臺北高等行政法院89年度訴字第494號判決

裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第494號判決

裁判日期：民國90年04月09日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第四九四號
原告大晶投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○
丙○○律師被告台北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月十五日台八十九訴字第一七三六五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易損失新台幣（下同）二○、六二七、六九一元，被告初查以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，依財政部八十三年二月八日台財稅字第000000000號函釋，重行計算原告該年度出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為二七、二六○、八四九元，自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易損失為二八、五
八五、九八六元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，乃循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
１、被告對原告所為八十六年度應補繳營利事業所得稅新台幣壹佰玖拾捌萬玖仟伍佰柒拾參元之處分及訴願決定、再訴願決定均撤銷。
２、被告應給付原告新台幣壹佰玖拾捌萬玖仟伍佰柒拾參元及自繳款日起之法定利息。
３、訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：活期存款、定期存款所產生之利息收入是否屬有價證券買賣之專業營業收入？㈠原告主張之理由：
１、證券交易所得自民國七十九年一月一日起停止課徵所得稅，是以與證券交易收入相關之各項成本費用及損失，亦不得減除，以符合實質課稅及成本、費用配合原則。嗣財政部於民國八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明二規定，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息。自有價證券出售收入項下減除，惟被告於解釋暨執行上開計算公式上，並未將之定期、活期存款的利息收入併入計算公式之分母之中，顯有意義不明或不備之處。原因說明如下后，依上開財政部(83)台財稅第000000000號函釋，所稱「．．．按核定有價證券出售收入，投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」云云，乃以免稅之有價證券出售收入佔全部收入（包括免稅收入及應稅收入）之比例作為計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息之基礎，而定期存款、活期存款所產生之利息收入屬原告其他營業收入之一部份，故於計算公式中分母項下亦應包括在內。
２、財政部民國八十三年二月八日台財稅第000000000號函行政命令，對以有價證券買賣為專業之營利事業，且其營業費用及借款利息無法合理明確歸屬為因有價證券出售收入所產生者，應以「一定之比例」計算屬有價證券出售部份應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除；此一釋函旨在貫徹所得稅第四條之一及第二十四條之立法精神，讓收入與相關之成本費用相配合。原告定期存款及活期存款之管理及財務操作均有專人處理，也產生必要之相關成本及費用，故於計算證券交易收入相關之營業費用及利息支出時，應將定期存款及活期存款產生之利息收入納入上述比例之分母中，將營業費用及利息費用依比例分攤予定期存款及活期存款產生之利息收入，以示合理。
３、另財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號釋函中，對計算公式的分母項中，「其他營業收入」並未明示。惟活期存款及定期存款所產生之利息收入在財務會計及稅務上之分類皆屬上述，「其他營業收入」項下，在適用上述釋令公式時，應將其納入分母考慮。
４、當法律有意義不明或不備，行政解釋係在補充法令效力，故依所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定之意旨，財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，公式之分母項之下包括「債券利息收入」但就其性質、債券利息收入與定存、活存利息收入皆屬公司財務運用，且在操作時亦會產生相關之成本，故應比照「債券利息收入」計入分母計算之，方能貫徹此一函解釋之精神所在及租稅中立性。
５、財政部83.2.8.台財稅字第831582472號函核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則如下：「
二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息。應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」。惟由財政部所訂定之營利事業所得稅申報書可看出，非以有價證券買賣為專業之營利事業申報時，將有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及定期、活期存款的利息收入，皆列為非營業收益。至於以有價證券買賣為專業之營利事業，依上述財政部函釋，原列於財政部所訂定之營利事業所得稅申報書非營業收益之有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入轉列為營業收入，則同列於財政部所訂定之營利事業所得稅申報書非營業收益之定期、活期存款的利息收入，自當涵攝於上述財政部函釋之其他營業收入，故於上述財政部函釋之計算公式中分母項下亦應包括在內。
