屬債權之實現，乃按原告張明石分得金額49,656,708元，扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,670元，核定其他所得49,308,038元，併同短報之租賃所得15,671元，歸課原告張明石96年度綜合所得總額50,886,117元，所得淨額50,199,499元，補徵稅額19,165,183元，並按所漏稅額19,131,526元處
0.5倍之罰鍰計9,565,763元；並按被繼承人張明正分得金額49,656,708元，扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,670元，核定其他所得49,308,038元，併同另行查獲其短漏報配偶，即原告廖貞昭之營利所得計40,472元，歸課其96年度綜合所得總額52,879,216元，所得淨額51,587,933元，補徵稅額19,565,530元，並按所漏稅額19,565,530元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計9,777,951元。原告張明石及被繼承人張明正就核定其他所得49,308,038元及罰鍰處分不服，申請復查，主張：（一）原告張明石及被繼承人張明正於96年間確實收到出售土地價款49,656,708元，惟係委託張鶴壽購買土地並信託其名下（當時無信託法故無法登記），故此筆款項係出售土地之所得，核課其他所得有違實質課稅原則。（二）系爭土地取得年代久遠，被告明知公告現值與實際成交價格差異甚大，以取得年度之公告現值計算其他所得之成本有失公允，應按不動產買賣營利事業同業利潤標準核課所得額云云。案經被告審查認為原核定並無違誤。乃作成101年7月30日中區國稅法二字第1010022972號復查決定及101年8月21日中區國稅法二字第1010024900號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告張明石及被繼承人張明正仍表不服，提起訴願，除執前詞外，並主張：（一）系爭土地信託登記在張鶴壽名下，由原本土地權利返還請求權轉變為土地出售後之價款請求權，性質上為原有財產之型態變更，依改制前行政法院78年度判字第2663號判決，並非為其他所得。（二）原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽共同出資購買土地，均為系爭土地之實際權利人，雖以張鶴壽名義辦理登記為系爭土地之所有權人，然對渠等課稅應一致，對於出售土地之價款，因張鶴壽為土地登記名義人認定免徵土地交易所得，原告張明石及被繼承人張明正則課徵其他所得，自與實質課稅與稅捐公平原則有違，且違反租稅法定主義。（三）被告以時價計算收入，卻僅扣除公告現值為成本，不符公平正義原則。
（四）被告以個人非營利事業不得適用同業利潤標準，顯與財政部五區國稅局之決議有違；又本件案情與最高行政法院97年度判字第346號判決相同，若將本案視為營利所得，則有同業利潤標準之適用，即所得應為49,656,708元×17%＝8,411,640元，並以此金額作為違章補稅之依據。被告將系爭所得認定為其他所得與事實相差太遠，應認定為合夥投資購地所分回之本金及利潤，才符合實質課稅原則。（五）原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽合資購地，並以張鶴壽名義登記，以及收取系爭土地價款之情事，並無隱匿、變更、欺瞞行為，對於此一事實自無明知並有意使其發生漏稅之主觀故意，亦無應注意能注意，而不注意之過失；況原告張明石及被繼承人張明正自始認為係系爭土地之實際所有人，所收受之土地價款為土地交易所得，依法應予免稅，對於該土地價款依法應認列為其他所得，實無認識，故對原告張明石及被繼承人張明正漏稅行為加以非難，顯然失之苛刻。（六）原告張明石及被繼承人張明正借用他人名義登記為土地所有權人，並未違反規定，再由名義人出售土地，取回價款，亦無額外利益發生，是以本件如仍認為該當處罰，亦請姑念原告張明石及被繼承人張明正確實不知相關法令，並無漏稅之犯意，其情節確屬特殊，准依行政罰法第8條規定，免除處罰云云，惟經訴願決定機關訴願駁回，原告張明石及被繼承人張明正再不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按訴願決定固以財政部95年2月23日臺財稅字第09504507760號函釋為據，採被告之意見，認定系爭土地出售後，原告張明石及被繼承人張明正各分得金額49,656,708元，扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,670元，核定其他所得49,308,038元，非得依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定免納出售土地之所得稅。惟按：
⒈按稅捐稽徵法為稅法之基本法，而該法第1條之1第1項規
定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又同法第38條第4項規定：「本條中華民國100年1月10日修正施行前，經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」同法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」依上開法條規定可知，適用稅法或稅法之解釋函令，應依最有利於納稅義務人之方式為之。
⒉次按稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院89年度判字第2178號判決要旨：「按租稅法所重視，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」最高行政法院89年度判字第577號判決要旨：「按實質課稅及租稅負擔公平乃稅制基本原則，且租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準……。」⒊承上所述，所得稅法第4條第1項第16款「左列各種所得，
免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」本款所以規定土地出售之所得免納所得稅，其立法意旨係因土地出售已課有土地增值稅之故。又因土地增值稅，依土地稅法第28條規定係按「土地漲價總數額」徵收，故於土地僅登載於合資購買土地者其中一人名下，並以該出名之人之名義出售合資購買之土地，其土地增值稅並不會因此而有逃漏之情形。雖因其他未登記為土地所有權人之出資人，非名義上之土地增值稅納稅義務人，致形式上無以其名義繳納之土地增值稅，然不得因之即否定其實質上已有繳納土地增值稅之事實。查原告張明石及被繼承人張明正與訴外人張鶴壽合資購買系爭土地，雖未登記為系爭土地所有權人，然於分配土地出售價款前，業已先行扣除土地增值稅額，再按出資比例獲分配價款，顯無逃漏土地增值稅之情形，且原告張明石及被繼承人張明正實質上亦已有繳納土地增值稅之事實，本諸所得稅法第4條第1項第16款既係因土地出售已課有土地增值稅。
