裁判字號：最高行政法院102年判字第625號判決
裁判日期：民國102年10月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
102年度判字第625號上訴人 陳溪新 訴訟代理人 朱瑞陽 律師
蔡文玲 律師 許雅婷 律師被上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華
送達代收人 劉秋明 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月25日臺北高等行政法院101年度訴字第907號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分關於裁罰部分均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、民國92年間，上訴人以其擁有的專門技術作價投資第三人盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司），上訴人的專門技術經專業鑑價為新臺幣（下同）1,100萬元。92年12月1日上訴人與盟圖公司簽訂專門技術作價出資契約書，上訴人以專門技術作價投資取得盟圖公司股票110萬股（下稱系爭股票），並登記為盟圖公司股東。嗣96年11月23日盟圖公司股東臨時會決議通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為55％，並於第3屆第8次董事會改定減資基準日為97年4月29日，97年間盟圖公司因減資彌補虧損收回上訴人上開技術作價取得的股票60萬5千股。上訴人97年度綜合所得稅結算申報，漏報該年度轉讓先前以技術作價取得盟圖公司股票之財產交易所得，經被上訴人查獲，依該公司申報「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」核定為4,235,000元﹝605000×10×（1－30％）﹞，併同查獲漏報上訴人配偶營利所得7,815元，歸戶核定綜合所得總額8,084,475元，補徵稅額960,744元，並按所漏稅額958,399元處0.5倍罰鍰計479,199元。上訴人就財產交易所得的問題及其罰鍰處分部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠93年9月1日上訴人到職並擔任盟圖公司業務副總，除專門技
術作價出資契約外，盟圖公司另與上訴人簽訂技術股合約、技術股拋棄同意書、授權書及股票移轉過戶申請書，依技術股合約書第1條規定，系爭技術股依盟圖公司預定里程目標分四期，並於達到目標時發放。盟圖公司技術股第一期發放前之93年11月30日，上訴人即已離職（任職未滿3個月，尚未通過試用期），上訴人當然未取得系爭股票。盟圖公司因長期虧損，分別於96年11月23日、98年11月13日以股東臨時會決議通過按所有已發行股份均等減資55％及40％，同時決議發放所有技術股股份，上開股東會決議，顯與技術股合約的約定不符。盟圖公司明知上訴人未取得技術股的所有權及股票的占有，竟於股東會臨時決議後，逕向被上訴人申報技術作價取得股票轉讓，致上訴人遭被上訴人認定漏報財產交易所得計4,235,000元。
㈡上訴人非系爭股票所有權人，無財政部85年9月4日台財稅字第851910761號函（下稱財政部85年9月4日函釋）之適用：
⒈盟圖公司雖將系爭股票預先登記予上訴人，惟依雙方約定
，上訴人未實質取得，上訴人須任職滿2年，並達到合約預定的里程目標後分期發放，且發放後須持有滿3年或盟圖公司上市櫃後，始取得實體股票所有權。盟圖公司為此約定，並要求上訴人簽署技術股股份拋棄同意書及授權書及股票移轉過戶申請書，上訴人若未任職滿一定期間，盟圖公司得逕將上訴人持有之股票，移轉登記至盟圖公司指定之人。
⒉依盟圖公司技術股合約設計架構，上訴人於技術作價後，
並不會取得任何技術股，盟圖公司為達到增資目的，竟將全數技術股登記予上訴人，製成股東名冊。然93年11月30日上訴人即離職，未任職滿3個月，尚未通過試用期，時間在契約約定第一期發放前，依合約第5條約定，上訴人尚未收受系爭股票之發放，未實質取得股票。
⒊財政部85年9月4日函釋之適用，應以專門技術作價取得股
票之財產收入為前提，上訴人從未取得系爭股票之所有權，未獲任何財產所得，無上開函釋適用。
