裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第619號判決
裁判日期：民國97年09月04日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00619號原告甲○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 李益甄 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年1月4日台財訴字第09600522030號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告係微星科技股份有限公司（以下簡稱微星公司）之負責人，乃行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人。微星公司於民國（下同）93年間給付國外關係企業MSILOGISTICLLC（LLC係LimitedLiabilityCompany縮寫，以下簡稱MSIL公司）勞務費計新臺幣（下同）29,851,382元，未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依第92條第1項規定繳納，致短扣繳稅額5,970,276元，案經被告查獲，乃依所得稅法第114條第1項規定，責令身為微星公司負責人之原告於96年1月16日前補繳應扣未扣之稅款5,970,276元。
原告不服，申請復查，經被告以96年10月8日北區國稅法二字第0960026768號復查決定書（下稱原處分）追減應扣未扣稅款867,314元；再提訴願，復遭財政部以當事人不適格為由，決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按訴願法第62條規定、改制前行政法院48年判字第86號判例意旨，在孰為當事人有疑義時，應循當事人真意加以判斷，且若訴願程序所附書卷即可顯示當事人有疑義之情形時，即屬可命當事人補正之情形。次按改制前行政法院86年判字第
573號、89年度判字第2852號判決意旨，於類此扣繳稅款事件，扣繳義務人如已基於公司負責人之身分表明對原處分不服，雖有誤將公司列為訴願人之情形，亦無礙於訴願提起之合法性；此時，應屬訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，受理訴願機關應依訴願法第62條通知補正。原告於申請復查時，係以「微星科技股份有限公司負責人甲○」為申請人，故其復查之法定程序皆為合法。後提起訴願時，於訴願書上雖將訴願人誤繕為微星公司，然亦同時載明代表人為原告，是該訴願書之真意係原告以代表人之身分，對於本件補徵扣繳稅款之處分提起訴願。此由訴願理由書所載「訴願人不服，於復查時，主張MSIL係微星公司之國外分支機構，其境外所得已合併總機構所得列報，微星公司之國外分支機構，其境外所得已合併總機構所得列報，微星公司支應分支機構之各項開支，非屬所得稅法第8條之中華民國來源所得」等語，亦可證前開記載之真意係以原告為訴願人，否則何以將「微星公司」與「訴願人」分列，以區別兩者為不同主體？是原告實已基於扣繳義務人之地位提起訴願聲明對系爭處分不服，其真意係以原告為訴願人無疑。準此，前開訴願書所載僅係誤繕訴願人姓名，其真意仍以原告作為訴願人，故受理訴願機關應命訴願人補正此明顯之文字誤載，方屬正辦，惟訴願機關不僅未命補正，反逕為不受理決定，實有違訴願法第62條之規定。再本件被告於訴願答辯書中，載明訴願人為原告，答辯書之內容亦載有「訴願人係微星公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人」等語，足見被告所認知之訴願人為原告，非微星公司，故探求雙方當事人之真意，皆可知訴願人為原告；其遽然為反於先前之主張，更與行政行為應遵守之誠信原則有違。
㈡、MSIL公司為微星公司之國外分支機構，其所得已合併於微星公司而為營利事業所得稅之申報，自非扣繳之對象：
１、按所得稅法第3條第2項之規定，是「總機構在中華民國境內」之營利事業如有境外分支機構，其境外分支機構之所得皆應併同總機構之所得，於申報當年度營利事業所得稅時合併報繳；然若營利事業之「總機構非在中華民國境內者」，僅其有中華民國來源所得時，方須視其是否在境內有固定營業場所或營業代理人，分別依所得稅法第41條辦理結算申報，或依第73條規定就源扣繳。準此，對於同一筆所得僅能採結算申報或扣繳方式擇一課稅，此2種課稅方式無並存之可能，否則該筆所得即會被重複課稅，而有礙租稅公平。次按有限責任公司（LimitedLiabilityCompany；一般簡稱
LLC，即MSIL之組織型態）為美國立法上之產物，其特徵在於具有與所有人分離之法人格，但於聯邦稅上係將其視為合夥而依合夥方式課稅。美國庫務署（TreasuryDepartment）於所發布並自1997年1月1日起生效之「check-the-box」稅務分類制度中，將僅有1名成員之有限責任公司否認其為納稅主體，而係將該有限責任公司之所得歸屬於其成員課稅，此亦為美國內地稅務局（InternalRevenueService）所肯認。
２、本件微星公司為設立於中華民國境內之營利事業，於93年結算申報時，因MSIL公司為其於美國之分支機構，已將MSIL公司之所得併入申報。被告93年之核定通知書亦未就微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSIL公司為微星公司之分支機構。然被告嗣後卻以微星公司對MSIL公司所為給付，應由原告負扣繳義務，其前後處分所為之認定顯有歧異，致MSIL公司於境外之所得先被併入微星公司所得稅申報，復為扣繳之對象，而產生重複課稅之結果。又MSIL公司之成員僅為微星公司1人，依前開美國稅法之規定，因其不具有單獨成為所得稅納稅主體之資格，從而其所得應歸屬於總機構微星公司，而由微星公司合併繳納營利事業所得稅，此與MSIL公司於公司法上是否具有獨立之法人格顯屬二事，應予辨明。
