裁判字號：臺北高等行政法院100年訴更一字第147號判決
裁判日期：民國101年01月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第147號
101年1月5日辯論終結原告生寶生物科技股份有限公司代表人 章修綱 （董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
林宜信 會計師（兼送達代收人）被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 程燕萍 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民99年
3月29日台財訴字第09900021680號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院以99年度訴字第1156號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第1289號判決廢棄發回本院，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審訴訟費用及發回前第二審訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）74,117,200元、其他費用20,304,120元及前
5年核定虧損本年度扣除額81,363,059元，經被告初查以原告取具非實際交易對象存寶有限公司（下稱存寶公司）開立之憑證4,761,905元列報於其他費用，乃否准認列，分別核定薪資支出74,117,200元、其他費用15,542,215元及前5年核定虧損本年度扣除額0元、補徵稅額16,791,371元。原告不服，申請復查，經被告以98年11月10日財北國稅法一字第0980251381號復查決定，追認94年度薪資支出4,761,905元，其餘復查駁回。原告就核定前5年核定虧損本年度扣除額
0元項目仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第1156號判決駁回。原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第1289號將原判決廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：⑴按行政訴訟法第260條第3項「受發回或發交之高等行政法
院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，原告謹先行整理最高行政法院100年度判字第1289號判決之重要法律上判斷如下：
①財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋（下稱83
年函釋）之發布，從法律的形式邏輯觀之，乃是將某些「情節輕微」之「會計帳冊不完備」情形，仍准其適用盈虧互抵之法律效果。從表面看來，此一函釋似與稅捐法定原則之要求有所差距，不過該函釋一則有利於納稅義務人，且會計帳證到何程度才能算是「完備」，在個案中仍有具體化之空間，所以83年函釋內容之規範適格性與其規制作用，仍應被完全肯認。
②如果個案事實符合83年函釋所列之構成要件要素，即可認
構成要件合致，而導出「視為短漏報情節輕微」之法律效果。但不能謂：「個案事實雖然完全符合前開所述之二項構成要件要素，但因為其他情況事證之考量，認其情節不輕微，而排除83年函釋之適用。」，從而，本案之判斷焦點應集中至83年函釋所揭示之構成要件在本案中是否被合致。
③所得稅法第39條但書之規範意旨，不是「稅捐優惠」之給
予，而是「量能課稅原則」之具體實踐。畢竟企業以永續經營為目標，其稅負能力之呈現，當然要以長期績效為準，考量各期損益間之連動性。但稅捐週期卻是人為之斷代劃分，不容許各期損益間之盈虧互抵，即無法充份反應各該企業之真實稅負能力。原告並沒有營業稅及任何所得額之逃漏，是以本案之事實特徵已可確定符合財政部83年函釋之「結果輕微」構成要件要素。又原告在本案相關之違章行為情狀是否已達到「破壞會計帳證整體結構之公信力」之程度，為本案須予釐清之處，且必須參酌爭訟雙方之具體論點實質加以論斷。
④綜上，最高行政法院之判決已確定83年函釋在本案有適用
的空間，且已判定本案違章結果輕微，本案之勝敗關鍵僅剩原告被認定之違章行為情狀客觀上是否已達到「破壞會計帳證整體結構之公信力」之程度。
⑵原告之違章事實實為一偶發性、獨立性且例外性之交易，絕不致會計帳證整體結構之公信力遭破壞：
①最高行政法院之判決已同意虧損扣抵並非租稅優惠措施，
原告在此還要強調虧損扣抵亦非行政機關之行政工具，更不可以行為罰視之，此為對虧損扣抵應有之「法律價值觀」，懇請鈞院明鑒。
②原告雖已依被告之要求補申報 趙建銘 之薪資所得扣繳憑單