該土地出售時既已繳納過增值稅，依法律規定免納所得稅，以免重複課稅，故張鶴壽出售土地之後將買賣價金依出資比例分配給原告張明石及被繼承人張明正，乃合於土地出售所得免納所得稅之立法目的，符合前揭法條免納所得稅之規定，亦符合實質課稅原則，應認為本件原告張明石及被繼承人張明正獲分配系爭土地出售價款應屬行為時所得稅法第4條第1項第16款之所得。不意被告竟扭曲事實，故意誤引民法第758條之規定，認為原告張明石及被繼承人張明正既非該土地之登記名義人，自無所得稅法第4條第1項第16款規定之適用，其認事用法自有違誤。
⒋退而言之，縱使無法認同免納所得稅之解釋。然被告認為
本件之情形與所得稅法第14條第1至9類之規定皆不相符，故應適用該條第10類之規定，亦屬最不利於納稅義務人之解釋。蓋所得稅法第14條第1類之規定為：「營利所得：
公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」依該法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘。」而本案之情形乃原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽於購買土地之30年後，一次將土地出售之所得，應可解釋為所得稅法第14條第1類規定之「個人一時貿易之盈餘」，而依財政部73年12月24日臺財稅字第65468號函示：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。
」意即如屬於該條規定之「個人一時貿易之盈餘」，則應以系爭土地出售之價金之6%作為出售土地之獲利。被告卻將原告張明石及被繼承人張明正所獲得之分配，扣除購入土地當年度之公告現值，其餘均作為原告張明石及被繼承人張明正之所得加以課稅，即採最不利於原告之解釋。
⒌再退而言之，原告張明石及被繼承人張明正獲分配系爭土
地出售價款應屬合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額為營利所得。縱使將原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽合資購買、出售土地而分配盈餘之方式解釋為合夥，仍較被告於本案所作之處分為有利。按依一般民事法院審理原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽間之合作關係，最可能之見解乃將之視為合夥關係，而合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額為營利所得（所得稅法第14條第1類之規定），如為營利所得，則依各區國稅局之同業利潤標準關於不動產買賣業之淨利率規定為17%，亦即將出售土地所得之17%視為所得。如此解釋亦較被告於本案之處分對納稅義務人有利。
⒍更退而言之，縱使仍認為本案應依所得稅法第14條第10類
之規定處理，但該條規定：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」被告於計算原告張明石及被繼承人張明正之所得額時扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,607元後，核定原告之所得額亦有違誤。
⑴原告張明石及被繼承人張明正持有該土地之成本及必要
費用非僅依公告現值計算之348,607元，按該土地每年均須依法繳納地價稅，故繳納之地價稅，難謂非原告之成本。因該土地登記在訴外人張鶴壽名下，故原告不知該土地歷年之地價稅為何？敬請鈞院向該土地所在之臺北市地方稅務局函查。
⑵又原告張明石及被繼承人張明正出資購買該土地，雖於
出售後獲得價金之分配，但原告張明石及被繼承人張明正投入資金於該土地，該資金長達20至31年無法使用，此亦為原告取得該土地之成本。縱使認為原告無法證明購買土地時之出資額為何？然即使以被告所主張之以系爭土地購入當年之公告現值348,607元作為原告取得該土地之成本，則原告將該348,607元投入作成取得土地之資金，該資金經過20至31年無法使用難道無任何成本（機會成本亦屬成本），而該資金成本即為應扣除之最低成本。故請函臺灣銀行：「如某人於64年於貴行存款77,420元，於75年於貴行存款271,250元。請以貴行歷年最長期定期存款利率並以複利計算，請試算上開二筆存款儲存至96年2月1日時之數額各為何？」（說明：按依被告之計算臺北市○○區○○○○段○○號土地於64年之公告現值為309,679元，原告張明石及被繼承人張明正之出資比例各為4分之1，故於64年之出資額為77,420元。又臺北市○○區○○段○○段301即303號地於民國75年之公告現值為1,085,000元，原告張明石及被繼承人張明正之出資比例各為4分之1，故於75年之出資額為271,250元。以原告之資金成本作為購買土地之成本，應較以購入土地當年度公告現值作為成本合理。又系爭土地購入之後直到95年始出售，原告於96年2月始獲分配價金，故應以複利計算並算至96年2月1日。）⒎再者被告引財政部95年2月23日臺財稅字第09504507760號
函：「數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。」作為本件原告應課徵所得稅之函令依據。然查，該函令之情形除以共同出資者之一人登記為土地之所有人外，尚有建設公司合建分售，出售後所獲利益按比例分配給投資者之情形，此情形與本案單純之合資購買土地之情形差異甚大，尚難引該函令為本件課稅之依據。
（二）次按改制前行政法院79年5月9日79年5月份庭長評事聯席會議決議：「祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4條第1項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅（參照本院78年度判字第1839號、本院78年度判字第2663號判決、最高法院70年10月27日，70年度第22次民事庭會議決議。）」按祭祀公業之不動產僅登記於該祭祀公業名下，並不會以全體派下員登記為土地所有人，然此登記狀況並無礙於全體派下員為祭祀公業名下不動產所有人之事實，因此上開決議認為處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4條第1項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅。同理原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽共同出資購買系爭土地後，約定將系爭土地登記於張鶴壽名下，彼此間互約出資，共同經營買賣土地事業，故為合夥關係，依民法第668條規定：「各合夥之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」系爭土地登記於張鶴壽名下，並無礙於原告張明石及被繼承人張明正為系爭土地公同共有人之地位。雖張鶴壽出售登記於其名下所有之土地，然實質上為全體合夥人對該土地之處分，故無論是依首揭稅捐稽徵法第12條之1規定、釋字420號解釋、最高行政法院判決要旨所揭示之實質課稅原則，抑或是前揭行政法院79年5月份庭長評事聯席會議決議內容，原告張明石及被繼承人張明正獲分配系爭土地出售價款之所得，應屬行為時所得稅法第4條第1項第16款規定之所得，該所得應免納綜合所得稅。
