裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第958號判決
裁判日期：民國97年09月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00958號原告頂立工業股份有限公司代表人甲○○○董事長）訴訟代理人 蔡榮德 律師
羅美棋 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日臺財訴字第09700126360號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第12
7條第1項定有明文。本院97年度訴字第841號、第985號營利事業所得稅事件，係兩案之原告對被告所為之原處分不服所提起之訴訟，因屬係於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論，合先敘明。
二、事實概要：原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）41,263,118元，雖經被告依申報數核定在案，但嗣為法務部調查局北部機動組（下稱調查局北機組）另查獲原告89年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本及費用合計133,191,867元，並漏報未分配盈餘99,893,900元，乃通報被告以92年4月14日89年度未分配盈餘申報核定通知書檢附稅額繳款書，重行核定未分配盈餘141,157,018元，並加徵10﹪營利事業所得稅14,115,701元，補徵稅額9,989,389元，另依所得稅法第110條之2第1項規定，以94年
6月29日94年度財所得字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額9,989,389元處0.5倍罰鍰4,994,60
0元（計至百元止）。原告不服，主張89年度營利事業所得稅尚在行政救濟中尚未確定，應暫緩復查決定云云，申請復查。案經被告審查認為：原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額38,130,749元，被告依申報數核定，嗣經調查局北機組查獲虛報營業成本及費用合計133,191,867元，通報被告重行核定課稅所得額171,322,616元，原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第55號判決被告核定郵電費之虛報金額溢計240元，應變更核定虛報營業成本及費用133,191,627元及課稅所得額171,322,376元，故原核定未分配盈餘141,157,018元應予追減180元，變更核定為141,156,838元；至原告89年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響權益；系爭未分配盈餘雖經變更核定141,156,838元，惟重行核算所漏稅額9,989,372元處0.5倍罰鍰後仍為4,994,600元，原處罰鍰並無違誤，遂作成96年12月25日北區國稅法一字第0960009508號復查決定，追減未分配盈餘180元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告仍表不服，主張89年度未分配盈餘申報案件業經會計師查核簽證，計算89年度未分配盈餘時，其課稅所得額應以申報數為準；又所得稅法第66條之9第2項關於未分配盈餘加計項目僅作列舉規定，並未做概括規定，財政部應不具核釋增加未分配盈餘加計項目之裁量權，故未分配盈餘申報書項次5「其他」欄法源依據不明云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅是否適洽，學者及稅捐實務上頗多爭議，否則即不致有刪修之議，其計算之基礎，營利事業所得稅申報經由會計師查核簽證之案件，「應」以納稅義務人「申報數」為準，所得稅法第66條之9第1、2、3項既明訂「應」以納稅義務人申報數為準，此為法律上之強制規定，如違反者，參民法第71條、刑事訴訟法第154條第2項規定，應認行政機關之裁處無效（另可參酌最高法院69年臺上字第2548號、78年臺上字第2372號判決、經濟部81年5月1日商208898號、87年5月5日商00000000號、74年10月24日商46656號函、臺灣高等法院65年法律座談會結論），始符法律條文之文義解釋。
又法律之解釋應先就文義之外觀解釋，如其文義已甚明確不宜外求其義，以破壞人民信賴，否則人民有隨時被解釋為非法之危險，進而造成不安之恐懼，本件被告不循法文意旨，自創法外之意，政府機關又未以釋令或於立法理由中加以限縮其適用範圍，似有用法不當瑕疵。
（二）再參看被告於94年3月30日依所得稅法第80條第3項頒訂綜合所得稅執行業務所得及補習班等其他所得書面審核要點，依所得稅法第80條規定，應以原申報額為準，法文規定的非常明確，被告卻在該要點第7訂出抽查率10%，結果為司法院釋字第640號解釋為違憲，同理，所得稅法第66條之9即明訂「應」以會計師查核之申報數為準，被告所見日後亦將被釋為違憲。