，亦基於息訟止爭未對營業稅所受之行為罰提起救濟，但實則原告對上開處分之合法性仍有待斟酌。蓋人民有契約自由的基本權利，原告選擇委託存寶公司請趙建銘代言並支付代言費，與存寶公司一方認列收入及繳交銷項稅額（存寶公司），一方認列支出及扣抵進項稅額（原告），整體並未實質逃漏任何稅捐。退萬步言，該筆原告選擇之交易模式為被告推翻，並經被告「重新安排」後，原告亦已受到該當之處罰，然而被告竟再強行剝奪原告扣抵營業初期經被告核定虧損之權利，為明顯之一事二罰之情狀，如謂其行政手段未逾越必要之程度，無人能信。
③基於下列之事實，原告會計帳證整體結構具公信力：
⒈被告依法對原告之會計帳簿憑證有完整之查核權力，系
爭年度原告之營利事業所得稅經被告查帳核定，各期營業稅亦經被告核定，被告除指定稅務人員查核外，更已建置許多電子交叉勾稽查核系統，查核技術可謂非常先進，但除本案相關違章之外，被告並無查獲原告任何其他違章事項，此可證明原告平時之帳簿記載及憑證授收均符合法令規定，具相當之可信度。
⒉原告支付趙建銘代言費為偶發性、獨立性且例外性之交
易，與原告平日經常性之交易，例如銷售、進貨、支付營業費用、發放薪資、購買固定資產或計算折舊費用等交易之性質迥然不同，不致使帳簿憑證發生系統性或普遍性之錯誤。原告僅1筆交易遭被告以實質課稅原則認定違章，要知實質課稅原則本已參有高度的行政裁量色彩，實難僅以該筆例外交易推翻原告整體帳證結構可信度。如被告仍以1筆交易之錯誤而堅稱原告會計帳證「整體結構」不具公信力，顯已將虧損扣抵視為行政工具或行為罰使用，原告認為，被告必須至少舉證一定比例或一定筆數之帳簿憑證違失，例如全年度交易筆數之1%或10筆交易，始構成會計帳證「整體結構」不具公信力。
⒊原告內部設有獨立之會計部門及財務部門，且受雇之從
業人員均具備相當之學經歷，足以維護會計帳簿憑證之正確性及完整性，各項交易及會計紀錄亦均經適當之核決，並委任會計師查核簽證以確保財務報表之允當進而保障股東之權益。再者，原告自成立至今，除本案被認定有違章情形外，並無其他任何稅務違章事項，此可證實原告長期以來會計帳簿憑證即完整而正確。
⑶被告補充答辯沒有提出新事證證明原告會計帳證整體不具公
信力，仍然僅圍繞在因為原告之系爭交易遭違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之處分事件已確定（被告認為是逃漏稅捐，實則僅係行為規範之爭執，詳後述）且違反扣繳義務所以不符合帳證完備之定義。但最高行政法院之判決已明確指出本案判斷的重點在於財政部83年函釋之要件在本案中是否被合致，導致雖原告有違章及憑證上的瑕疵而仍得視為帳簿憑證完備。該判決並指出所得稅以外稅捐之逃漏、幫助他人逃漏稅捐以及不生漏稅結果之單純違章行為等三種情況都會破壞個別會計帳證之可信度，不過該等違章對其會計帳證整體結構之公信力是否造成影響，才是本案的關鍵。依行政訴訟法第260條第3項規定，是以更審階段之重點實非被告對於原告系爭偶發性、獨立性且例外性違章情狀之補充。原判決即係因此遭最高行政法院認定「論述上有所失焦」，從而遭到廢棄。
⑷被告答辯有違法之處及錯誤之見解：
①原告營業稅案件僅係行為違章。
⒈如前所述，本案關鍵在會計帳證整體是否具公信力，是
以不論是單純行為違章還是逃漏稅，實際上都不是本案之重點，合先敘明。
⒉實則原告營業稅僅係行為違章，依行為時有效之解釋令
，即財政部83年7月9日台財稅第000000000號函，「進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏」，是以原告營業稅案件依行為時有效之解釋令，僅為行為違章而被處行為罰，本案發回判決亦認定係屬行為違章。
⒊縱嗣後財政部98年12月7日台財稅第00000000000號函
令變更見解，廢止上開財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋，惟查該函令係敘明財政部83年7月9日台財稅第000000000號自即日起廢止，則在行為時原告營業稅違章的定性就是行為違章無疑；被告稱財政部83年7月9日台財稅第000000000號函係就國家整體稅收而論，但查該函文字為「則尚無逃漏」所以不罰漏稅罰，而非「因無損國家整體稅收」所以不罰漏稅罰，被告之飾詞尚無所本。又被告援引最高行政法院100年度第1598號判決，惟查該案原遭被告科處漏稅罰，訴願決定即予撤銷，實難看出該個案判決對原告不利之處。⒋被告陳述營業稅法第19條第1項第1款係維持交易秩序
，防杜侵蝕稅基，如無該條營業稅之課徵將崩潰瓦解，而營業稅又為所得稅之基礎等語，惟本案之違章情節、範圍均已完整呈現，課稅所得也能正確計算，性質就是一個獨立交易，而非如被告所誇飾將危害之程度提升至危及營業稅的課徵制度，原告在扣繳及營業稅都已經受到法定該當之處分，被告還要再剝奪盈虧互抵之權利，有無以行政高位歛其課稅目的已不無疑問。
②有關被告提出最高行政法院二則判決在本案之適用。
⒈改制前行政法院84年度判字第2278號判決之要旨係認納