（三）次按訴願決定固以司法院釋字第537號解釋為據，認為原告未能提出相關成本或費用之具體佐證資料供審酌，認定被告之意見，依系爭土地於64年及75年度之公告現值348,670元，採為取得系爭土地之成本，用以計算本件其他所得之標準。惟按：
⒈按所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得應以其收
入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。稅捐稽徵法第12條之1第3項規定「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」則稅捐機關對於其他所得額之課稅事實應負有舉證責任，亦即應對「收入額」、「成本」、「必要費用」等數額之事實負舉證責任。
⒉又依一般社會通念，土地買賣交易之實際價格遠高於公告
現值，即便政府機關徵收土地，也都是以公告現值加成3至4成予以補償。再參系爭土地於95年間出售之價額與當年度公告現值相比約為2.85倍，益見被告認定原告取得系爭土地之成本（即64年及75年度之公告現值）遠低於實際成本。足見被告以系爭土地於64年及75年度之公告現值作為系爭土地取得成本，除與社會通念有所背離外，更與事實不符。縱原告因年代久遠無法提出當年取得系爭土地之成本，被告亦不應逕自以系爭土地於64年及75年度之公告現值作為取得成本。被告以不實之「取得成本」作為計算課稅標準，難謂適法。
⒊末按，關於系爭土地取得成本究竟為何，原告固因年代久
遠無法提出，然被告依64年及75年度之公告現值作為取得成本益明顯與事實不符。準此，應以客觀、公正，且普遍為社會通念所能接受之標準酌定，以符租稅平等。原告主張依財政部編製之95年度同業利潤標準第6611-13項「不動產買賣」業計算為宜。
（四）按復查及訴願決定書均以：「所得稅法第4條規定：『左列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人及營利事業出售土地』，然系爭土地登記在張鶴壽名下，訴願人非土地所有權人……」「訴願人為個人並非營利事業，主張應按營利事業各業所得額標準及同業利潤標準計算所得，亦無可採。」然查：
⒈原告張明石及被繼承人張明正與訴外人張鶴壽共同出資購
買土地登記在張鶴壽名下，之後再出售該土地營利，則彼此間之法律關係為民法667條第1項規定之合夥關係。依據最高法院32上字第4718號判例：「合夥非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟二人以上已互約出資以經營共同事業，雖未訂立書據，其合夥亦不得謂未成立。」故縱使彼此間未訂立書面之合夥契約，但依復查及訴願決定書認定之事實，原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽為合夥關係，應無疑義。
⒉又原告張明石及被繼承人張明正雖未登記為系爭土地之所
有權人，然依最高法院64年臺上字第1923號判例：「合夥財產，為合夥人全體公同共有，其為金錢出資，勞務出資，抑以他物出資，均無不同（包括動產或不動產）。又於合夥關係存續中，執行合夥事業之合夥人為他合夥之代表，其為合夥取得之物及權利，亦屬合夥人全體公同共有。」足見系爭土地雖僅登記在張鶴壽名下，但該土地屬於合夥人全體公同共有之財產，並非張鶴壽一人單獨所有。故張鶴壽出售合夥財產，此情形符合所得稅法第4條第1項第16款規定：「營利事業出售土地」免納所得稅之要件。而張鶴壽將出售土地之價金分配給原告張明石及被繼承人張明正，屬於彼等之營利所得（財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函參照）。則原告主張其分配土地價款之所得應按營利事業各業所得額標準及同業利潤標準計算所得，應有理由。原復查及訴願決定書僅稱「訴願人為個人並非營利事業，主張應按營利事業各業所得額標準及同業利潤標準計算所得，亦無可採。」顯不可採。
⒊再者縱使仍認為本案應依所得稅法第14條第10類之規定處
理，但該條規定：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」被告於計算原告之所得額時，僅扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,607元後，即逕核定原告之所得額，顯有違誤。按個人出售房屋未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，依財政部67年及69年之函示：「一律以出售年度房屋評定價格之20%計算財產交易所得。」因該等函示有失公平合理，而被大法官釋字第218號解釋認為違憲：「不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個月內停止適用。」按財政部一律以「出售年度房屋評定價格之20%計算財產交易所得」猶被認為違憲，依「舉輕明重」之法理，本件被告以系爭土地出售價金扣除增值稅及佣金後之餘額，將分配給原告張明石及被繼承人張明正之款項全數視為其他所得，而不准任何比例之扣除，顯然無視原告長期投注資金於系爭土地之成本，更屬不法。
⒋再依財政部74年5月6日臺財稅第15543號函釋：「個人遷
讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行規定為第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」按法律並未規定「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入」之其他所得，在無法提出成本費用憑證以供查核時，得以其所得之50%作為所得額，但財政部仍作出上開函示，以減輕納稅以義務人之稅負負擔。同理本件原告取得之土地價金分配款如屬於「其他所得」則其性質與上開函示之「房屋與土地之拆遷補費」之性質相同，而原告亦無法提出成本費用憑證以供查核，依「相同性質，應為相同處理」之法理，故原告主張「類推適用」上開函示之見解，以原告所分得之價金之半數作為所得額，則被告對於本件課稅及罰款之計算基礎即有變動，應撤銷原處分，由被告重新計算並作處分。