３、MSIL公司93年之全年所得為美金272,278元，按當時匯率計算，約為新臺幣9,099,351元（272,278×33.42＝9,099,
351），微星公司於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，業經該所得納入合併申報，此有會計師查核報告書可稽，是系爭所得已依所得稅法第3條第2項合併課稅，且經被告核定在案。詎料，被告嗣以微星公司與MSIL公司屬不同法人云云，而認微星公司對MSIL公司所為給付應由原告負扣繳義務，惟被告對於MSIL公司是否屬稅法上分支機構乙節，其認定已違前開所得稅法第3條第2項規定；再者，其處分亦與前開核定通知矛盾，致MSIL公司於境外之所得先被併入微星公司所得稅申報，復為扣繳之對象，已生重複課稅之結果。
㈢、退步言之，縱被告主張MSIL公司之所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，自無須辦理扣繳，被告所為之補徵稅額處分有違所得稅法第8條之規定：
１、按所得稅法第8條第3款及第11款規定及最高行政法院96年判字第1439號判決意旨，在定性該筆所得屬於何種類別時，應先就該條第1款到第10款加以判斷，僅有在系爭所得無法歸類於此10款時，才得就是否為第11款之其他收益判斷。次按鈞院96年訴字第427號判決揭示並認為「蓋法人本無實體，如提供勞務，當然必須用到該法人之人員，再依其契約之性質（承攬或委任），用到該法人之場所或相關設備，被告以此嚴格標準，則所得稅法第8條第3款將無適用於法人之可能」，承此，所得稅法第8條第3款所稱之在中華民國境內提供勞務，係指「勞務提供地」在中華民國境內者，至於報酬由何人支付或何地支付在所不問。且提供勞務之人非必為個人，營利事業所提供之勞務亦得適用此款規定。依前所述，MSIL公司之所得業已合併於微星公司93年度之所得，辦理結算申報並經被告核定在案。退步言之，縱認MSIL公司所得非屬微星公司合併申報之範圍，其依所得稅法第8條規定，亦須有中華民國境內所得，方為扣繳之對象，已如前述。
２、再者，自所得稅法第8條第9款規定之反面推論，如屬在境外經營工商活動之盈餘，自非中華民國來源所得，此觀財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函釋即明揭斯旨。依微星公司與MSIL公司之契約，MSIL公司所提供之服務內容為：「⒈維持日常營運所需的任何活動、⒉提供任何業務活動所需之勞務、⒊從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、⒋提供或協助處理任何客戶所提出之要求、⒌提供營運報告」等，是前開契約之性質核屬MSIL公司依微星公司（委任人）指示在美國提供前述服務，揆諸前開財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函規定意旨，MSIL公司自微星公司取得之報酬，既屬在中華民國境外經營工商活動而取得，自非應扣繳之對象。惟被告於復查決定時，卻以依微星公司提供之服務合約，依其性質係「綜合性業務服務」之提供，核屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」云云，認為系爭所得非屬勞務所得性質。然被告自創設「綜合性業務服務」一詞，不但未說明其意涵，亦未說明其何以其非勞務所得性質，逕直接認定系爭所得為其他收益，而原告就系爭所得有扣繳義務，已與所得稅法第8條第3款之規定不符；再者，縱MSIL公司所提供者確屬「綜合性業務服務」，該服務性質亦屬委任勞務之提供，自屬於中華民國境外提供勞務之所得，而非營利事業所得稅之課稅範圍。
３、按鈞院96年訴字第427號判決意旨，依所得稅法第8條之體系解釋，該條第11款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲得所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。MSIL公司所提供前述服務之地點皆在國外，其經濟活動之地點皆非於境內，故應屬在中華民國境外取得之其他收益，原告自不因系爭所得之給付而負有扣繳義務。縱認MSIL公司所得之性質係屬其他收益，然被告未說明MSIL公司於境外提供服務所取得之服務費收入，何以認定為中華民國境內所得，逕認定其屬中華民國境內取得之其他收益，且原告就系爭所得有扣繳義務，其於所得稅法第8條第11款之適用，顯有違法恣意之情形。
㈣、綜上所述，本件程序上訴願機關未通知原告補正訴願人姓名，即逕為訴願不受理之決定，與訴願法第62條規定顯有未合。自實體面觀之，MSIL公司為微星公司之國外分支機構，其所得已合併於微星公司為所得稅申報，自非應適用扣繳之對象；退步言之，縱認MSIL公司所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，自無須扣繳，被告所為補徵稅款處分，顯有違所得稅法第8條規定。原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，應予撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、程序部分：被告96年10月8日北區國稅法二字第0960026768號復查決定之相對人主體為原告，其為法人代表人之自然人，參據改制前行政法院50年判字第110號判例意旨，公司組織之法人（即訴願人微星公司）具有法律上之獨立人格，其與法人代表人之自然人（即原告）係各別之權利義務主體，微星公司既非受處分人，亦未敘明係該行政處分之利害關係人，則該公司遽向財政部提起訴願，顯係當事人不適格，揆諸訴願法第18條及第77條第3款之規定，本件訴願決定以程序不合不予受理並無不合，應予維持。又本件訴願書上方訴願人欄位及下方訴願人簽署欄位均記載為微星公司，縱代表人欄位記載為原告，亦與訴願法第62條之訴願書不合法定程式之情形有別，核屬非得補正之事項，財政部未通知原告補正自無不合，併予敘明。