㈢上訴人對未申報系爭股票所得，無故意過失：
⒈上訴人未取得系爭股票，97年度申報所得稅時，亦查無系
爭股票之財產交易所得，上訴人未申報財產交易所得，未違反行政法上義務，且無故意過失，應不得裁罰。
⒉上訴人未因減資取得任何實際股款，無從知悉有所得。且
上訴人知悉爭議後，100年度報稅時已揭露此爭議，申報系爭所得為0元，此係見解歧異，上訴人無故意過失。
⒊另案與上訴人相同情形之第三人 蔡晴夫 、 盧坤材 ，經臺北
高等行政法院101年度訴字第1756號判決、101年度訴字第1651號判決認該二人無故意過失，參之其判決理由，益見本件係見解歧異問題。
㈣縱認上訴人取得系爭股票所有權，現每股僅剩2.5元，不得
以面額計算上訴人應納所得稅，以符實質課稅及租稅公平精神。
㈤盟圖公司減資彌補虧損，上訴人未因減資取得所得，不應併
入年度綜合所得，核定課稅，此情形與99年11月9日監察院電子信第19期函文內容相同，基於平等原則，被上訴人應相同處理。
㈥盟圖公司減少虧損並轉嫁稅負，將應於93年拋棄之技術股強
行於98年發放上訴人，係盟圖公司對上訴人所為附負擔贈與，或單方變更合約約定，皆應得上訴人同意，系爭股票實質所得人應係盟圖公司等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠財產交易所得部分：
⒈上訴人於92年間以專門技術作價出資入股盟圖公司，該專
門技術作價經專業鑑價認定為1,100萬元，上訴人以該專門技術作價抵充股款，因而取得盟圖公司股票110萬股，並依法登記為盟圖公司股東。依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年9月12日函釋）雖取得時不發生課徵所得稅問題，惟該技術作價股票之後轉讓時，應就面額部分減除原取得成本後，以差額為財產交易所得課稅。盟圖公司97年度辦理減資收回技術股，屬股票轉讓性質，上訴人於97年度因盟圖公司減資彌補虧損收回其92年度以技術作價投資取得之股票60萬5千股（1,100,000股×55％），上訴人未能提示取得該專門技術之成本及必要費用，依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋（下稱財政部94年10月6日函釋），按股票面額減除30％成本及必要費用核定財產交易所得4,235,000元，並無不合。
⒉依盟圖公司股東分戶帳查詢資料，系爭股票於92年11月26
日已撥付上訴人的兆豐證券股份有限公司證券帳戶，上訴人雖簽立同意書同意系爭股票過戶予盟圖公司並授權董事長辦理股權移轉手續，惟並未辦理移轉登記。系爭股票既登記上訴人名下，上訴人自應於該股票減資收回時履行其繳納稅捐義務。
㈡罰鍰部分：
⒈上訴人97年度綜合所得稅結算申報，係採二維條碼方式申
報，未透過網際網路方式辦理，系爭所得非屬稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項第1款規定之所得資料，無免予處罰規定之適用。
⒉查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人
對申報內容應盡審查核對之責，上訴人未就實際所得申報，致漏報系爭所得，核有過失，即應處罰。
⒊盟圖公司於96年11月30日已函告知上訴人有關系爭技術股
因減資收回將衍生之課稅問題，請上訴人依相關規定辦理系爭財產交易所得申報，上訴人已明確知悉該技術股移轉將發生所得課稅問題，且盟圖公司亦開具公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表，上訴人不能諉為不知，但98年5月上訴人申報其97年度綜合所得稅，卻未據實申報系爭財產交易所得，僅列報收入0元、必要費用及成本0元、所得總額0元，且未揭露所得來源，難謂無過失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財產交易所得部分：
⒈所得稅法所指之稅捐客體－收入，並不限於金錢，也包括