（五）按原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽合資購買系爭土地應有部分4分之1，約定登記於張鶴壽名下。因此歷年之地價稅均是由張鶴壽為納稅義務人，繳納給臺北市稅捐稽徵處，然後彼此內部再依出資額比例（即張明石、張明正各為4分之1，張鶴壽為2分之1）分擔應納稅額，由張明石、張明正將應分擔之地價稅款以現金支付予張鶴壽。經張鶴壽向臺北市稅捐稽徵處查詢系爭土地歷年地價稅課稅明細，因檔案保存年限之故，僅有86年度至95年度之地價稅課稅明細。查系爭土地於86年度至95年度之地價稅總額為2,781,243元，原告張明石及被繼承人張明正各自分擔4分之1之稅額，各為695,311元，張鶴壽分擔2分之1之稅額，計為1,390,621元。另依臺北市稅捐稽徵處歷年（70年起）地價稅開徵參考資料及系爭土地歷年公告地價，推算系爭當年度地價稅額之結果：查系爭土地於70年度至85年度之地價稅總額為2,852,206元，張明石及張明正各自分擔4分之1之稅額，即各為713,052元；張鶴壽分擔2分之1之稅額，計為1,426,102元。原告張明石及被繼承人張明正支出系爭土地之地價稅為彼等之成本，依法應准予扣除，但被告於計算原告出售本件土地之所得時，未扣除地價稅，尚有疏失。又依原告請張鶴壽提出或向臺北市地方稅務局申請其繳納系爭土地歷年之地價稅之證明，但張鶴壽拒絕配合辦理，而原告張明石及被繼承人張明正又非該土地之登記名義人，故原告無法申請。但原告所提出之「86年至95年地價稅課稅明細表」應能證明張鶴壽確實曾在86年至95年間繳納該明細表記載之地價稅。被告雖爭執原告所提出之「86年至95年地價稅課稅明細表」文書之真正，被告稱因該文書之形式無法看出是公文書，然該等資料是原告請張鶴壽之女兒申請，張鶴壽之女兒以張鶴壽之名義申請自然人憑證在網路上申請而取得之資料。該資料之抬頭寫「臺北市稅捐稽徵處86年地價稅課稅明細表」（其餘年份之記載相同），顯示是臺北市稅捐稽徵處之公文書，原告豈敢擅自製做該文書？且該資料記載張鶴壽所應繳納系爭土地86年至95年歷年之地價稅之稅額，地價稅計算之方式為依張鶴壽於系爭土地之持分比例計算出張鶴壽歷年應繳納之稅額，故該文書應足以證明張鶴壽在86年至95年間繳納系爭土地地價稅之數額。至於70年到85年之間之地價稅數額，因張鶴壽拒絕配合申請，故原告只能請求鈞院向臺北市地方稅務局函詢：「請提供張鶴壽繳納貴轄系爭土地自70年至85年間之地價稅繳稅證明。如該資料已逾保存年限而作廢，則請試算張鶴壽於該期間逐年應繳納之地價稅數額？」又被告爭執張鶴壽是否有欠繳繳地價稅？因張鶴壽拒絕配合申請，故原告亦無法提出證明。但系爭土地已出售並辦畢移轉登記，而出售土地一定要繳納所有的欠稅才能辦理過戶，故應可推知張鶴壽並無欠繳地價稅之情形。
（六）按被告所引財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函釋，認為本件原告於各年度所繳納之地價稅，不得扣除。然查被告所引該函釋係針對房屋交易可扣除之成本及費用加以解釋，與本件情形不同，不得任意加以援引為原告即納稅義務人不利之解釋。被告又引財政部84年3月1日臺財稅字第841606833號函釋，認為個人出售高爾夫球證之所得，於出售前所支付之年費、會費等費用，屬於使用期間之相對代價，不得列為成本，因此本件地價稅亦不得列為成本云云，惟地價稅之性質，係憲法第143條之基本國策，有促進社會公平與社會財富重分配之目的，並非使用土地之對價關係，是以財政部84年3月1日臺財稅字第841606833號函釋意旨與本件情形顯有不同，不得援引為原告不利之解釋。況且財政部臺北市國稅局針對與本件案情完全相同之案件，在核課納稅義務人之「其他所得時」即扣除購入土地至出售這段期間之地價稅表示：「從而被上訴人就上訴人配偶之父 陳德明 應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算上訴人配偶所得額9,204,536元【13,545,511元－（127,782,909元＋2,459,374元）×
3.333%】，並依95及97年度實際受配價款比例68%及32%，核定上訴人配偶95及97年度其他所得分別為6,259,084元（9,204,536元×68%）及2,945,452元（9,204,536元×32%）並無不合，亦無違實質課稅原則。」最高行政法院102年度判字第19號判決亦持相同之理由，請參原告102年7月12日準備六狀。足見被告辯稱核課其他所得時，不可扣除土地持有期間所繳納之地價稅並無理由。準此，系爭土地於70年度至85年度之地價稅總額為2,852,206元，原告張明石及被繼承人張明正各自負擔713,052元；於86年度至95年度之地價稅總額為2,781,243元，各自負擔695,311元。原告等所負擔之地價稅應列為必要成本。
（七）訴願決定固認為本件原告張明石及被繼承人張明正因實現系爭返還土地登記請求權而取得款項淨額49,308,038元，將該應稅所得如數併入96年度綜合所得稅辦理申報，惟其卻未注意依規定申報，洵難謂已盡其誠實申報納稅之義務。並採被告之意見，認為本件已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當；至請求免予處罰乙節，核原告違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之免予處罰規定。惟按：
⒈行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故
意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。其判斷標準，乃行為人之「明知」、「預見」等認識範圍，原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為準，至於有無違法性之認識，則非所問。又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程度之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。
⒉查原告張明石及被繼承人張明正與訴外人張鶴壽三人合夥
買賣系爭土地，其主觀認知均認為系爭土地應屬其三人公同共有之土地，依行為時所得稅法第4條第1項第16款免繳納所得稅，因此未予申報應稅所得，並無故意漏報之情形。又以社會通念觀之，倘與人合夥買賣土地，縱未登記為所有權人，亦無礙其為合夥土地真正權利人之地位，而獲分配合夥土地價款之所得，即為出售土地之所得；反觀被告所謂獲分配土地出售價款係實現返還土地登記請求權而取得之所得，反而與民法關於合夥之規定有違，亦與社會通念背離。況且原告張明石及被繼承人張明正既非專業之稅務人員，又非經營土地買賣為業，對於其獲分配土地出售價款係屬於被告所謂「實現返還土地登記請求權，屬其他所得」乙節，一無所知，顯無應注意、能注意而不注意，或雖預見其發生而確信其不發生之情形，故應認原告漏報系爭所得應無過失。原告漏未申報獲分配土地出售價款所得，既非出於故意或過失之行為，依行政罰法第7條第1項之規定，應不予處罰。