稅義務人取具非交易對象之統一發票金額僅占全年度進項憑證金額之千分之2，符合財政部83年函釋情節輕微，乃撤銷原處分。而本案原告取具非交易對象之統一發票金額僅占全年度進項憑證金額之2.49%，亦未達5%，依該裁判要旨，應視為符合財政部83年函釋所述之情節輕微。
⒉最高行政法院92年度判字第1242號判決則明白揭示因該
案取具非實際交易對象統一發票金額高達112,702,337元（並未敘明比例若干），而難以援引84年判字第2278號判決而適用財政部83年函釋。
⒊由上述二則判決更可證實，取具非實際交易對象之統一
發票，是否仍可適用盈虧互抵應視違章結果是否輕微而定，判斷標準之一即為瑕疵憑證金額占全部進項之比例，本案實屬情節輕微案件而得適用盈虧互抵。
③有關財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）對營業
人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則之說明。
⒈上開處理原則係目前仍能在公開資訊查得，被告雖提出
該處理原則依南區國稅局內部函文已停止適用，惟依被告補充答辯，該處理原則係「業奉財政部依修正後內容同意備查」，似將該處理原則之層級提高。
⒉因被告僅在補充答辯中擷取片段資訊，原告無法確定該
處理原則目前確實之地位，惟如該處理原則確實係單純停止適用，亦非謂本案於行為時即無得適用之餘地；如該處理原則係層級提升，則對於本案乃有利之證據。⒊上開處理原則實則係因被告之上級機關財政部另訂頒「
財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵稅額及虛列成本費用查處原則」，依該原則第伍、二、
（二）、2.、(2)點，即本案應適用之項次，在有進貨事實下，「有關盈虧互抵之規定，依所得稅法第39條、財政部83年7月13日台財稅第000000000號函……辦理」，則本案因違章情節輕微符合83年函釋，依上揭查處原則仍可盈虧互抵。被告雖認為只要有以不實進項憑證扣抵銷項稅額之行為，即構成以其他方式逃漏稅捐而不符83年函釋之規定，惟如該論述為真，則上揭查處原則就不需予以細緻地規範，逕以「取具不實憑證即屬以詐術或其他方法逃漏稅捐，不得適用所得稅法第39條」即可，更可見被告適用83年函釋有重大之違誤。
④南區國稅局100年8月19日新聞稿與本案情節不同。
⒈依上開新聞稿，該案營業人係與同一人進行交易卻取得
6家經確認為虛設行號所開立之統一發票，且金額占全年度進貨金額之42.79%，則該案與本案之差異至少有：
(1)虛設行號未繳納銷項稅額，實質有逃漏稅，而本案沒有逃漏稅；(2)該案取得6家虛設行號之統一發票，且占42.79%，顯見其帳簿憑證存在系統性或普遍性之錯誤，違章結果並非輕微，已難令一般人相信其帳簿憑證整體具公信力。
⒉上開差異均為本案重要之事實特徵，且睽諸最高行政法
院判決，「『會計帳冊簿據是否完備』本來即是層升概念，具有程度性之特徵，而沒有『一刀二斷』式之絕對判準，若帳證雖不完備，但情況輕微，卻因之而完全否認其帳證整體結構之可信度，即屬過於嚴苛，因此有必要對『會計帳冊簿據』的完備性為更精準的界定。可是所得稅法第39條規定本身所使用的文字卻缺乏彈性，無法允當承當上開精細界定之規範需求。如此才有上開財政部83年7月13日函補充規範之產生」，更證實該案因程度上與本案的差異巨大，實難以比附援引。
⑸財政部98年9月21日台財訴字第09800449300號訴願決定亦
對原告本案有利。該案之原處分機關亦為被告，而該案開宗明義即敘明因該案取具虛設行號開立之統一發票超過當年度申報進項金額之5%，所以不得適用盈虧互抵，被告在該案審酌了違章比例始作成處分，卻獨認本案不須考慮取具幾張瑕疵憑證，也不需考慮金額比例，就要剝奪盈虧互抵，此如何能教原告甘服？⑹財政部83年函釋所指「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」是否包含幫助他人逃漏稅之說明。
①就文義而言，從「逃漏稅捐」四個字並無法看出有包含「幫助他人逃漏稅」之義。
②就法律體系而言，逃漏稅捐、違反扣繳義務及幫助他人逃
漏稅捐或幫助他人違反扣繳義務之罰則分別規範在稅捐稽徵法第41條至第43條。由此可確知，「逃漏稅捐」、「違反扣繳義務」及「幫助他人逃漏稅或違反扣繳義務」是各自獨立的事項，各有該當之罰則，而無所假藉或相互援用。換言之，財政部83年函釋認知有「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」應考量不准予虧損扣抵；反之如無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐原則上即准予虧損扣抵，其理由當為構成「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」者，其帳簿憑證可被視為不值得信賴，但教唆或幫助逃漏稅與其自身之帳簿憑證是否完備實屬二事。