實物及權利。上訴人92年間以專門技術作價按每股10元投資取得盟圖公司股票110萬股，本即有相當於1,100萬元的財產交易所得，原應於取得年度課徵綜合所得稅，當時因適用財政部75年9月12日函釋而享有日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠，惟不變更此係該年度發生之應稅所得性質。嗣盟圖公司因減資彌補虧損97年收回上訴人於92年度以專門技術作價取得之盟圖公司股票60萬5千股，此部分延緩課稅所得之課徵時點已屆，上訴人97年度綜合所得稅結算申報，卻漏報該部分之財產交易所得，被上訴人因上訴人未能提示原專門技術作價之取得成本及費用證明文件，乃依盟圖公司「股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載轉讓股數60萬5千股，按每股面額10元，核計財產交易收入總額605萬元，減除30％成本及必要費用後，核定97年度財產交易所得423萬5千元，歸課上訴人97年度綜合所得稅，於法並無不合。上訴人表示其未有任何財產所得，盟圖公司減資彌補虧損，上訴人並未因減資而有所得，另系爭股票價值，每股僅剩2.5元，不應以面額10元計算所得等語，並不可採。
⒉至上訴人主張系爭股票始終係由盟圖公司保管，非上訴人
占有，上訴人在盟圖公司任職未滿3個月，依技術股合約，上訴人未取得系爭股票所有權，盟圖公司可隨時處分系爭股票等情。經查：
上訴人與盟圖公司簽訂的專門技術作價出資契約第1條即約定：「甲方（指盟圖公司）同意乙方（指原告，即上訴人）以所擁有之……等專門技術作價出資，前述專門技術經專業鑑價抵充甲方公司新台幣壹仟壹佰萬元之出資後，即為乙方完成甲方第一次增資股壹佰壹拾萬股之出資手續。」參以，上訴人92年11月26日已取得系爭股票，並登記為盟圖公司股東等情，顯然上訴人92年間已經取得其以專門技術作價投資取得的盟圖公司股票110萬股，至於上訴人與盟圖公司簽訂的技術股合約書第1條雖約明上訴人得受分配的110萬股，分四期發放，此債之關係的約定，並不影響上訴人92年間已然是系爭110萬股股票權利人的地位。此外，系爭股票並未辦理移轉登記，仍登記在上訴人名下，有股東分戶帳查詢表可佐，上訴人以系爭股票始終由盟圖公司保管，非上訴人占有，另其任職未滿3個月，應依技術股合約之相關約定為由，主張其未取得或已非系爭股票所有權人，應屬誤解。
㈡罰鍰的問題：
上訴人97年度漏報轉讓先前以技術作價取得盟圖公司股票之財產交易所得，其違章事證明確，已如前述。其92年以專門技術作價投資取得系爭股票，當時所簽訂的投術股合約第6條已載明「因本合約書而發生之個人綜合所得稅……之稅捐等，均由乙方（指原告，即上訴人）負擔」，是上訴人本應依規定據實辦理申報，縱對系爭所得性質、應否申報、法律上適用及解釋產生疑義，非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，卻捨此未為，其於為97年度綜合所得稅結算申報時，既未就實際所得予以申報，亦未於申報書為完整真實的揭露，致漏報系爭財產交易所得，衡其情節，上訴人確有應注意能注意而不注意之過失。上訴人主張本件是見解歧異問題，其對本件違章事實，無故意或過失，不應裁罰，並不可取；另上訴人申報100年綜合所得稅時，在申報書上揭露有關本件之爭議，不影響上訴人申報97年度綜合所得稅時過失漏報的違章行為，而上訴人所舉另案他人罰鍰處分的爭訟情節，並不能拘束本件，併此說明。
㈢綜上，原處分認事用法俱無違誤，復查決定、訴願決定遞予
維持，亦無不合，上訴人訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決認定上訴人97年未申報先前以技術作價取得盟圖公司
股票之財產交易所得，有應注意能注意而不注意之過失，而維持原處分之罰鍰，有適用法規不當之違誤：
上訴人於離職時，主觀上認定因前業已簽具相關文件拋棄，其應自始未取得盟圖公司之技術股。再者，上訴人並非專業人員，且依一般常情而言，任何第三人如處於與上訴人相同之處境，應都會認為並未取得技術股。故上訴人是否有漏未申報之故意或過失，首應考量者係為上訴人主觀之要素。原判決未考量上訴人未申報之主觀歷程，僅以「非不可向相關專業機構及稅務人員查詢」為由，而認定上訴人即有應注意能注意而未注意之過失，顯有適用法規不當之違誤。再者，上訴人申報所得稅是以自然人憑證申報，於申報時根本查無系爭技術股之財產交易所得。是上訴人主觀上既根本不知擁有盟圖公司之技術股，未於97年度申報財產交易所得，無故意過失。
㈡原判決維持原處分未撤銷罰鍰，有違平等原則：
上訴人與訴外人蔡晴夫、 盧坤財 、 李瑋 及 羅立儒 等人之情形相同，何以僅上訴人之罰鍰部分未經撤銷，原判決實有違平等原則，就相同事件卻不為相同之處理。
㈢原判決以技術股面額計算上訴人之所得稅，未考量上訴人根