⒊又行政罰法第8條雖規定「不得因不知法規而免除行政處
罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」依該條之立法說明：「本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。」故如違規行為人有不知其行為違反行政法上義務之情形時，得衡酌違規行為人不知法規之情節輕重，減輕或免除其處罰。準此，被告所謂「獲分配土地出售價款係實現返還土地登記請求權而取得之所得」，因與民法合夥之規定及社會通念背離，難以令一般人理解，被告依此認定原告逃漏稅捐，並處以0.5倍之罰鍰，不免有構陷人民於法律陷阱之感，顯屬過苛，故如鈞院認為仍應對原告處以罰款，則請依行政罰法第8條之規定減輕甚至免除其處罰，此有臺北高等行政法院96年度訴字第3396號判決可參。
（八）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）其他所得部分：⒈按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事
業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用，且依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。本件原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽於64年及75年間共同出資購買系爭土地，並以張鶴壽名義登記，依上開規定，原告張明石及被繼承人張明正並非系爭土地之所有權人，僅具有土地登記之請求權而已。又實現返還土地登記請求權而取得之所得，其性質核與所得稅法第14條第1項前9類所得性質不合，自應歸屬同條項第10類之其他所得，原告主張顯屬誤解，核無足採。
⒉至原告主張被告以系爭土地取得年度之公告現值為成本計算所得，有失公允乙節，參據司法院釋字第537號解釋：
「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」意旨，相關成本或費用支出之證明文件，既發生於原告所得支配之範圍，原告自負有提出之協力義務，原告迄未提出相關成本或費用證明文件以實其說，空言主張，自無憑採。
⒊原告雖主張原告張明石及被繼承人張明正與訴外人張鶴壽
實屬合夥關係，則原告張明石及被繼承人張明正出售土地所分配之價款即應按營利事業各業所得額標準及同業利潤標準計算所得云云。 查渠 等為合夥關係，被告並未否認， 惟渠 等並未辦理營業登記，故如復查決定書所指「原告2人為個人並非營利事業，主張應按營利事業各業所得額標準及同業利潤標準計算所得亦無可採。」合先陳明。又原告主張個人出售房屋未能提出交易時之實際成交價格及原始取得成本之證明文件，應按出售年度房屋評定現值20%計算財產交易所得，原告主張本件土地交易之所得僅將系爭土地出售價款，扣除佣金、土地增值稅，顯然無視於原告長期投資所投注之成本，實有不法云云。查相關成本或費用支出之證明文件，既發生於原告張明石及被繼承人張明正所得支配之範圍，自負有提出之協力義務，其既未提出相關成本或費用證明文件以實其說，被告扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,670元，尚無不合。
⒋原告援引財政部74年5月6日臺財稅第15543號函釋主張應
按原告張明石及被繼承人張明正分得價金之半數作為所得。經查前開函係針對個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入之課稅情形，與本件原告張明石及被繼承人張明正係與他人合資購買土地，將土地登記他人名下，嗣土地出售，所分配之價款應依稅法規定，減除成本及必要費用後之餘額，課徵綜合所得稅之情形自有不同，原告援引適用應屬誤解。
⒌又原告提出系爭土地86年至95年度各年度地價稅額總表，
聲稱由張鶴壽繳納後，由原告張明石及被繼承人張明正以現金支付，主張應按持分比例扣除地價稅。經查原告僅提出應繳納之地價稅額之總表，惟未提出由原告繳納之證明，主張應按比例扣除，被告無法據以扣除。
⒍按「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成
本及費用項目疑義。二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」為財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函所明釋。原告主張被告核定原告張明石及被繼承人張明正各其他所得49,308,038元，應扣除購入到出售期間各年度所繳納之地價稅乙節，查依土地稅法第40條之立法理由，地價稅為地主在持有土地期間所課徵之經常性財產稅，依據前揭函釋，與使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。從而被告於核定原告張明石及被繼承人張明正各其他所得49,308,038元時，已扣除成本及移轉相關費用，至各年度所繳納之地價稅尚不得扣除。
⒎綜上，被告以原告張明石及被繼承人張明正本於契約關係
對張鶴壽享有終止契約返還土地之債權，因張鶴壽將該債權請求權之標的出售予第三人致無法實現而取得之代替利益，核屬債權之實現，乃按其分得金額49,656,708元，扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,670元，核定原告張明石及被繼承人張明正各其他所得49,308,038元，並無不合，原告所訴各節，委無足採。
（二）罰鍰部分：⒈綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制
，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告因實現系爭返還土地登記請求權而取得款項淨額49,308,038元（實際取得價款49,656,708元－成本及費用348,670元），有臺北市國稅局個案調查報告、原告張明石及被繼承人張明正96年2月7日出具之承諾書、收據及臺灣銀行支票影本等案關查核資料附案可稽，自應依首揭規定，將該應稅所得如數併入96年度綜合所得稅辦理申報，惟其等卻未注意依規定申報，洵難謂已盡其誠實申報納稅之義務。
⒉被告以原告張明石及被繼承人張明正未善盡注意義務，既
