裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第959號判決
裁判日期：民國97年09月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00959號原告頂立工業股份有限公司代表人甲○○○(董事長)訴訟代理人 羅美棋 律師
蔡榮德 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月3日台財訴字第09700154830號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國(下同)91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣(下同)18,905,476元及本年度抵減稅額1,890,548元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組(下稱北機組)查獲原告91年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本17,536,153元，致漏報未分配盈餘13,152,114元，通報被告分別核定未分配盈餘32,057,592元及本年度准予抵減稅額0元，加徵10﹪營利事業所得稅3,205,759元，並按漏稅額3,205,759元處0.5倍處罰鍰657,600元（計至百元止）。原告不服，主張被告不得僅以北機組談話筆錄持以為補稅之唯一證據；按未分配盈餘之課稅所得額經會計師查核簽證申報者應以納稅義務人申報數為準云云，向被告申請復查，經被告審查後，以原告91年度營利事業所得稅結算申報列報課稅所得額40,400,730元，嗣經北機組查獲原告虛報營業成本17,536,153元，通報被告重行核定課稅所得額57,936,883元。
原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，依首揭規定，原核定未分配盈餘32,057,592元並無不合，至原告91年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響權益為由，乃作成97年1月18日北區國稅法一字第0970005422號復查決定(下稱原處分)，追認本年度准予抵減稅額1,890,548元，原告對未分配盈餘及罰鍰部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(即復查決定)不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告91年度申報未分配盈餘數為18,905,476元，是被告依
職權核減為0元，因之原告未分配盈餘數之計算應以18,905,476元為基準(因為0元，不是原告之申報數)計算其所謂差額應以18,905,476元基準，原告未及注意，以自核之數額，誤列為原告申報數，進而補稅及裁罰，自有未洽。
⒉未分配盈餘加徵10%之營業事業所得稅，是否合適？學者
及稅捐稽徵實務上頗多爭議，否則即不致有修刪之議，其計算之基礎，營利事業之營立事業所得稅申報經由會計師查核簽證之案件，「應」以納稅義務人「申報數」為準，此觀之所得稅法第66條之9第1、2、3項規定即明，條文既明定「應」以納稅義務申報數為準，解釋上為法律上之強制規定，如違反者，參考民法第71條、刑事訴訟法第
154條第2項規定(犯罪事實「應」依證據認定等文)應認行政機關之裁處無效(另請參考最高法院69年台上字第2548號、台灣高等法院65年法律座談會結論、78年台上字第2373號判決、經濟部81年5月1日商208898號、87年5月5日商00000000號、74年10月24日商第46656號函)，始符合法律條文之文義解釋，又法律之解釋應先就文義之外觀解釋，如其文義已甚明確不宜外求其義，以破壞人民信賴，否則人民有隨時被解釋為非法之危險，進而造成不安之恐懼。本件被告不循法文意旨，自創法外之意，政府機關又未以釋令或於立法理由中加以限縮其適用範圍，遽而自以聰明，創造其見，似有用法不當之瑕疵。
⒊再請參看被告於94年3月30日依所得稅法第80條第3項頒
訂綜合所得稅執行業務所得及補習班等其他所得書面審核要點，依所得稅法第80條規定「應以原申報額為準」，法文規定的非常明確，被告自作聰明在該要點第7節外生枝，訂出抽查率10%，結果為司法院釋字第640號解釋為違憲。同樣的道理，所得稅法第66條之9即明訂「應」以會計師查核之申報數為準，被告所見日後亦將被釋為違憲。
㈡被告主張之理由：
⒈未分配盈餘
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第1款所明定。
⑵按未分配盈餘申報應以誠實申報為前提，方有信賴會計
師查核簽證或以納稅義務人申報數核定之適用，其為事理之常，更為立法之本意。苟若營利事業有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，無論查核簽證會計師知情與否，皆非再以會計師查核意見或以納稅義務人申報數為正確，故應併計漏報之所得核課，以達杜絕逃漏稅捐行為方符公平，合先陳明。經查①原告基於不法之犯意為達逃漏稅捐目的，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，直接浮報原料17,536,153元於日記帳中，此有北機組查扣相關事證附案可稽，並經鈞院96年訴字第01468號及最高行政法院97年度裁字第01705號裁定駁回有案，依首揭規定，原核定未分配盈餘32,057,592元並無不合；另原告主張未分配盈餘之補稅及裁罰金額未洽，查應屬誤解。②被告於未分配盈餘核定通知書所載項次5核定金額係為原告浮報前揭原料費用17,536,153元，該欄項僅為核定課稅情形之體現，並未增加法令所無之限制，其承襲立法意旨並無不合。又原告以綜合所得稅執行業務所得等其他所得書面審核要點經司法院釋字第64