（三）被告認定99,893,900元係原告公司之「未分配盈餘」，有違行政程序法之規定：
⒈按「行政機關作法限制或剝奪人民自由或權利之行政處分
前，應給予處分相對人陳述意見之機會」、「行政處分具有重大明顯之瑕疵者無效」分別為行政程序法第102條及第110條所明定。
⒉但本案乃至93年間始為調查局北機組查搜索原告，而經被
告換算而認定原告有虛增列營業成本情事，始以換算出之金額而核定出系爭99,893,900元之盈餘款，但實際上原告並無該筆盈餘款之存在。退步言，縱被告認定之99,893,900元盈餘款存在，被告亦應命原告決定就該筆款項究係選擇作為保留盈餘還係作為分配款。惟：
⑴被告在未給予原告任何陳述機會或補正之情形下，即逕
行換（結）算有該筆99,893,900元之盈餘款項之存在，且逕行認定該筆款項乃原告公司已決議作為保留盈餘之用，程序上有違上開行政程序法之規定，應屬無效。⑵假如真有該筆款項之存在，原告依法本可決議全部作為
保留盈餘，亦得決議一部分作為保留盈餘而分配一部分，或決議全部作為分配盈餘。但被告在未經確認原告是否決議將該筆99,893,900元款項作為保留盈餘或分配盈餘之情形下，即認定係保留盈餘，並據以課徵10%營所稅及罰鍰，除有違租稅法定主義，亦侵害原告之決定權。
（四）退步言，縱認該筆99,893,900元款項係未分配盈餘，惟被告於「89年度未分配盈餘申報核定通知書」之「項次」欄，自行增列「項次5」及其項目「其他」，並在核定通知書項次22載明「合計：當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘。（1＋2…＋5）－（6＋7＋…＋21）依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額。
（22項×10%）」，自行核定未分配盈餘141,157,018元，並據以加徵營利事業所得稅及罰鍰，有違行為時所得稅法第66條之9第2項規定（該法第2項之加計事項並無項次5）及租稅法定主義：
⒈有關未分配盈餘之課稅所得額，依行為時所得稅法第66條
之9規定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱為分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得、加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額：…。第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準」（94年修訂後條文為「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之餘額為準」）。準此：
⑴行為時所得稅法第66條之9第2項，有關未分配盈餘「
加計項目」僅作列舉規定，並未作概括規定，並無被告上開所載之「第5項」及其項目「其他」，被告無自行增加「未分配盈餘加計項目」之裁量權。被告於「87年度未分配盈餘申報核定通知書」之「項次」欄，自行增列加計項目－「項次5」及其項目「其他」，並自行核定未分配盈餘141,157,018元，違反租稅法定主義。
⑵本案課稅所得額，經會計師查核簽證依法調整後既為38,
130,749元，則無論會計師查核簽證之金額是否正確，依上開行為時所得稅法之規定，即應以會計師查核簽證之金額為準，被告無自行核定或裁量之權限。
⑶被告自行核定之行為及金額，乃違背上揭行為時所得稅
法，是其裁處依行政程序法第110條第6款及第7款「未經授權而違背法規有關管轄之規定或缺乏事務權限者」、「其他具有重大明顯之瑕疵者」之規定，應為無效。
⒉財政部固有於94年3月16日以臺財稅字第0940451589號函
發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，惟：
⑴該違章認定原則乃「案發後」94年始行發布，於本案本
不適用。故被告辯稱依該違章原則項次1結算申報經會計師簽證案件第二項規定「營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰」等語，即非有理。
⑵況縱可適用該違章認定原則，惟該違章認定原則在「未
分配盈餘申報書項次」欄上，亦無被告自行增列之「第
5項」及其項目「其他」，益證被告創設未分配盈餘加計項目之作為乃違法不當。
⒊綜上可知，被告自行創設增加未分配盈餘加計項目之「項
次5」及其項目「其他」，並自行核定未分配盈餘之作為，充其量僅屬符合「行為後」94年修訂之相關規定，但確實不符合「行為時」所得稅法之規定。
（五）再退步言，縱被告得命原告補納營所稅，惟被告重複裁處罰鍰，亦有違一事不二罰原則及司法院釋字第503號解釋之精神：
⒈按行政罰法第24條第1項前段明定：「一行為違反數個行
政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處」；且司法院釋字第503號解釋之意旨揭示：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨」。