已取得系爭其他所得49,308,038元，而未依規定據實辦理96年度綜合所得稅結算申報，另原告各自尚短漏報其配偶營利所得40,472元致逃漏所得稅額19,565,530元、短漏報租賃所得15,671元致逃漏所得稅額19,131,526元，不符行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰，被告乃依行為時所得稅法第71條第1項前段規定，於法定裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，本諸裁量權限，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項：……三、短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰……」審酌違章情節，按被繼承人張明正所漏稅額19,565,530元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計9,777,951元、按原告張明石所漏稅額19,131,526元處0.5倍罰鍰計9,565,763元，已考量其違章可責程度而為適切之裁罰；至請求免予處罰乙節，查本件違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之免予處罰規定，所訴委無足採。
（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按，「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類定有明文。另「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項前段所明定。而稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額
0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。……：處所漏稅額1倍之罰鍰……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告100年11月22日100年度財綜所字第50100101104號裁處書、100年11月22日100年度財綜所字第50100101108號裁處書、製表日期101年2月7日復查案件移案清單、被告所屬豐原分局100年9月29日中市國稅豐原二字第1000029190號函、100年10月12日中市國稅豐原二字第1000033103號函、財政部臺北市國稅局100年2月10日財北國稅審二字第1000212633號函、100年2月10日財北國稅審二字第1000212634號函、個案調查報告、綜合所得稅傳票移送清冊、臺北市政府都市發展局100年10月21日北市都測字00000000000號函、臺北市政府產業發展局100年10月26日北市產業農字00000000000號函、臺北市稅捐稽徵處歷年（70年起）地價稅開徵參考資料、被繼承人張明正96年度申報核定綜合所得稅核定通知書、96年度綜合所得稅核定稅額繳款書、復查決定應補稅額更正註銷單、復查決定應補罰鍰更正註銷單、結算申報書、申報案件歸戶所得清單、100年2月17日說明書、原告張明石101年5月9日徵銷明細檔查詢、96年度申報核定綜合所得稅核定通知書、96年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、所得資料傳票、原告廖貞昭、張念萱、張雋拔、張薰霈戶籍謄本、繼承系統表、訴外人張鶴壽86至95年度地價稅課稅明細表、說明書、承諾書、收據、支票影本、96年度土地增值稅繳款書、戶籍謄本、系爭土地70至85年度地價稅明細表、地價稅試算表、公告地價及公告現值、土地登記簿、地價謄本、土地建物查詢資料等件附卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭所得是否為所得稅法第14條第1項第10類所規定之其他所得？該所得能否適用所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定？原告張明石及被繼承人張明正取得系爭土地之成本及必要費用應如何認定？應否扣除訴外人張鶴壽所繳納之地價稅及原告張明石及被繼承人張明正因購地資金無法收益之利息？被告按原告張明石及被繼承人張明正自張鶴壽分配所得之價款，核定原告綜合所得額並裁處罰鍰，是否適法？茲分述如下：
（一）按當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。另信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有，有最高法院62年臺上字第2996號、66年臺再字第42號判例可資參考。又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。經查，本件原告張明石及被繼承人張明正於64年及75年間與訴外人張鶴壽共同出資購買系爭土地，原告張明石與被繼承人張明正出資比例各占全部4分之1，並以張鶴壽名義辦理所有權登記等情，為兩造所不爭之事實。顯見，原告張明石及被繼承人張明正係依據借名登記之方式，將系爭土地之應有部分登記在訴外人張鶴壽之名下，是依據上開說明，本件相關登記之法律性質應與信託行為有別，應先辨明。
（二）次按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。
是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。此見解亦有最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨：
「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」可資參考。本件系爭土地既為原告張明石及被繼承人張明正與訴外人張鶴壽共同出資購買，並以借名之方式登記為張鶴壽之名義，已如前述，依上述見解，彼等即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，彼等對系爭土地借名登記之名義人張鶴壽，僅有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權。因此對原告張明石及被繼承人張明正而言，系爭土地之出售並非等同於其自有土地之出售，亦不能認為係有關於系爭土地權利之交易（蓋買賣之標的為物之所有權，並非其他權利），當然原告張明石及被繼承人張明正因該土地出售所獲利益之分配款，即不能視為所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，並無同法第4條第1項第16款所規定免納所得稅之適用。復依前揭所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係指土地所有權人出售其所有之土地而言，若非土地登記簿上之所有權人出售土地，即無該規定之適用。本件既係借名登記之關係，對第三人而言，原告張明石及被繼承人張明正僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭土地嗣於95年間出售，彼等基於原始出資人之地位，各依其出資比例4分之1，分別於96年2至3月間分次自土地所有權人張鶴壽取得系爭款項，依據上開說明，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用。