本從未取得盟圖公司技術股所表彰之經濟利益，已違反實質課稅原則等語。
六、被上訴人答辯略以：㈠財產交易所得部分：
上訴人於92年間以專門技術作價按每股10元投資取得盟圖公司股票110萬股，本即有相當於11,000,000元的財產交易收入，原應於取得年度課徵綜合所得稅，雖因財政部75年9月12日函釋而享有以日後「轉讓」股票時為課稅時點，惟不變更此係該年度發生之應稅所得性質。是上訴人主張應以公司清算時之每股價值2.5元減除30％必要成本之費用計算應納稅額，並不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈上訴人97年度綜合所得稅結算申報係採二維條碼方式申報
，並未透過網際網路方式辦理，且系爭所得亦非屬稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定之所得資料，核無免予處罰規定之適用。
⒉上訴人僅於97年度結算申報書記載取自盟圖公司財產交易
所得「收入0元、必要費用及成本0元、所得總額0元」，顯見其於申報當時已確知系爭所得屬該年度之應課稅所得，猶未為完整充分之揭露，縱無故意亦有過失。
⒊上訴人未就實際所得予以申報，亦未於其申報書為完整真
實之揭露，已構成客觀之違章事實，從納稅義務人應自行誠實申報義務角度觀察，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，難謂主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任等語。
七、本院按：㈠本案上訴爭點之確立：
⒈針對上訴人97年度綜合所得稅之結算申報，被上訴人認定
上訴人在該年度漏報下述取自盟圖公司之財產交易所得，而連同其他無爭執之漏報所得，對上訴人作成補稅及裁罰處分：上訴人92年間持有技術作股之盟圖公司股票110萬股，盟圖公司股東會於96年11月23日決議減資55％，基準日則定為97年4月29日。而因減資結果，上訴人有60萬5千股因減資轉讓而依法應認列為當年度之課稅收入，對應之漏報課稅所得金額則為4,235,000元（605,000股×10元/(1-30％）=4,235,000元）。再加上上訴人所不爭議之漏報所得7,815元（上訴人配偶漏報之營利所得，不在本案起訴爭點範圍內）。
⒉被上訴人在此基礎下，對上訴人予以補稅及處罰，而原判
決則認被上訴人所為之補稅及裁罰處分合法，駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。而其上訴爭點可分為本稅及裁罰二大部分，爰分別簡述如下：
⑴本稅部分：
對所得是否已客觀實現一節沒有多於原審之論述，僅就稅基量化部分再次強調，應以100年12月17日盟圖公司解散退款基準日每股退款金額2.5元為為準。
⑵處罰部分：
①主張其無故意或過失之主觀歸責事由存在。
②主張類似案件曾經法院為不罰之處理，而本案沒有比照辦理，違反平等原則。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本稅部分：
⑴本案中有關本稅之主要爭點集中在「所得是否實現」之
議題，惟依目前司法實務見解，認上訴人既已登記為盟圖公司之股東，即應認所得已實現，爰說明如下：
①本來從所得稅法制之基本原理言之，如果一筆特定之
所得客體，從民事法之觀點言之，其已屬特定稅捐主體所有，或取得受領債權，該所得客體能否「歸屬」於該稅捐主體，而認定該筆「所得」，對特定稅捐主體而言「已實現」，必須考量該取得所得標的物權或債權之主體，在私法領域是否可以本諸有自由意志，支配此筆「所得」客體。因為如果納稅義務人不能自由支配此等客體，對之課徵所得稅，將迫使另籌財源支付稅款，有違「量能課稅原則」。
②然而現行司法實務見解，在技術出資作股之案例，基
於當事人間之內部約定，稅捐機關難以查證，因此認「只要股權登記為特定稅捐主體，即以形式外觀」為準，認定所得已現實。
⑵在此司法實務見解基礎下，應認本稅部分所得已實現，
被上訴人依行政函釋，採有利當事人之標準，將92年實現之所得，歸入上訴人97年度之所得稅基範圍計算當期個人綜合所得稅，即無違誤。
⑶至於上訴意旨有關之「稅基量化」爭議部分，由於本案
所得實現年度不可能是100年度之稅捐週期（現實時點可能分佈92年度至97年度之範圍內，當然也可能未實現，確切判定要視前開事實調查之結果），故不得以100年度之稅捐週期盟圖公司股票解散退款金額為稅基量化基準，乃法理上之當然，上訴人此部分主張即非有據，附帶予以補充說明。