⒉原告申報未分配盈餘之金額，乃以前年度申報之營業所得
額為據，營業所得與未分配盈餘之申報時間雖然不同，但乃出於「同一決意」而為之，應仍屬「一行為」違反數個行政法上義務。則本案就原告同一違章行為，被告既已裁處營利事業所得稅之1倍的罰鍰，就未分配盈餘部分自不應再重複裁處罰鍰，否則即有違一事不二罰原則。再者，就原告虛列成本漏報營業所得之漏稅行為，被告業已裁處營利事業所得稅（25%）1倍之罰鍰，已足達成行政目的（此為被告在實務上亦僅裁處營所稅之罰鍰，而未再裁處未分配盈餘罰鍰之原因），是被告另裁罰未分配盈餘10%之0.5倍罰鍰，亦有違司法院釋字第503號之精神。
（六）綜上所述，即使認定原告乃漏報營業所得，但是否應另課徵未分配盈餘營所稅及罰鍰，稅捐機關仍應本於租稅法定原則，依行為時之法規為據，但被告於作成處分前，程序上未調查亦未依規定給予原告陳述機會，且「案發後之修正法規為憑違背法律不溯既往原則」，自行增加加計項目而作成裁處，顯違背修正前（行為時）所得稅法第66條第
2項規定及租稅法定主義。
（七）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）未分配盈餘：⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者
，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額…減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第1款所明定。
⒉原告89年度列報未分配盈餘41,263,118元，經被告依申報
數核定，嗣經北機組查獲虛報營業成本及費用合計133,191,867元，致漏報未分配盈餘99,893,900元，通報被告所屬桃園縣分局重行核定未分配盈餘141,157,018元。原告不服，主張89年度營利事業所得稅尚在行政救濟中尚未確定，請暫緩復查決定云云，申請復查，被告認原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額38,130,749元，乃依申報數核定，嗣經北機組查獲虛報營業成本及費用合計133,191,867元，通報被告所屬桃園縣分局重行核定課稅所得額171,322,616元。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院判決被告核定郵電費之虛報金額溢計240元，應變更核定虛報營業成本及費用133,191,627元及課稅所得額171,322,376元，原核定未分配盈餘141,157,018元應予追減180元，變更核定141,156,838元。
⒊按未分配盈餘申報應以誠實申報為前提，方有信賴會計師
查核簽證或以納稅義務人申報數核定之適用，其為事理之常，更為立法之本意。苟若營利事業有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，無論查核簽證會計師知情與否，皆非再以會計師查核意見或以納稅義務人申報數為正確，故應併計漏報之所得核課，以達杜絕逃漏稅捐行為方符公平。原告基於不法之犯意為達逃漏稅捐目的，於辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，浮報成本及費用133,191,867元，並經本院96年訴字第00055號判決除關於營業費用－郵電費部分之核定（溢計240元）及罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分外，其餘原告之訴駁回有案，依首揭規定，原核定未分配盈餘141,157,018元應予追減180元，變更核定141,156,838元並無不合。又被告核定通知書所載項次5核定金額係為原告浮報前揭營業成本及費用合計133,191,867元，經復查變更為133,191,627元，該欄項僅為核定課稅情形之體現，並未增加法令所無之限制，其承襲立法意旨並無不合，本件原核定請予維持。又原告以綜合所得稅執行業務所得等其他所得書面審核要點經司法院釋字第640號解釋為違憲意旨，即認同理可證本案應依以納稅義務人申報數為準之類推適用一節，查本件為原告不誠實申報案件，其基於不法之犯意，故意以不正當方法逃漏稅捐行為而經查獲，且原告簽證會計師亦有涉嫌違背其職務而幫助他人逃漏稅捐情事，據此，被告端無以信賴納稅義務人申報為可能，則原告舉稱本件虛報營業成本逃漏稅捐案情而類推司法院釋字第640號解釋內容，實為不合，原核定並無違誤。
（二）罰鍰：⒈按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有
漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
⒉原告89年度虛報營業成本及費用合計133,191,867元，致
漏報未分配盈餘99,893,900元，被告按所漏稅額9,989,38