⑺綜上，原處分之違誤甚多，影響原告權益至鉅。因而聲明：
「訴願決定及原處分（含復查決定）關於被告否准原告94年度營利事業所得稅依所得稅法第39條規定盈虧互抵之部分均撤銷，歷審訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿
憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為行為時所得稅法第21條及第39條所明定。又「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，……」、「二、公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部52年11月22日台財稅發第8210號令及83年函所明釋。
⑵查本件原告於91年10月至95年5月間為提升產品服務知名度
及公司形象，爭取第三人趙建銘前後3胎寶寶之臍帶血保存合約及使用其肖像權等，而支付趙建銘費用之事實，有原告代表人章修綱95年5月25日於調查局北機組調查筆錄表示，曾多次親自前往臺大醫院拜會趙建銘，並有支付1,900萬元予趙建銘等語，及原告提供之剪報資料附卷可稽；雖原告主張委由存寶公司處理接洽趙建銘代言事宜，其進貨對象應為存寶公司云云，惟查前開原告代表人章修綱調查筆錄表示與趙建銘接洽者為原告之代表人（即章修綱本人）及副總經理 陳位存 ，並由原告副總經理陳位存將交易款項以支票或現金方式交付趙建銘。又被告自95年起多次向原告發函調查，原告僅提出與存寶公司91年簽立協議書1紙及因存寶公司自有資金不足，由原告代其墊付代言人費用說明書1紙，並未提示其與存寶公司間委託處理代言廣告合約、代言廣告交貨事證及請款單據等資料供核；另被告自95年起亦多次發函請存寶公司提示交易之事證供核，僅由原告95年11月3日提出說明書1紙，表明無法提示資料，原告顯然無法證明其與存寶公司間確有委託處理代言廣告事實，本件原告之交易（代言產品）對象應係趙建銘，趙建銘系爭所得非固定薪資情事，則原告之代表人章修綱核屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人，原告於給付趙建銘薪資後，其代表人章修綱並未依規定辦理扣繳憑單申報義務，而原告亦以非交易對象存寶公司開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，並作為費用憑證，有本案同一違章事實之營業稅行政救濟訴願書等影本附案可稽，為原告所不爭，主張會計帳冊簿據完備，洵無足採。
⑶依行為時所得稅法第39條所稱之「會計帳冊簿據完備」，為
帳簿已依法設置並記載，且憑證單據之授受齊全，而無匿漏及短少之情事，並包括足以證明一切帳冊簿據之記載正確無誤之證據文件，始有前開行為時所得稅法第39條但書之適用；查原告於94年間進貨，取得非交易對象存寶公司開立之統一發票計4,761,905元，雖不影響本年度所得額之計算，亦屬取得虛開之發票作為憑證，而有憑證欠缺完備之情形，自不得適用行為時所得稅法第39條但書規定之租稅優惠，有最高行政法院95年度判字第612號判決可資參照。
⑷又憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據（稅捐稽徵法第
44條原訂理由參照），故原始憑證之正確與否，關係至為重大。而財政部83年函釋規定短漏所得稅稅額輕微者得免按會計帳冊簿據不完備認定，其僅就漏稅者所為之解釋，非謂取具非實際交易對象開立發票作為憑證，皆不問金額大小，一律援引該函釋規定免按會計帳冊簿據不完備認定，否則即與「會計帳冊簿據完備」本旨未合，有違租稅正義及公平原則，最高行政法院對此部分之法律見解不無斟酌餘地。況本件原告代表人章修綱95年5月25日於調查局北機組之調查筆錄所示，本件原告明知交易對象為趙建銘，並於91年、93年、94年及95年度合計支付趙建銘代言費達19,000,000元，卻取具無交易事實之存寶公司憑證作為進項憑證，難謂具備帳證完備要件，亦與司法院釋字第427號解釋揭示所得稅法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度之旨趣悖離。從而被告以原告虧損及扣除年度帳冊簿據不完備，否准於94年度盈虧互抵之適用，並無不合。
⑸有關原告是否涉及「逃漏稅捐」或為單純「行為違章」？
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條、第19條第1項1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函所明釋。
②查本件原告於94年度給付趙建銘5,000,000元，卻取具存
寶公司所開立不實統一發票扣抵營業稅，虛報進項稅額238,095元，原告於94年11－12月營業稅實繳2,522,327元，前述虛報進項稅額全數已扣抵銷項稅額，自屬逃漏稅捐案件，有最高行政法院100年度判字第1598號判決可稽。