0號解釋為違憲意旨，即認同理可證本案應依以納稅義務人申報數為準之類推適用乙節，查本件為原告不誠實申報案件，其基於不法之犯意，故意以不正當方法逃漏稅捐行為而經查獲，且原告簽證會計師亦有涉嫌違背其職務而幫助他人逃漏稅捐情事，據此，被告端無以信賴納稅義務人申報為可能，則原告舉稱本件虛報營業成本逃漏稅捐案情而類推前揭司法院釋字第640號解釋內容，不足為採，原核定並無違誤，請續予維持。
⒉罰鍰
⑴按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
⑵原告91年度虛報營業成本17,536,153元，致漏報未分配
盈餘13,152,114元，被告按所漏稅額1,315,212元處
0.5倍罰鍰657,600元（計至百元止）。系爭漏報未分配盈餘既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
理由
一、原告起訴主張:原告91年度申報未分配盈餘數為18,905,476元，是被告依職權核減為0元，因之原告未分配盈餘數之計算應以18,905,476元為基準，被告未及注意，以自核之數額，誤列為原告申報數，進而補稅及裁罰，自有未洽。未分配盈餘計算之基礎，營利事業之營利事業所得稅申報經由會計師查核簽證之案件，「應」以納稅義務人「申報數」為準。所得稅法第66條之9第2項關於未分配盈餘加計項目僅作列舉規定，並未做概括規定，被告應不具核釋增加未分配盈餘加計項目之裁量權，故未分配盈餘申報書項次5「其他」項目所違租稅法定主義，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以:原告基於不法之犯意為達逃漏稅捐目的，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，直接浮報原料17,536,
153元於日記帳中，此有北機組查扣相關事證附案可稽，並經最高行政法院97年度裁字第01705號裁定駁回確定在案，依首揭規定，原核定未分配盈餘32,057,592元並無不合，原告主張未分配盈餘之補稅及裁罰金額未洽，應屬誤解。被告於未分配盈餘核定通知書所載項次5核定金額係為原告浮報前揭原料費用17,536,153元，該欄項僅為核定課稅情形之體現，並未增加法令所無之限制，其承襲立法意旨並無不合。是原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告95年8月23日復查申請書、被告91年度未分配盈餘及罰鍰事件復查案件審查報告書、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、被告桃園縣分局移文單、被告行政救濟協談案件處理紀錄表、被告桃園縣分局復查案件初審紀錄表、被告復查案件案件移案清單、被告95年度違章案件罰鍰繳款書、被告桃園縣分局91年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、原告92年機器設備投資抵減核准稅額明細表、被告91年度未分配盈餘申報核定通知書、被告92年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、原告92年度核准適用投資抵減稅額明細表、原告92年度促進產業升級條例減免稅額通報單、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、92年1月至6月份相關統一發票、被告桃園縣分局92年9月8日北區國稅桃縣一字第0921036058號函、原告進口報單、原告中國國際商業銀行結匯證實書、日日興水電工程有限公司92年4月10日估價單、日日興水電工程有限公司92年5月26日估價單、日日興水電工程有限公司92年7月25日估價單、日日興水電工程有限公司92年9月1日估價單、日日興水電工程有限公司92年5、6月份統一發票2紙、日日興水電工程有限公司92年7、8月與9、10月統一發票各1紙、日日興水電工程有限公司92年11、12月份統一發票3紙、昇岱實業有限公司92年4月21日出貨單、昇岱實業有限公司92年5、6月份統一發票1紙、長揚機械股份有限公司92年6月20日出貨單、長揚機械股份有限公司92年5、6月統一發票1紙、威策電腦股份有限公司92年7月15日報價單、威測電腦股份有限公司92年7、8月份統一發票1紙、台灣車樂美縫衣機(股)公司92年7月18日出貨單、台灣車樂美縫衣機(股)公司92年7、8月份統一發票
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四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:被告核定未分配盈餘32,057,592元，加徵10﹪營利事業所得稅3,205,759元，並按漏稅額3,205,759元處0.5倍處罰鍰657,600元是否適法?