9元處0.5倍罰鍰4,994,600元（計至百元止）。系爭未分配盈餘雖經變更核定141,156,838元已如前述，惟重行核算所漏稅額9,989,372元處0.5倍罰鍰仍為4,994,600元，原處罰鍰並無違誤。
（三）綜上所述，本件原處分及訴願決定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、
（一）按，「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。…」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款定有明文。是以，未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅額，應加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額等，並減除當年度應納之營利事業所得稅等，法律已規定甚明。
（二）次按，「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項復規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條之2第1項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
六、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年4月14日89年度未分配盈餘申報核定通知書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、94年6月29日94年度財所得字第Z0000000000000號處分書、本院96年度訴字第55號判決、原告89年度浮報成本費用明細表、89年度浮報成本費用短報營利事業所得明細表、89年度購入原料明細表、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書、89年度營利事業所得稅結算申報書、89年度營業成本明細表、89年度其他費用及製造費用明細表、89年度捐贈費用明細表、會計師查核報告書、查核工作底稿、損益表、資產負債表、 王秋惠 93年11月30日、93年12月
6日於調查局北機組調查筆錄、 楊麗卿 93年11月30日於調查局北機組調查筆錄等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：本件加徵10%營利事業所得稅是否應以納稅義務人之申報數為準？原告是否確有系爭未分配盈餘款存在？本件應否先確認原告系爭款項係作為保留盈餘或分配盈餘之用？被告未給予原告陳述意見機會有無違法？原告主張被告自行增列未分配盈餘加計項目之項次5「其他」係違反租稅法定主義，有無理由？財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違張認定原則」於本件有無適用？本件有無重複處罰情事？被告重行核定之未分配盈餘、補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）本件原告係經營鋁製品鑄造業，其89年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額38,130,749元，經被告依申報數核定在案，嗣因調查局北機組查獲原告虛報營業成本及費用133,191,867元，乃通報被告所屬桃園縣分局審理，重行核定全年所得額為171,322,616元，應補徵稅額33,297,967元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計33,297,900元（計至百元止）等情，為本院96年度訴字第00055號判決所確認之事實（營業費用－郵電費部分之核定及罰鍰除外），有該判決書附卷可稽（參見原處分卷第16頁至第39頁）。且查，該案簽證會計師王秋惠於93年12月6日在北機組調查時供稱：「…「（問：根據你王秋惠會計師事務所之頂立公司八十九年度查核工作底稿（2）中發現，其中內含三頁九十年五月十日製作之損益表，發現其中有十三項費用旁邊分別註記『＋20』、『+150』、『+20』、『+820』、『+200』、『+290』、『+10』、『+590』、『+50』、『+20』、『+15』、『+265』、『+50』不等，且經比對九十年五月十六日再製作之新損益表後發現，其中有運費、水電瓦斯費、職工福利、加工費、燃料費、消耗品、文具用品、運費、郵電費、職工福利、訓練費、其他費用及包裝費等十三項費用，與相加後調高金額完全相符，顯見完全係由你來計算浮報金額並依此調高後金額申報營所稅，對此你作何解釋？）我第一次收到頂立公司之九十年五月十日損益表時，楊麗卿曾告訴我還有部分憑證還沒有整理，我就問她還有多少，他告訴我之後我就先在旁邊紀錄，然後再由頂力公司做一份新的損益表。（問：根據帳冊內容統計，八十九年度你總共替頂立公司浮報了成本一億二千八百四十萬元左右且原始帳冊內毫無紀錄，且你前述楊麗卿告訴你的當時尚未統計之憑證金額完全是數十萬或百萬元之整數，並無零頭，且你在其中一項也特別註明『化整為零不要取整數』，顯見均是你擅自加上去之大約金額，對此你作何解釋？）