③營業稅法第19條第1項第1款即規範營業人購進貨物或勞
務應依規定取得交易對象之憑證，係維持租稅交易秩序，防杜侵蝕租稅稅基，亦為營業稅課徵之主要支柱，如無該條款規定，營業稅之課徵將崩潰瓦解，而營業稅為營利事業所得稅之基礎，其憑證亦為營利事業所得稅、抵稅之依據，至關緊要，是營利事業所得稅查核準則第67條第1項：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不實者，不予認定。」，即規範應依法取得正確之原始憑證。
④原告取具非交易對象存寶公司開立之不實統一發票，經被
告依稅捐稽徵法第44條規定處罰，係依行為時財政部83年
7月9日台財稅第000000000號函釋（財政部98年12月7日台財稅第00000000000號函令廢止）規定辦理，該函釋成就之條件係依「開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，……」，係就國家整體稅收而論，非據以認定原告僅為「行為違章」，原告之違章行為，應就其違章結果之事實論斷，其列報系爭不實進項憑證扣抵銷項稅額，已造成實質逃漏營業稅238,095元已如前述，本案尚非屬單純行為違章。
⑹本件原告有無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」行為？
①稅捐制度的建立係環環相扣，有關綜合所得稅申報係採累
進稅率，以達量能課稅之財政目的，稅制之維持有賴扣繳制度勾稽，原告未依規定辦理扣繳憑單申報義務，幫助趙建銘逃漏稅捐，破壞扣繳制度，任何稅捐逃漏行為都會造成逃漏稅捐者信用之貶損，其所制作或保存帳證之可信度，難謂符合司法院釋字第427號解釋所指，所得稅法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度。故所稱「會計帳冊簿據完備」，倘未依同法第3章第2節、商業會計法等法令設置帳簿，且依法取得憑證者，有違建立誠實申報納稅制度，自不得享受盈虧互抵之待遇。
②短漏報所得輕微，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐
者，仍准適用所得稅法第39條有關前5年核定虧損扣除之規定，為財政部85年10月2日台財稅第000000000號函釋所明定，然依原告代表人章修綱95年5月25日於調查局北機組調查筆錄所示，本件原告明知交易對象為趙建銘，並於91年、93年、94年及95年度合計支付趙建銘代言費19,000,000元，卻取具無交易事實之存寶公司憑證，難謂具備帳證完備要件，有改制前行政法院84年度判字第2278號及最高行政法院92年度判字第1242號判決可資參照。⑺有關原告提出依南區國稅局93年5月14日南區國稅法一字第
0930107323號函發「財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則」，認定原告有進貨事實，仍有所得稅法第39條盈虧互抵之適用乙節：①查「主旨：『財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進
項憑證扣抵稅額及虛列成本費用查處原則』乙案，業奉財政部94年8月3日以台財稅字第09404530890號函依修正後內容同意備查，……。說明：……二、本局93年5月14日南區國稅法一字第0930107323號函附『對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則』，即日起停止適用。」為南區國稅局94年9月19日南區國稅審四字第0940067248號函所規定。從而原告主張認定有進貨事實之依據，業經南區國稅局以另函核定為停止適用，自無適用之餘地。
②另依南區國稅局100年8月19日新聞稿有關營利事業所得
稅「惡意取得不實發票充作進項憑證者，無盈虧互抵之適用」之復查決定書所示，原告所指南區國稅局對於取得不實發票，但有進貨事實，仍有盈虧互抵適用乙節非屬實在。
⑻所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」，依財政部52年
11月22日台財稅發第8210號令釋意旨，除會計帳冊簿據完備，應依同法第3章第2節、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱「完備」，自應以業經依照依前開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，準此，公司組織之營利事業，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證者，則不符合「會計帳冊簿據完備」之要件，仍無所得稅法第39條但書得扣抵前5年核定虧損規定之適用。原告94年度營利事業所得稅結算申報，取得非實際交易對象存寶公司開立之發票作為憑證，核有憑證欠缺完備之情形，不符合所得稅法第39條規定「會計帳冊簿據完備」之要件，自不得享受盈虧互抵之待遇，被告否准於94年度盈虧互抵之適用，並無不合。