⒉裁罰部分：
⑴參酌本院102年度判字第375號判決意旨，當稅捐主體取
得特定新資源，是否可以不問其資源之存在類型，一律認定「所得」發生，實有討論空間。因為依所得稅法第14條第2項規定，似乎有將資源種類限制在實物、有價證券及外國貨幣之範圍。但即使如此，若該等實物資源單價高昂，又缺乏市場價格，以致變現困難，或易於腐壞者，或有價證券客觀上無法立即變現，或當事人主觀上無意換價變現者，固然依實證法規定仍應認定為所得，但對人民而言，很難有「獲得新所得」之感受。此等「已實現、但基於主、客觀因素無法立即為擁有者使用」之特殊資源「所得」，如果行政部門願意體貼人民，大可等到該資源轉化為貨幣形式時，先扣除轉換過程中新賺得之部分，再將以貨幣形式存在之餘額認列該資源所得，並認定其所得實現，財政部75年9月12日函釋選擇以「轉讓」時點認定所得現實，背後即有此等政策權衡之意涵。
⑵不過當此等資源在實現後而擁有者真正享有之前，又因
故消滅者，雖然從法律概念上不能否認該等所得曾經存在之事實，但對取得該資源而後又失去該資源之人民而言，其主觀上沒有享有該資源之感受，即是社會大眾在日常經驗之體會，因此會有認「自始沒有取得該筆所得」，這樣的體認（或者是誤會）如果連監察院也認同，又如何能期待人民辨明。稅捐主管機關在此本有考量「應否對事後滅失之緩課所得再予補稅」之餘地，就算其決定仍應補課所得稅，也應清楚明白地向人民說明其間之道理。
⑶從此言之，財政部94年8月9日台財稅第0000000000號函
釋（下稱財政部94年8月9日函釋）之制定，有其不得不然之理由，畢竟實證上已實現但規範上延緩認列之所得，終究不能永遠延緩下去，而有制定「認列時點」法規範之需求。但在立法技術上，該函釋將「減資彌補虧損而註銷股票」之行為，解釋為財政部75年9月12日函釋所稱之「股票轉讓」（由股東移轉予公司），則是一種不恰當之類比。因為：
①「轉讓」一詞在法律釋義學上有相約成俗之理解，不
管「轉讓」之原因是無償或有償，但「轉讓」一詞均是指客體在不同主體間之流動，流動之原因出於收、受主體自由意志而形成之合意，流動結果不影響客體之客觀存在（不會因轉讓而消滅）。
②但就「減資彌補虧損而註銷股票」之行為言之，營利
事業之虧損必須由資本主以其出資來承受，乃屬事理上之當然，不是出於營利事業及其股東自由意志而形成之合意，再者彌補虧損之結果，會讓已存在之股票註銷，也不符合「轉讓行為之結果，僅造成客體之歸屬改變，但客體仍客觀存在」之特徵。
③是以財政部94年8月9日函釋本可直接了當說明其選擇
之規範標準，但其試圖透過對「轉讓」法律用語的曲解，試圖來導出其規範標準，因為推理邏輯不明，反而易使人民發生誤會。
⑷何況就本案而言，由於上訴人任職盟圖公司僅3個月，
不符合其與盟圖公司約定「終局取得股票」所需之二年任職期間，則其主觀上自認沒有所得實現更具正當性。
⑸是以依本案存在之客觀情事觀之，難認上訴人對漏稅事
實具有故意過失之主觀歸責事由，不應課以漏稅罰，原判決認其有故意過失而維持被上訴人所為之核課處分，即有違法，應予廢棄改判。至於被上訴人答辯意旨所引本院102年度判字第365號判決，其事實特徵與本案不儘一致（因為該案之納稅義務人並無服務年資是否滿2年，而生是否終局取得股票之爭議），而漏稅故意過失之有無，核屬個案認定議題，故該案判決對本案並無拘束力，亦附此敘明之。
㈢總結以上所述，本件被上訴人所為之補稅處分，在現行司法
實務見解基礎下，並無違法，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰部分，依已確定之事實，應認上訴人對漏稅結果並無故意、過失，不應課以漏稅罰，是上訴人此部分之上訴為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決此部分廢棄，並自為判決，撤銷訴願決定及原處分中有關裁罰部分之規制性決定（即認不應對上訴人予以處罰）。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年10月9日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官許瑞助法官鄭忠仁法官林惠瑜法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國102年10月9日
書記官葛雅慎