我還是這樣的回答，這些數字都是楊麗卿告訴我的。（問：據九十年五月十日製作之損益表發現，你於該資料之下方註記『+000000000』，又經比對九十年五月十日及十六日兩日製作之損益表發現，九十年五月十日之銷貨成本為1億2551萬餘元，加上300,000,000之後成為4億2551萬餘元，除尾數之外，與九十年五月十六日製作之新損益表幾乎完全相符，難道這些數字又是楊麗卿告訴你尚未整理完之憑證嗎？對此你作何解釋？）這個數字3億元都是楊麗卿叫我先將數字加上去的，她會再將新的報表給我核對。（問：楊麗卿為什麼要告訴你要直接加上三億元，目的為何？你難道沒有問她所屬科目為何？）沒有。（問：九十三年五月十日製表之損益表第一頁下方有註明81.81%，是由何人計算註記的？）我所寫的。（問：你於九十三年五月十日製表之損益表第一頁下方也以鉛筆註明81.81%，此又與五月十六日製表之損益表之81.81%相同，顯見當時你不僅只有抄記楊麗卿告訴你之數字，當時你還已經算好81.81%之結果了，對此你作何解釋？）我當時的確是根據她告訴我的數據算出來的。（問：復據九十年五月十日製作之損益表發現，你於該資料之下方註記『原料：000000000（+00000000）』，結果應為285,000,000元，經比對八十九年營所稅申報書後發現，你浮報之直接原料金額為000000000元，亦與前述你灌水相加後之金額285,000,000元幾近相符，難道這些數字又是楊麗卿告訴你尚未整理完之購買原料憑證嗎？對此你作何解釋？）我還是要回答這個數字是楊麗卿告訴我的，我再加上去的。（問：（提示：再製作之新損益表、資產負債表及試算表等資料共十三頁）依據查核工作底稿內之新製損益表與公司八十九年原始帳冊（扣押物編號甲02-1）、九十年五月十六日製作之損益表比對後發現，新製作之損益表內容即係你前述浮報後之金額（亦即是九十年五月十六日製作之新損益表金額），且上面註明顯見頂立公司依據你浮報後之金額重新製作新的損益表並將日期再填回八十九年十二月三十一日，以作為向北區國稅局報稅繳交之用，是否如此？）重新製作並將日期再填回八十九年十二月三十一日之新的損益表，跟前述九十年五月十六日製表之損益表一樣，都是楊麗卿給我的。（問：（提示：九十年五月十六日製作之損益表第一頁）該頁左上角上有『Fax
to：會計師』等字樣，是否係頂立公司人員將浮報後之損益表等資料十頁重新直接傳給你？）是的。…」等語（參見本院卷第81頁至第82頁），核與承辦原告公司財務及會計業務之楊麗卿於93年11月30日在北機組調查時供稱：「…（提示：89年頂立公司營利事業所得稅結算申報書及王秋惠會計師事務所之頂立公司89年度查核報告各乙份，頂立公司於89年申報營利事業所得稅時，其中直接原料費用、運費、水電瓦斯費、職工福利、加工費、燃料費、消耗品、文具用品、運費、郵電費、職工福利、訓練費、其他費用及包裝費分別申報若干？）（經檢視後）經我比對89年頂立公司營所稅申報書及王秋惠會計師所製作的頂立公司89年度查核報告工作底稿，直接原料費用為290,353,14
7元、運費為834,454元、水電瓦斯費為9,376,267元、職工福利為419,774元、加工費為42,513,601元、燃料費為9,178,077元、消耗品為14,614,257元、文具用品為383,933元、運費為14,138,533元、郵電費為1,181,297元、職工福利為362,421元、訓練費為484,422元、其他費用為7,746,902元及包裝費為12,224,749元。」「（提示：93年10月5日頂立公司扣押物編號甲01-5、甲02-1、甲02-2及甲02-3：頂立公司帳冊各乙冊與本組製表之89年度頂立公司浮報成本費用明細表、虛列購入原料明細表各乙頁，本組製表之89年度頂立公司浮報成本費用明細表、虛列購入原料明細表，完全係根據頂立公司之89年度帳冊所整理，你對此份表格有無異議？）（經檢視後）沒有異議，但是有關貴局所製作的89年度頂立公司浮報成本費用明細表、虛列購入原料明細部分，頂立公司實際上是有購入原料，但是因為89年開始，使用電腦記帳，所以我手寫的帳冊，可能漏未記載，而只有電腦明細帳。」「（問：依據前示本組製表之89年度頂立公司浮報成本費用明細表、虛列購入原料明細表顯示，當年度浮報直接原料費用、運費、水電瓦斯費、職工福利、加工費、燃料費、消耗品、文具用品、運費、郵電費、職工福利、訓練費、其他費用及包裝費等，總計浮報128,408,877元，對此你作何解釋？）如我前述，頂立公司全年營所稅已繳交到同業的最高稅額，所以我就拜託王秋惠會計師，只要繳到同業的最高稅額就可以了，超過的部分，由我與王秋惠會計師討論之後，在每個相關科目上調高，所以才會有頂立公司於正式申報營所稅時，將當年度浮報直接原料費用、運費、水電瓦斯費、職工福利、加工費、燃料費、消耗品、文具用品、運費、郵電費、職工福利、訓練費、其他費用及包裝費等，總計浮報128,408,877元的情事。」「（提示：王秋惠會計師事務所之頂立公司89年度查核工作底稿乙冊）據所示之工作底稿內容顯示，王秋惠會計師事務所於工作底稿中明顯浮報虛增多項製造費用及營業費用，主要目的在降低營利所得並協助頂立公司逃漏營所稅，對此你作何解釋？）