㈠、未分配盈餘部分:⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分
配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…。（第5項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項前段、第5項所明定。再按未分配盈餘申報應以誠實申報為前提，方有信賴會計師查核簽證或以納稅義務人申報數核定之適用，其為事理之常，更為立法之本意。苟若營利事業有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，無論查核簽證會計師知情與否，皆非再以會計師查核意見或以納稅義務人申報數為正確，故應併計漏報之所得核課，以達杜絕逃漏稅捐行為方符公平。
⒉查本件原告係經營鋁鑄品製造業，辦理91年度營利事業所得
稅結算申報，原列報全年所得額40,400,730元，嗣經法務部北機組查獲虛報營業成本17,536,153元，乃通報被告核定全年所得額為57,936,883元，應補稅額4,384,037元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰4,384,000元（計至百元止），原告不服循序提起訴願及行政訴訟，經本院以96年度訴字第1468號判決駁回，並經最高行政法院以97年度裁字第1705號裁定駁回確定等情，為兩造所不爭執，且有本院96年度訴字第1468號判決及最高行政法院以97年度裁字第1705號裁定等件附卷可稽(見本院卷第84-94頁)，從而，被告依原核原告91年度營利事業所得稅之核定結果，就原告91年度未分配盈餘申報，原列報18,905,476元，因原告91年度營利事業所得稅虛報營業成本17,536,153元，致漏報未分配盈餘13,152,114元，調整核定未分配盈餘32,057,592元，加徵10﹪營利事業所得稅3,205,759元，於法尚無不合。故被告核定91年度未分配盈餘核定通知書項次5「其他」金額17,536,153元，係原告浮報前揭營業成本之金額，該欄項僅為核定課稅情形之體現，並未增加法令所無之限制，其承襲立法意旨並無不合。原告就此主張未分配盈餘計算之基礎，營利事業之營利事業所得稅申報經由會計師查核簽證之案件「應」以納稅義務人「申報數」為準，被告應不具核釋增加未分配盈餘加計項目之裁量權，未分配盈餘申報書項次5「其他」項目所違租稅法定主義云云，洵無可取。
㈡、罰鍰部分：按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。復按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報原應據實申報納稅，詎其明知上開營業成本為虛增，猶予列報，致漏報未分配盈餘13,152,114元，業如前述，其有違反上開所得稅法第110條之2第1項之客觀行為及主觀故意甚明，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告按所漏稅額3,205,759元處0.5倍罰鍰657,600元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
五、末按，行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個管制目的為認定基礎。查本件原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報原應據實申報納稅，詎其明知營業成本為虛增，猶予列報，致生逃漏營利事業所得稅之結果，有違反所得稅法第110條第1項之行為，被告以其違章事證明確，審酌違章情節，而依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,384,037元處其1倍罰鍰4,384,000元等情，經最高行政法院以97年度裁字第1705號裁定確定在案，已如前述。核與本件原告漏報未分配盈餘，違反所得稅法第110條之2第
1項規定，被告按所漏稅額3,205,759元處0.5倍罰鍰657,
600元，係屬二事，應分別處罰，尚無一事不二罰法理之適用。是原告主張本件有違一事不二罰原則云云，尚非可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月16日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年9月16日
書記官林俞文