裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第193號判決
裁判日期：民國96年08月27日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第193號原告台灣橫濱輪胎股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 李岳霖 律師複代理人 張珮琦 律師被告財政部基隆關稅局代表人 丘欣 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國96年1月12日台財訴字第09500585190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於94年11月30日至94年12月28日期間委由誠昌報關行向被告申報自日本橫濱橡膠株式會社（以下簡稱日本橫濱會社）進口YOKOHAMABRANDTYRES（汽車用輪胎）共24批（報單號碼：第AE/94/6061/5001號等，詳見附表1），經被告依關稅法第18條第1項規定，均按原告原申報之完稅價格核估徵稅放行，事後再加審查。嗣經參照被告稽核組前於91年1月15日赴原告公司實地查核結果，發現原告進口輪胎製品係採月結方式，逐批按進口FOB交易價格1%金額，以佣金名義給予訴外人和泰汽車股份有限公司（以下簡稱和泰汽車公司），及原告以往相同貨物各案於報關時均加計FOB交易價格1%金額於完稅價格之通關紀錄，被告乃依關稅法第29條第3項第1款規定，將FOB交易價格1%金額加計於完稅價格課徵補稅，並於95年5月16日以基普六補一字第0000000000至第0000000000號函附發「海關進口貨物各項稅款繳納證」通知原告應補繳稅款新台幣（下同）195,809元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈查和泰汽車公司自1949年起即擁有日本橫濱會社輪胎製品
在台輸入及銷售之總代理權，至今已50餘年。在此期間，和泰汽車公司係基於該總代理權向日本橫濱會社購買並輸入該會社之輪胎製品，自負盈虧在台銷售並開拓市場。嗣因原告公司於1996年成立時希望經營日本橫濱會社輪胎製品之在台銷售業務，和泰汽車公司乃在日本橫濱會社之同意下，將此輸入及銷售之總代理權再授權予原告。而原告於取得和泰汽車公司之再授權後，即基於該被授與之總代理權，替代和泰汽車公司之地位向日本橫濱會社購買並輸入日本橫濱會社之輪胎製品，自負盈虧在台銷售。承上說明，和泰汽車公司因前揭授權而在交易流程上喪失賺取原有3%之價差利潤及銷售予特定客戶賺取利潤之機會，但同時亦減省相關管銷及經營等費用，而此等費用係轉由原告公司負擔。故當時三方即同意將原定3%之價差利潤改訂為1%價差利潤，並以授權權利金之方式由原告支付予和泰汽車公司，且因所有原應由和泰汽車公司輸入之輪胎均有價差利潤，是權利金之計算亦需依原告進口之所有輪胎逐筆依其FOB進口價格之1%計算，此核與銷售佣金無關。詎被告於91年2月間竟以事後稽核書面核定認此項費用依當時關稅法第25條第3項第1款規定應加計完稅並補徵稅費，惟就事後稽核完成後，原告進口之汽車用輪胎部分，被告僅口頭指示原告之報關業者應將其計入完稅價格申報，並未以書面核定，亦未教示如何救濟，原告就此口頭指示之性質究係通常之行政處分或一般處分，及應如何救濟以儘量符合行政救濟經濟原則皆有未明，其間雖經口頭詢問被告相關單位，然均未獲致結論，原告乃於91年5月13日依行政程序法第95條函請被告書面核定並教示其救濟方法。嗣被告於91年7月30日正式回函書面核定並教示其救濟方法，原告則以此項佣金顯非屬當時關稅法第25條第3項第1款規定之對象，不應將其計入完稅價格為由，依法申請復查並提起訴願，然均遭駁回。原告為維護權益，謹於法定期間提起本件訴訟，合先陳明。
⒉茲就被告認事用法違誤之處，臚列如下：
①本件原告按進口FOB金額1%支付予和泰汽車公司之金額
係屬和泰汽車公司再授權上述輸入及銷售總代理權之對價，並非銷售佣金，被告認定係屬買方負擔之銷售佣金，並依關稅法第29條第3項第1款規定將其計入完稅價格增估補稅，顯有違誤：
⑴查關稅法第29條第3項第1款係規定由買方負擔之佣金
應將其計入完稅價格，此項佣金依實務之見解係指銷售佣金，即賣方之掮客代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬，亦即應由賣方支付代表賣方之中間人促成進口交易之報酬。因此，本項由買方為賣方負擔之居間銷售佣金即應有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在，及賣方同意支付銷售佣金予賣方掮客暨買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定，始能成立。本件是否係屬由買方負擔之銷售佣金，即應就上開要件加以確認，若皆具備，系爭金額始屬應由買方負擔之銷售佣金，否則即無被告所指系爭權利金應予課徵關稅之問題。謹就本件是否具備前述要件解析如下：
本件並無賣方、賣方掮客及買方等三方關係存在：
和泰汽車公司自1949年由賣方日本橫濱會社取得輸入及銷售之總代理權後，歷來皆居於買方之立場向日本橫濱會社購買輸入後再自行銷售。亦即和泰汽車公司從未居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送，和泰汽車公司與日本橫濱會社係直接之買方與賣方之關係。其後日本橫濱會社因擬自行投資經營其輪胎製品在台之銷售業務，乃於1996年合資設立原告公司，並持有該公司55%之股份。惟日本橫濱會社因感念和泰汽車公司過去近50年開拓市場之貢獻，乃決定讓和泰汽車公司繼續擁有前述之總代理權，並同意由和泰汽車公司將該總代理權再授權（SUBLICENSING）予原告公司，並收取權利金。和泰汽車公司乃於1996年將其總代理權以一定之權利金對價再授權予原告公司，原告公司即基於該總代理權之再授權，居於與和泰汽車公司相同之買方立場，自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰汽車公司於1996年起在授權人日本橫濱會社同意下將其總代理權轉授與原告，純屬和泰汽車公司與原告間之再授權（SUBLICENSING）行為，並非和泰汽車公司居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送之行為，況原告既係日本橫濱會社自己投資設立並持有55%股份之公司，日本橫濱會社又何需掮客居間介紹，又焉有因此與掮客成立居間關係之可能？是本件之三方關係應為總代理權之授權人即賣方（日本橫濱會社）、被授權人即買方（和泰汽車公司）及再被授權人即買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係。