（經檢視後）是的，這份資料中的頂立公司損益表（製表日期：90/05/10）是由我製作並從頂立公司的電腦中列印出來，拿到王秋惠會計師事務所找王秋惠會計師討論，並在損益表上各申報項目的金額後方，註記『+20』、『+150』、『+20』、『+820』、『+200』、『+290』等數字，事後我即依照討論的結果，回去公司製作修正後的損益表（製表日期：90/05/16），其上的金額，就改為討論後的金額，再由我傳真給王秋惠會計師，用以申報89年度頂立公司的營所稅。」「（前述『+20』、『+150』、『+20』、『+820』、『+200』、『+290』等數字，代表意義為何？）『+』是表示要在損益表中增列金額，『數字』是表示金額，單位是『萬』元，如『+20』是表示在損益表該調整科目中增加20萬元。」「（提示：頂立公司損益表〈製表日期：90/05/16〉影本乙份前示資料是否即係你前述繕改後，傳真給王秋惠會計師，用以申報89年度頂立公司的營所稅之用？）（經檢視後）是的，這份損益表就是我前述和王秋惠會計師討論定稿後，再傳真給王秋惠會計師，用以申報89年度頂立公司的營所稅之用的損益表，該損益表左上角並有我寫的『Faxto：會計師共10頁』字樣。…」等語相符（參見本院卷第87頁至第88頁）；復有上開原告89年度浮報成本費用明細表、89年度浮報成本費用短報營利事業所得明細表、89年度購入原料明細表、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書、89年度營利事業所得稅結算申報書、89年度營業成本明細表、89年度其他費用及製造費用明細表、89年度捐贈費用明細表、會計師查核報告書、查核工作底稿、損益表、資產負債表等件附卷可稽（參見本院卷第42頁至第66頁），足見原告確有虛報89年度之虛報營業成本及費用133,191,867元（其計算式詳如本院卷第43頁所示），應屬事實。
（二）次按，依所得稅法第110條之2第1項規定，營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。其中所指「所漏稅額」，依其文義解釋，係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅額而言。另就目的解釋而言，所得稅法第110條之2第1項及第2項，分就營利事業是否已依所得稅法第
102條之2規定辦理申報而作不同規定，其中第1項係以「所漏稅額」為處罰計算之基準，而第2項則以「補徵稅額」為處罰計算之基礎，兩者客觀目的性不同，因此「所漏稅額」自不應與「補徵稅額」或「應補稅額」等意涵相混淆。又漏報或短報未分配盈餘申報，將造成加徵10%營利事業所得稅之短收，其情形與同法第110條第1項所規定短漏報課稅所得額者並無差異，同屬因納稅義務人申報不實所致，故從體系解釋之角度而言，所得稅法第110條第1項之處罰，既係以短漏報課稅所得額之所漏稅額為計算準據，則同法第110條之2第1項之處罰即不應作不同解釋。準此以觀，依所得稅法第110條之2第1項規定所稱之「所漏稅額」，應係指因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額而言。然此漏報或短報之情形，應包括年度申報書業經稅捐稽徵機關審查及尚未審查者。未經審查或其經審查，但稅捐稽徵機關仍依其申報數核定者，則前揭因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額，自應參酌依營利事業所得稅查核準則第112條規定，以全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額計算之；惟若經稅捐稽徵機關審查後，認其原始申報數有誤已加以調整者，則其漏稅額即應以調整後之核定數為計算基礎，始為合理。蓋因稅捐稽徵機關皆是以調整後之核定數為徵稅基礎核發稅額繳款書，而納稅義務人亦係依該更正後之稅額繳款書繳納稅額，且未分配盈餘申報應以誠實申報為前提，方有信賴會計師查核簽證或以納稅義務人申報數核定之適用，苟若營利事業有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，無論查核簽證會計師知情與否，皆非再以會計師查核意見或以納稅義務人申報數為正確，故在經稅捐稽徵機關審查並經重新核定之情形，上開所得稅法第110條之2第1項規定所稱之「所漏稅額」，即應以經審查後之核定數為基礎計算事後另外再發現之漏稅額，以達杜絕逃漏稅捐行為，方符公平。本件原告89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘41,263,118元，嗣後亦經被告依申報數核定在案，依照上開說明，自應以該申報數為準。又原告89年度營利事業所得稅結算申報，被查獲有虛報營業成本及費用合計133,191,867元，且經被告重行核定未分配盈餘141,157,018元，已如前述，惟嗣經本院以96年度訴字第55號判決被告核定郵電費之虛報金額溢計240元，則被告依照上開判決，變更核定虛報營業成本及費用133,191,627元及課稅所得額171,322,376元，另追減原核定未分配盈餘180元，變更核定為141,156,838元，及加徵10﹪營利事業所得稅14,115,683元，並進而以追減後之未分配盈餘141,156,83