⑼綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭執在於，原告94年度營利事業所得稅之報繳，可否
依所得稅法第39條之規定列報「前5年核定虧損額之扣除額81,363,059元」，被告否准原告扣除之申請並為補稅處分，為此原告提起本件訴訟。
⑵所得稅法第39條之規範意旨及其相關函釋之真意：
①按行為時所得稅法第39條：「以往年度營業之虧損，不得
列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，故適用盈虧互抵之要件為：1.公司組織之營利事業，2.會計帳冊簿據完備，3.虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，4.如期申報。見所得稅法之規範設計採週期結算申報制度，原則上以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，在特定條件下，才例外准予跨年度盈虧互抵。而例外的情形是法規範的選擇，僅限於公司組織之營利事業，是因為這樣的組織是資合的法人組織比較能獨立於個人色彩之經營，而使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證者，藍色申報書是著重於獎勵誠實申報，經會計師查核簽證也是考量業經過專業查核而可信度較高，至於如期申報是週期結算申報制度之基本要求，以上三要件的查核比較形式化，但已經呈現遵循法定程序誠實申報之意義；而涉及實質者就是會計帳冊簿據完備，這需要進一步說明。
②嚴格而言完備是完全備齊，就會計帳冊簿據完備而言是完
整無差錯且周詳仔細，這樣的難度相當高，在具體事件的適用中，往往缺乏彈性，容易造成情輕法重而不准扣抵結果。因此考量法律規範之緩和，財政部於83年7月13日函對上開法規範架構之嚴格構成要件予以放寬，稱：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣100,000元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」足見，緩和的空間是：1.該公司組織之營利事業雖有短漏報所得稅之客觀事實，但短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5%；2.且該營利事業無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在（參見最高行政法院發回判決p.12，即本院卷p.13背面）。仔細斟酌，若有「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在，則屬非誠實納稅，自不能適用所得稅法第39條跨年度盈虧互抵，這個部分並沒有放寬，反應誠實申報的一種方式，若有「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在，就足以認定「會計帳冊簿據不完備」；而真正放寬之處在於，雖經查獲短漏所得稅，但短漏所得稅稅額不超過100,000元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，視為短漏報情節輕微，仍可適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定。
③以上對規範之解讀，均建立於所得稅法第39條及財政部於
83年7月13日函釋之文義，亦與最高行政法院發回判決之意旨相當（其意旨略以：如果個案事實符合上開所列之二項構成要件要素，即可認構成要件合致，而導出「視為短漏報情節輕微」之法律效果。）本院以此為判準，當然符合行政訴訟法第260條第3項所稱「以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」。然而就事實的認定卻是本院職權之行使，本院自當以此上開二項構成要件要素為基礎而認定之。而認定之次序，是先釐清「有無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為」，再查明「短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5%」。
⑶就有無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為：
①原告刻意安排存寶公司以迂迴之方式支付趙建銘代言費用，其支付流程如下：
1.原告91年度給付5百萬元，係由原告之帳戶直接存入原告公司副總經理陳位存之帳戶，由陳位存提領現金交付予趙建銘，原告以市場研究費名義入帳。（原處分卷p.