㈡、實體部分：
１、依微星公司提供之服務合約，MSIL公司服務內容包括：維持日常營運所需的任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告5項，依其性質係綜合性業務服務之提供，MSIL公司取得之服務費收入，核屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，依行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第
2款、第89條第1項第2款中段、第92條第2項、各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款之規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依規定扣取稅款，原查限期責令補繳應扣未扣稅款5,970,276元，自屬有據，惟系爭勞務費中2,246,171元（美金69,843.64元）係於94年1月3日匯出，另2,090,400元係93年底預估93年12月之費用，實際匯出日期為94年2月4日，匯出金額2,233,916元（美金70,448.32元），有匯出匯款交易憑證影本可稽，以上合計4,336,571元（2,246,171＋2,090,400）應於94年度扣取稅款，重行核定應扣未扣稅款5,102,962元，原核定應扣未扣稅款5,970,276元應予追減867,314元（4,336,571×20%）。至原告主張財政部63年10月3日台財稅第37273號函及69年10月15日台財稅第38556號函有相關規定等語，該2函釋均係就我國公司派在國外分支機構服務並經常居住國外之員工，其在國外提供勞務所取得之報酬，是否為中華民國來源所得及應否扣繳稅款所作之解釋，本件係給付國外關係企業服務費，自無該2函釋之適用。
２、營利事業就其中華民國境內外全部營利事業所得額合併課徵營利事業所得稅，與扣繳義務人於給付各項所得時應依規定扣取稅款，2者性質不同，應各依其有關規定辦理，況MSIL公司係微星公司國外關係企業，具獨立之法律人格，與分支機構無獨立之法律人格有別；又扣繳稅款屬代扣性質，自無可能發生重複課稅情事。至主張給付系爭勞務費非屬所得稅法第8條之中華民國來源所得，無須辦理扣繳乙節，MSIL公司提供前開綜合性業務服務，涉及產品之創新及新產品之研發等，顯非單純之在國外提供勞務，與鈞院96年訴字第427號判決之案情－國外營利事業提供單純之驗證服務有間，原核定系爭勞務費屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」並無不合，併予敘明。
理由
一、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款分別定有明文。
二、本件原告為微星公司負責人，乃行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，微星公司於93年間給付國外關係企業MSIL公司勞務費29,851,382元，為被告認有未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依第92條第1項規定繳納情事，致短扣繳稅額5,970,276元，遂依所得稅法第114條第
1項規定，責令微星公司之負責人即原告於96年1月16日前補繳應扣未扣之稅款5,970,276元。原告不服，申請復查，經被告以96年10月8日北區國稅法二字第0960026768號復查決定書追減應扣未扣稅款867,314元。再提訴願，復遭訴願機關認以微星公司名義提起之訴願，其當事人不適格，而決定不受理等事實，有財政部97年1月4日台財訴字第09600522030號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、微星公司與MSIL公司之服務合約等件影本附卷可稽（見原處分卷第6-9、23-26頁；本院卷第68-71頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。．．．」、「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人於20日內補正。」訴願法第1條第1項前段、第62條分別定有明文。經查，本件原告於提起訴願時，固於訴願書首頁訴願人欄填載為「微星科技股份有限公司；代表人甲○」，然於事實及理由欄內業均表明係基於原處分之受處分人地位，主張其無扣繳稅款之義務，而不服原處分，有訴願書附卷可稽（見訴願卷第22、23頁），且為被告所不爭，故原告提起系爭訴願之真意顯係以微星公司負責人即被告所指扣繳義務人之身分提起；且被告於該訴願程序所提之答辯書（見訴願卷第18頁），亦載明係對「訴願人：甲○（即原告）」所提訴願之答辯，足見被告亦認訴願人係原告而非微星公司，是原告於上述訴願書首頁記載訴願人為微星公司，顯係誤載，致該訴願書不合程式，核其情形既非不得補正事項，揆諸訴願法第62條之規定，訴願機關自應通知原告補正。詎訴願機關未察，逕以原告提出之訴願係屬微星公司所為，而以當事人不適格為由，自程序上為不受理決定，於法顯有未合，原告執以指摘，為有理由，自應將訴願決定予以撤銷，由受理訴願機關財政部另為適法之處理。另本件係有關原告訴願真意之探究，並不涉改制前行政法院50年判字第110號判例所指，法人代表人之自然人係各別之權利義務主體之問題；再本件係基於程序理由而為判決，故兩造實體上爭執尚無審酌之必要，爰俱附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月4日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官闕銘富法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年9月4日
書記官黃玉鈴