8元及原申報數41,263,118元為基礎，核定本件原告短漏報之未分配盈餘為99,893,720元，再依未分配盈餘之稅率10%計算，得出原告之漏稅額為9,989,372元，揆諸前揭說明，即無不合。原告訴稱「未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅是否適洽，學者及稅捐實務上頗多爭議，否則即不致有刪修之議，其計算之基礎，營利事業所得稅申報經由會計師查核簽證之案件，「應」以納稅義務人『申報數』為準，所得稅法第66條之9第1、2、3項既明訂『應』以納稅義務人申報數為準。」云云，尚有誤會，洵非可採。
（三）固然，原告復主張「縱認該筆99,893,900元款項係未分配盈餘，惟被告於「89年度未分配盈餘申報核定通知書」之「項次」欄，自行增列「項次5」及其項目「其他」，並在核定通知書項次22載明「合計：當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘。（1＋2…＋5）－（6＋7＋…＋21）依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額。（22項×10%）」，自行核定未分配盈餘141,157,018元，並據以加徵營利事業所得稅及罰鍰，有違行為時所得稅法第66條之9第2項規定（該法第2項之加計事項並無項次5）及租稅法定主義。云云。但查，前開原告所稱89年度未分配盈餘申報核定通知書之「項次5」，原申報數為0，經調整核定之數額為133,191,867元（參見原處分卷第52頁、本院卷第42頁），恰為本件原告89年度營利事業所得稅結算申報所虛報之營業成本及費用133,191,867元，可見該「項次5」僅記載原告漏報之營業成本133,191,867元（嗣經本院以96年度訴字第55號判決被告核定郵電費之虛報金額溢計240元，被告另依照上開判決，變更核定虛報營業成本及費用133,191,627）。又虛報之營業成本，將導致其當年度應納之營利事業所得稅產生短漏現象（原申報數為4,728,968元，核定數為38,026,935元），有上開87年度未分配盈餘申報核定通知書在卷可按，依照所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款規定，未分配盈餘之合計數，係以經稽徵機關核定之課稅額，應加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額等，並減除當年度應納之營利事業所得稅等，足知虛報之營業成本，亦會導致當年度之未分配盈餘亦發生短報情形。因此，原告所稱被告核計本件未分配盈餘有加計所得稅法第66條之9第2項所無之事項云云，即有誤解，委非可採。況且，該「項次5」之設計，僅是稅捐稽徵機關為將特定之漏報或浮報科目為特殊之標示，以方便納稅義務人閱讀時能明確辨識，並非新增未分配盈餘所無之加計項目，故原告上節主張，顯係誤會，自非可採。
（四）本件原告89年度營利事業所得稅結算申報既有虛報營業成本及費用133,191,627元，及漏報未分配盈餘99,893,720元等情事，已如前述，則原告顯有違反上開所得稅法第11
0條之2第1項之主觀故意及客觀行為，至為明顯。依司法院第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反行為時所得稅法110條之2第1項之行為，自應加以處罰。從而，被告審酌本件漏稅額超過50,000元者，且原告並未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，乃依前開所得稅法第110條之2第1項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，就原告所漏稅額9,989,372元處0.5倍罰鍰4,994,600元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。另被告作成原處分所引用財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，係行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。是原告主張「該違章認定原則乃『案發後』94年始行發布，於本案本不適用。故被告辯稱依該違章原則項次1結算申報經會計師簽證案件第二項規定『營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰』等語，即非有理。」云云，尚有誤會，當非可採。