555）。
2.原告93年度給付7百萬元及94年度給付5百萬元皆由原告存入存寶公司，再由存寶公司存入章修綱之妻 李貴輝 帳戶，以李貴輝名義開立支票，由陳位存親自交付趙建銘。此部份原告先以同業往來名義撥款至存寶公司，由存寶公司以研究顧問費名義開立發票予原告入帳，另存寶公司則以採血研究費名義，將款項存入李貴輝帳戶，年底再以其他費用收據沖銷該筆支出。（原處分卷p.554-555）。
3.原告95年度給付之2百萬元，也是由原告存入存寶公司，提領現金並由陳位存直接前往台大醫院交付予趙建銘，原告先以同業往來名義先行支出，再由存寶公司開立顧問費之發票給原告入帳，存寶公司則是等到年底再以其他支出單據沖銷該筆支出。（原處分卷p.00000000）。
②本件代表人章修綱95年5月25日於調查局北機組調查筆錄
表示，曾多次親自前往臺大醫院拜會趙建銘，並有支付1,
900萬元予趙建銘等語（原處分卷p.559以下），及原告提供之剪報資料（原處分卷p.627以下）附卷可稽；堪見本件原告之交易（代言產品）對象應係趙建銘，趙建銘系爭所得非固定薪資情事，則原告之代表人章修綱核屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人，原告於給付趙建銘薪資後，其代表人章修綱並未依規定辦理扣繳憑單申報義務，而原告亦以非交易對象存寶公司開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，並作為費用憑證，此依事實亦為原告所不爭執，應堪認定。
1.但即使如此，原告仍爭執於財政部83年函釋所指「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，從「逃漏稅捐」四個字並無法看出有包含「幫助他人逃漏稅」之義云云。就就規範體系而言，逃漏稅捐、違反扣繳義務及幫助他人逃漏稅捐或幫助他人違反扣繳義務之罰則分別規範在稅捐稽徵法第41條至第43條，故逃漏稅捐、違反扣繳義務、幫助他人逃漏稅或違反扣繳義務，均是各自獨立之罰則，而且都是稅捐稽徵法明文之刑事處罰，當然是比較嚴格的制裁規範，其處罰的目的是因為這些行為態樣都是比較嚴重的逃漏稅捐，難道「他人逃漏稅」就不是「逃漏稅捐」，而「幫助他人逃漏稅」就不是「逃漏稅捐」，將逃漏稅以犯罪來取代，我們能說「他人犯罪」就不是「犯罪」，而「幫助他人犯罪」就不是「犯罪」嗎，顯見原告的說明不足採信。
2.原告又稱「本件營業稅案件僅係行為違章，關鍵在會計帳證整體是否具公信力，是以不論是單純行為違章還是逃漏稅，實際上都不是本案之重點」；然查，所得稅法第39條之文義解釋及財政部於83年7月13日函釋之緩和要件是：1.該公司組織之營利事業雖有短漏報所得稅之客觀事實，但短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5%；2.且該營利事業無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在。故若涉及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，就是不具備財政部於83年7月13日函釋針對所得稅法第39條之緩和要件，原告卻把重心移置於「會計帳證整體是否具公信力」是對規範的誤解，當無足取。
③依最高行政法院發回之意旨（參見最高行政法院發回判決
p.18，即本院卷p.16背面），就財政部83年7月13日函之規範意旨所示，有關「主觀上可歸責於納稅義務人」之事由，是用「施用詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」行為來加以具體化；而「其他客觀事由」，則用短漏稅額之絕對金額數量或其相對金額比例來加以具體化；換言之，其乃是分由主觀之行為及客觀之結果二個層面來界定「情節輕微」，且必須「行為輕微」與「結果輕微」二構成要件要素同時具備，才算是「情節輕微」，而許可產生所得稅法第39條但書之法律效果等語。足見「行為輕微」者必須無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在，而「結果輕微」係短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5%，原告之情節不符合「行為輕微」，當然無法導致「情節輕微」之結果。
⑷既然本案係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，而無