又上開土地出售所獲利益分配款非屬同條項第1類至第6類、第8類至第9類之各類所得，被告核認屬該法同條項第10類規定之「其他所得」，據以歸課原告之綜合所得稅，並無不合。另土地增值稅係針對「自然漲價」非因施以勞力資本而使土地價值增加部分所課之稅，其課徵時機為土地所有權移轉或設定典權時，應按其土地漲價總數額徵收之，並由土地之原所有權人（有償移轉）、取得所有權之人（無償移轉）或出典人（設定典權），其納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，皆與所得稅有所不同，自難相互比擬。本件原告張明石及被繼承人張明正係因其借名登記之土地出售，致獲配利益所得，應課徵所得稅，與系爭土地出售因自然漲價而使土地價值增加，應課徵土地增值稅之原因明顯不同。因此，原告主張「原告張明石及被繼承人張明正實質上亦已有繳納土地增值稅之事實，本諸所得稅法第4條第1項第16款既係因土地出售已課有土地增值稅。系爭土地出售時既已繳納過增值稅，依法律規定免納所得稅，以免重複課稅，故張鶴壽出售土地之後將買賣價金依出資比例分配給原告張明石及被繼承人張明正，乃合於土地出售所得免納所得稅之立法目的，符合前揭法條免納所得稅之規定，亦符合實質課稅原則，應認為本件原告張明石及被繼承人張明正獲分配系爭土地出售價款應屬行為時所得稅法第4條第1項第16款之所得。不意被告竟扭曲事實，故意誤引民法第758條之規定，認為原告張明石及被繼承人張明正既非該土地之登記名義人，自無所得稅法第4條第1項第16款規定之適用，其認事用法自有違誤。」云云，容有誤解，尚無足取。
（三）雖原告另主張「所得稅法第14條第1類之規定為：『營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。』依該法施行細則第12條規定：『本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘。』而本案之情形乃原告與張鶴壽於購買土地之30年後，一次將土地出售之所得，應可解釋為所得稅法第14條第1類規定之『個人一時貿易之盈餘』，而依財政部73年12月24日臺財稅字第65468號函示：『綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。』意即如屬於該條規定之『個人一時貿易之盈餘』，則應以系爭土地出售之價金之6%作為出售土地之獲利。被告卻將原告張明石及被繼承人張明正所獲得之分配，扣除購入土地當年度之公告現值，其餘均作為彼等之所得加以課稅，即採最不利於原告之解釋。」「再退而言之，原告張明石及被繼承人張明正獲分配系爭土地出售價款應屬合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額為營利所得。縱使將原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽合資購買、出售土地而分配盈餘之方式解釋為合夥，仍較被告於本案所作之處分為有利。按依一般民事法院審理原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽間之合作關係，最可能之見解乃將之視為合夥關係，而合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額為營利所得（所得稅法第14條第1類之規定），如為營利所得，則依各區國稅局之同業利潤標準關於不動產買賣業之淨利率規定為17%，亦即將出售土地所得之17%視為所得。如此解釋亦較被告於本案之處分對納稅義務人有利。」等云。惟按，「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……第十類其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類、第10類分別定有明文。而「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項、第692條所明定。故所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。經查，本件原告主張「本案之情形乃原告張明石及被繼承人張明正與張鶴壽於購買土地之30年後，一次將土地出售之所得，應可解釋為所得稅法第14條第1類規定之『個人一時貿易之盈餘』……」等語，顯見，原告所稱之「營利行為」，僅係在購買系爭土地30年後將該土地出售牟利而已，並不符合營利事業體應具備「相當時間持續為經濟活動」之要件。而原告主張彼等為合夥組織，但始終未提出成立合夥組織及營業之相關資料供佐證（例如營業登記或帳簿憑證等資料），尚難以被告就此未有所爭執，即可遽認為真實。是本件原告張明石及被繼承人張明正自訴外人張鶴壽處取得出售系爭土地之分配款，自難認定係營利所得。從而，原告主張本件應認定為所得稅法第14條第1類規定之「個人一時貿易之盈餘」，按系爭土地出售之價金之6%作為出售土地之獲利課稅，或認定為合夥關係下每年度應分配之營利所得，按各區國稅局之同業利潤標準關於不動產買賣業之淨利率17%課徵出售土地所得云云，即非可採。
（四）另按，平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」可見，土地之公告現值係依一定法定程序蒐集土地地價資料據以評定，應可作為認定土地移轉交易現值之參考。固然，所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，惟該條文當中所稱之「成本」，係屬課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，然本件經臺北市國稅局函請原告張明石及被繼承人張明正提示購買上開土地之原始購買成本資料，原告張明石及被繼承人張明正無法提供，為原告所不爭之事實，則被告就其應分得該土地出售款，扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,670元，各核定其96年度其他所得49,308,038元，揆諸前開說明，即無不合。因此，原告主張「依一般社會通念，土地買賣交易之實際價格遠高於公告現值，即便政府機關徵收土地，也都是以公告現值加成3至4成予以補償。再參系爭土地於95年間出售之價額與當年度公告現值相比約為2.85倍，益見被告認定原告取得系爭土地之成本（即64年及75年度之公告現值）遠低於實際成本。足見被告以系爭土地於64年及75年度之公告現值作為系爭土地取得成本，除與社會通念有所背離外，更與事實不符。」云云，自非可採。至於原告所稱「本件應以客觀、公正，且普遍為社會通念所能接受之標準酌定，以符租稅平等。原告主張依財政部編製之95年度同業利潤標準第6611-13項『不動產買賣』業計算為宜。」一節。經查，財政部每年均就營利事業各種同業，核定利潤標準，作為課徵所得稅之依據，其核定之同業利潤標準，係依據各業抽樣調查並徵詢各該業同業公會之意見而為核定（參見所得稅法第80條規定），可謂依統計及經驗所定之標準。惟該標準之適用，應僅限於營利事業，一般非從事營利之人偶而為之的交易行為，即無該同業利潤標準之適用甚明。本件原告並非從事營利之人，其因出售系爭土地而獲取分配款，並非營利所得，已如前述，是原告主張亦應依財政部編製之95年度同業利潤標準第6611-13項「不動產買賣」業計算其所得云云，亦非可採。