（五）又營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，即應處以所漏稅額1倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第110條之2第1項所明定。亦即，營利事業為當年度之未分配盈餘申報後，祇要被發現有漏報或短報之情形，即應依照所漏稅額加以處罰。況且，本件原告在虛報系爭營業成本時，已可預知將導致當年度應納之營利事業所得稅及未分配盈餘產生短漏現象，猶有本件虛報行為，則應認定其有將該虛報營業成本所導致漏報之盈餘列入未分配盈餘之本意，否則若在查獲之後，仍須給予營利事業選擇或陳述該盈餘是否要分配之機會，則所得稅法第110條之2第1項之罰則豈不是永無適用之餘地？此絕非立法之本意。是以，本件應無再由原告選擇該盈餘是否要分配之問題。從而，原告主張「本案乃至93年間始為調查局北機組查搜索原告，而經被告換算而認定原告有虛增列營業成本情事，始以換算出之金額而核定出系爭99,893,900元之盈餘款，但實際上原告並無該筆盈餘款之存在。退步言，縱被告認定之99,893,900元盈餘款存在，被告亦應命原告決定就該筆款項究係選擇作為保留盈餘還係作為分配款。」云云，斷非可採。
（六）另按，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，固應給予該處分相對人陳述意見之機會，但關於行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，則例外得不給予陳述意見之機會，為行政程序法第10
2條、第103條第5款所明定。又行政罰法第42條亦規定，行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會，但裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認者，亦可不給予陳述意見之機會。其中條文所稱之「客觀上明白足以確認者」為不確定法律概念，行政機關將抽象之不確定概念經由解釋而具體化的適用於特定事實關係，應認為行政機關有相當之判斷餘地。在「判斷餘地」範圍內，法院祗能就行政機關判斷時，「有無遵守法定秩序」、「有無基於錯誤之事實」、「有無遵守一般有效之價值判斷原則」、「有無夾雜與事件無關之考慮因素」等事項審查外，行政機關之專業認定應受法院尊重，最高行政法院（89年7月
1日改制前為行政法院）86年度判字第2660號著有判決可資參照。本件被告就原告89年度營利事業所得稅結算申報查核發現，認定其有虛報營業成本及費用133,191,627元及漏報所得稅額9,989,372元等情形，又此案業經本院以96年度訴字第00055號判決確認在案，如前所述，因此被告認定本件有關原告同年度未分配盈餘案件，其客觀事實業已明確，乃未給予原告陳述意見之機會，經核並無「有無遵守法定秩序」、「有無基於錯誤之事實」、「有無遵守一般有效之價值判斷原則」、「有無夾雜與事件無關之考慮因素」等情事，是被告認為本件在處罰前，無須給予原告陳述意見之機會，即難謂違法。從而，原告訴稱「被告在未給予原告任何陳述機會或補正之情形下，即逕行換（結）算有該筆99,893,900元之盈餘款項之存在，且逕行認定該筆款項乃原告公司已決議作為保留盈餘之用，程序上有違上開行政程序法之規定，應屬無效。」云云，仍非可取。
（七）末按，行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個管制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為，應分別處罰，尚無一事不二罰法理之適用。本件原告另案（即本院96年度訴字第00055號營利事業所得稅案件）係違反行為時所得稅法第110條第1項所規定之「短報或漏報營利事業所得稅」，而本案係違反行為時所得稅法第110條之2第1項所規定之「漏報或短報未分配盈餘」，雖同為違反誡命規範（應作為而不作為），且同為漏稅罰，但2案各屬不同之申報行為，且可責性之規範標的及管制目的均截然不同，顯非單純一事或一行為，自不能相提並論。從而，本件訴稱「原告申報未分配盈餘之金額，乃以前年度申報之營業所得額為據，營業所得與未分配盈餘之申報時間雖然不同，但乃出於『同一決意』而為之，應仍屬『一行為』違反數個行政法上義務。則本案就原告同一違章行為，被告既已裁處營所稅之
1倍的罰鍰，就未分配盈餘部分自不應再重複裁處罰鍰，否則即有違一事不二罰原則。」云云，亦非可取。另現行行政罰法第24條第1項固規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」惟本件並非同一行為，已如前述，自無該法之適用甚明，附予敘明。
八、綜上所述，原處分除追減未分配盈餘180元外，以原告89年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本及費用133,191,62
7元及漏報未分配盈餘99,893,720元，已有行為時所得稅法第110條之2第1項之違章行為，事證明確，就此部分駁回原告之復查申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月16日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年9月16日
書記官陳德銘