財政部83年7月13日函釋所稱緩和所得稅法第39條之適用，則短漏之稅額之絕對金額或其相對金額即無續行論述之必要。然需要說明者，本院認同「會計帳冊簿據是否完備」是具有程度性之特徵，而沒有「一刀二斷」式之絕對判準，但並非層升概念（階梯式有層次的跨進）而是比例漸進式的上昇，所以短漏之稅額之判準（其絕對金額不超過100,000元，其相對金額即占全年所得額之比例不超過5%）不得不劃的一條線，這應該是個參考的傾向值，在這樣的範圍內若帳證雖不完備，但情況輕微，卻因之而完全否認其帳證整體結構可信度，即屬過於嚴苛，因此有必要對「會計帳冊簿據」的完備程度做緩和的處理。但這僅屬客觀結果面的輕微，不能因為這個結果的輕微，就認定主觀面之「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為無需斟酌，或不受影響，併此敘明。
⑸另財政部83年函釋之適用，包含兩個要件，「短漏報課稅所
得額，其絕對金額不超過100,000元，其相對金額即占全年所得額之比例不超過5%」且「非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」。此與審計學上之「重大性」概念一致（關於重大性，參審計準則公報第24號，惟101年已由審計準則公報第51號取代，以下採第24號文字說明）。按該公報第3條「本公報所稱重大性，係指財務報表中不實表達之程度很有可能影響使用該財務報表人士之判斷者。」因企業之財務報表無法完全沒有瑕疵，但在某種輕微程度上不正確或錯誤，不影響使用者之判斷下，仍可視為該財報已允當表達，可供使用者作判斷而不至於誤解。而按該公報第10條及第11條「查核人員在決定不實表達是否重大時，通常應考量錯誤之性質與金額，……」、「重大性之判斷須綜合考量金額與性質，金額不大之錯誤仍可能對財務報表產生重大影響。例如，金額不大之違法交易，若可能導致重大之或有損失，則仍屬重大。」此指出決定重大性之兩項標準，即金額與性質。
1.因而財政部83年函釋意指當在不影響稅捐機關課稅時，在某種程度上之瑕疵，不導致稅捐機關稽徵重大錯誤下，仍可適用所得稅法第39條。本案金額未達100,000元、比例未達5%，在數額上足以認定屬結果輕微，而性質上斟酌，如原告因以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，而造成稅捐機關核課稅額減少，則無法符合行為輕微之要件，仍不適用財政部83年函釋。故在性質上不符合的情形下，無須再查核金額之多寡，因為刻意逃漏稅捐本身就不易發現，由帳的角度來觀察，自成一格定當自圓其說，沒有帳上以外的資料作為查核的基礎，是無法解讀帳上的錯誤；故原告之主張違章事實為偶發性、獨立性且例外性之交易，絕不致會計帳證整體結構之公信力遭破壞，是切割式的論述，而無可採信。
2.本案對於原告而言，即使未影響其自身課稅所得額，僅在於屬趙建銘之薪資費用採其他名目列支，致未開立屬趙建銘之薪資扣繳憑單（或其他所得之扣繳憑證）而幫助趙建銘逃漏稅捐者；按稅捐機關對個人薪資所得（或執行業務所得等其他）之課徵，均有賴給付之營利事業誠實申報，否則稽徵作業定非常困難查核，如果營利事業都以其他名目列報薪資費用，將使稅捐機關無法課徵到個人薪資所得，因而個人所得課徵之完整性，建立於營利事業是否確實申報，稽徵機關是否可以以營利事業申報資料為課稅依據，這是整個稅制健全的基礎，而不能認為課徵對象為營利事業或其他個人而有差異，更不能以原告這樣的行為無損於原告稅捐之申報，卻有損於整體稅捐之課徵，而仍認為會計帳冊簿據是完整的，仍認為有所得稅法第39條之適用。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，南區國稅局制定之行政規則「南區國稅局憑證處理原則」，原告稱業經財政部另訂頒「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵稅額及虛列成本費用查處原則」，其中第伍、二、（二）、2.、(2)點，即本案應適用之項次，在有進貨事實下，有關盈虧互抵之規定，依所得稅法第39條、財政部83年7月13日函釋辦理者，就該情形是有進貨事實而取得不實進項憑證，僅屬行政不法的層級，而本件可能涉嫌幫助他人逃漏稅，已經涉嫌刑事不法的層級，二者當然不同；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國101年1月19日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官林惠瑜法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年1月19日
書記官鄭聚恩