（五）雖原告復主張「原告持有該土地之成本及必要費用非僅依公告現值計算之348,607元，按該土地每年均須依法繳納地價稅，故繳納之地價稅，難謂非原告之成本。」「又原告張明石及被繼承人張明正出資購買該土地，雖於出售後獲得價金之分配，但原告張明石及被繼承人張明正投入資金於該土地，該資金長達20至31年無法使用，此亦為原告取得該土地之成本。」等云，並請求向臺北市地方稅務局函調系爭土地各相關年度應繳納之地價稅額，及向臺灣銀行函查上開已認列之購地成本如存放在銀行內可領取系爭期間之長期定期存款利息等事項。惟按，「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」經財政部以83年2月8日臺財稅第000000000號函釋在案。上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。又上開函令雖係就出售房屋計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目所為函釋，而本件則係因分配出售土地價款之其他所得，因性質相近，故仍可援引參考。經查，依土地稅法第40條之立法理由，地價稅為土地所有權人在擁有土地期間所課徵之經常性財產稅，依據上開函釋，與使用期間繳納之房屋稅、管理費、清潔費及金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，並不得列為成本或費用減除。另購買系爭土地所投入資金，固然因購地後有無法運用之利益損失，然亦同時取得可支配使用系爭土地之權利，難謂有所損失，況且該利益損失亦非「成本」或必要「費用」，不在可減除之範圍。是被告於核定原告張明石及被繼承人張明正之其他所得49,308,038元，僅扣除成本及移轉相關費用，未扣除各年度所繳納之地價稅及因購地資金長期無法使用之假設性利息，並無違誤。又原告提出最高行政法院102年度判字第19號判決（參見本院卷第152頁至第158頁），主張該案即扣除購入土地至出售期間之地價稅，被告認定不可扣除土地持有期間所繳納之地價稅，並無理由云云。但查，該案之稅捐稽徵機關在原查階段即已核認有關之地價稅，故該案之納稅義務人在該案審理中始終未以之為爭點有所爭執，是審理之法院並未就此表示其法律上之判斷，況且該案判決結果要屬個案見解，並無拘束本院之效力，是原告此部分主張，亦非可採。從而，原告並請求向臺北市地方稅務局函調系爭土地各相關年度應繳納之地價稅額，及向臺灣銀行函查上開已認列之購地成本如存放在銀行內可領取系爭期間之長期定期存款利息等，經核即無必要，要難准許。
（六）末按，「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段所明定。又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。而現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。經查，原告張明石及被繼承人張明正本於契約關係對訴外人張鶴壽享有終止契約返還土地之債權，因張鶴壽將該債權請求權之標的出售予第三人致無法實現而取得之代替利益，核屬債權之實現，乃按其分得金額49,656,708元，減去成本及費用348,670元後，取得款項之淨額為49,308,038元，有臺北市國稅局個案調查報告、原告張明石及被繼承人張明正96年2月7日出具之承諾書、收據及臺灣銀行支票影本附案可稽（參見原處分卷一第58至63頁、65至66頁）。依上開規定及說明，原告張明石及被繼承人張明正本應將該應稅所得如數併入96年度綜合所得稅辦理申報，惟彼等卻漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。又原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，且有上開財政部95年2月23日臺財稅字第09504507760號函令意旨（參見前揭三、原告主張（一）第7項）可資參考，原告於申報91及92年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照上開法令規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。是以原告訴稱其無逃漏稅捐之故意或過失云云，即非可採。另原告張明石96年度綜合所得短漏報租賃所得15,671元，及被繼承人張明正短漏報其配偶即原告廖貞昭之營利所得計40,472元，為原告所不爭執，至少應認有逃漏稅捐之過失。從而，被告按原告張明石分得金額49,656,708元，扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,670元，核定其他所得49,308,038元，併同短報之租賃所得15,671元，歸課原告張明石96年度綜合所得總額50,886,117元，所得淨額50,199,499元，補徵稅額19,165,183元；另按被繼承人張明正分得金額49,656,708元，扣除64年及75年度取得系爭土地之公告現值348,670元，核定其他所得49,308,038元，併同另行查獲其短漏報配偶即原告廖貞昭之營利所得計40,472元，歸課其96年度綜合所得總額52,879,216元，所得淨額51,587,933元，補徵稅額19,565,530元，即無不合。又被告依裁罰時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，於審酌違章情節後，對原告張明石按所漏稅額19,131,526元處0.5倍罰鍰計9,565,763元，及對被繼承人張明正按所漏稅額依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計9,777,951元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
八、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中華民國103年1月2日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官林秋華
法官莊金昌法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年1月2日
書記官杜秀君