６、債券利息收入與定期、活期存款的利息收入，同為商業會計法及所得稅法所稱利息收入，應納入上述財政部函釋之計算公式中分母項下。又定期、活期存款的利息收入，係源由於定期、活期存款，其收入均依法課稅，本件定期、活期存款係源由於原告向銀行之貸款產生利息支出，除此之外，定期、活期存款之管理及財務操作亦有原告職員處理，也產生必要之成本及費用，故應列入上述財政部函釋之計算公式中分母項下，方屬合理。
㈡被告答辯之理由：
１、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅字第000000000號函釋有案。
２、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅證券交易所得為虧損二○、六二七、六九一元，經被告查核後，依首揭財政部函釋計算應分攤營業費用及利息支出為二七、二六○、八四九元，核定免稅證券交易所得為虧損
二八、五八五、九八六元，計算式如下：（營業費用1,469,092＋利息支出26,912,844）×出售證券收入120,200,863÷出售證券收入120,200,863＋債券利息收入4,939,740＝27,260,849．．．分攤營業費用及利息支出出售證券收入120,200,863—出售證券相關成本121,526,000—分攤費用及利息支出27,260,849＝28,585,986．．．證券交易所得。
３、原告訴稱活期存款、定期存款所產生之利息收入在財務會計及稅務分類皆屬其他營業收入，又其管理及財務操作均有專人處理，也產生必要之成本及費用，是依首揭財政部函釋意旨計算免稅證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出時，應將活期存款及定期存款之利息收入，納入分母計算，以示合理云云。查原告本期係以買賣有價證券為業，關於免稅證券交易所得，被告係依首揭財政部函釋意旨，計算應分攤營業費用及利息支出為二七、二六○、八四九元，自有價證券出售收入減除，核定證券交易所得為虧損二八、五八五、九八六元，尚無不合；至原告主張應將定期存款、活期存款之利息收入，納入分母計算云云，因該項利息收入尚非首揭函釋所定「債券利息收入」至明，亦非其他營業收入，自不得併入計算公式之分母計算分攤，原告顯係誤解法令，核無足採。理由
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明文規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易損失二○、六二七、六九一元，有八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、審查報告書、八十六年度營利事業所得稅核定稅額繳款書等影本附於原處分卷可稽。經查原告所稱活期存款、定期存款所產生之利息收入應納入有價證券出售部分分攤計算，係以在財務會計及稅務分類上，該等利息與債券利息收入皆屬其他營業收入，且其管理及財務操作均有專人處理，也產生必要之成本及費用，故應予納入分母計算為論據。惟查原告係投資股份有限公司，是其利息支出必須為營業行為所支出，即其應與營業項目有關而所為之相關必要支出方能列入營業費用，反之，營業收入亦應與營業項目有關而所為之相關必要收入，方能列入營業收入項下，但是否得列入專業營業項目項下，自應視其是否與該專業營業項目有關，始得列為專業營業收入。經查原告營業項目乃對證券投資信託公司、銀行、保險公司、農林漁事業、畜牧業、礦業、服務事業、貿易公司、文化事業公司、興建國民住宅、商業大樓事業、遊憩事業及觀光飯店、各種生產事業之投資，此觀原告公司基本資料中所營事業資料欄即明，是原告係以買賣有價證券為專業，雖無庸置疑，然其營業項目有多項，已如上述，是其主張應予列入有價證券出售部分應分攤之費用及利息，而自有價證券出售收入項下減除者，自應須與買賣有價證券之專業營業項目有關，方能按其比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，而自有價證券出售收入項下減除。惟查原告所主張者為活期存款、定期存款所產生之利息收入，核其性質本與債券利息收入有別，且原告亦未提出證據證明該等利息收入確係歸屬專款專帳專用於專業營業項下即買賣有價證券之專業營業收入，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是系爭利息收入既非買賣有價證券之專業營業收入，自不得列入有價證券出售部分予以分攤計算，而自有價證券出售收入項下減除。則被告依財政部八十三年二月八日台財稅字第000000000號函釋，未將系爭利息收入列入計算公式之分母計算分攤，尚非無據。從而被告以原告八十六年度出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為二七、二六○、八四九元，自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易損失為二八、五八五、九八六元，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年四月九日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官林金本法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年四月十日
書記官王永昌