本件並無賣方同意支付銷售佣金予賣方掮客之約定：
如前所述，和泰汽車公司從未居於賣方掮客之立場，且原告公司又係賣方自己投資設立並持有55%股份之公司，賣方並無承諾支付銷售佣金之可能。三方簽訂之代理店契約書中亦僅有原告（再被授權人）同意對和泰汽車公司（再授權人）之再授權行為支付權利金對價之約定。故本件並無賣方同意支付銷售佣金予賣方掮客之約定。
是否有買方同意負擔銷售佣金之約定？
承上所述，三方契約中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定，故本件並無買方同意負擔銷售佣金之約定。
⑵小結：
本件和泰汽車公司並非賣方日本橫濱會社之掮客，其受領買方即原告所支付之費用亦非其代表賣方尋找顧客、安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係其將已擁有50餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱會社輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予原告之對價。故原告支付和泰汽車公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第29條第3項第1款所定由買方負擔之銷售佣金。
②再就有關會計帳冊之記載方式而言：
系爭金額於會計上應如何記載始為正確，與其法律性質之定性並無關連。易言之，是否屬銷售佣金，仍應回歸關稅法第29條第3項第1款及民法之規定予以認定，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為依據。被告未就原告所提出之再授權及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，非惟率斷且顯無理由，更已違反行政程序法第36條、第43條之規定。經查：
⑴按「行政機應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，為行政程序法第36條所規定。明文賦予行政機關調查事實關係義務之基礎。換言之，行政機關除有調查事實關係之職權外，職權調查亦屬其義務。再者，對於事實關係與證據證明力真偽之判斷，依行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」規定，訴願既係行政體系內部之「自省的救濟程序」，屬行政程序之一種，自應遵守前揭行政程序法之規定。
⑵本件代理店契約書相關條文除未使用「佣金」一詞外
，業已明白記載原告應支付和泰汽車公司之費用係「總代理權再授權之對價」，故就此對價如無充分反證，即應解為再授權之權利金，蓋契約書係當事人意思表示之具體書面化，除非有積極強力反證足以推翻之，否則即應予尊重。況會計帳冊之登帳人員實無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，蓋二者對受領公司而言皆屬「收入」，而對支出公司而言皆屬「支出」，且其性質若有疑義時，仍應以原始契約憑證及相關事實為準。又支付予銷售代理人者並不當然非屬採購佣金（例如總代理再授權之權利金）即屬銷售佣金，只有在該賣方銷售代理人係因居於賣方掮客之地位而受領佣金時，始屬銷售佣金。被告不就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地位而由買方受領銷售佣金部分予以探究，並未就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，其論證已有疏略，更顯無理由。另原告公司自91年8月間起，即將系爭支付予和泰汽車公司之費用改正以「權利金」科目支出，分別有原告公司之轉帳傳票及和泰汽車公司所出具之發票可證，則縱僅依形式判斷原則（即被告所採之論理方式），本件更無將系爭權利金核課加計於關稅之理由，附此說明。
③縱退步言之（假設語），訴願決定認系爭按進口FOB金
額1%支付予和泰汽車公司之「全部款項」均應加計於完稅價格，亦有決定理由矛盾之顯然違法：
按訴願決定已指明「．．．至於上開按進口FOB交易價格1%金額支付給和泰汽車公司，包括作為和泰汽車公司將其擁有之總銷售代理權授予之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質．．．」，準此觀之，系爭由原告按進口FOB金額1%支付予和泰汽車公司之款項，其中至少就「總銷售代理權之再授與」部分，其對價款項並非銷售佣金，此亦為被告及訴願機關所不爭執，故依關稅法第29條第3項及1994年關稅暨貿易總協定（以下簡稱GATT）第7條施行協定（以下簡稱估價協定）關稅估價規則第8條等規定，本件亦絕無將「全部金額」加計完稅之理。
④另請鈞院傳喚證人即訴外人 羅仕發 到庭證述，其現任職
於和泰汽車公司公共關係部，對於本件有關和泰汽車公司自原告公司收取系爭權利金之始末緣由均知之甚詳，且亦實際參與系爭三方契約之擬定，為解明本件主要爭點，實有傳喚其到庭說明，俾以澄清訟爭事實之必要。⒊末查原告因係經常性進口日本橫濱會社輪胎製品，故相關
稅單復查、訴願及行政訴訟等案件仍不斷累積中，目前案件係屬計達20餘件之多，其中原告並曾獲致鈞院以92年度訴字第1609號、第3269號判決原告勝訴在案，謹併此陳明。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之
事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。」，分別為關稅法第18條第1項、第29條第1項、第3項第1款所規定。本件參照被告稽核組前於91年1月15日赴原告實地查核結果，原告以往進口相同貨物各案於報關時均加計FOB交易價格1%金額於完稅價格之通關紀錄，原告亦自承有按FOB交易價格1%金額支付給和泰汽車公司之情事，且經查核認屬「銷售佣金」，故被告依上揭法條規定，將本件24份報單FOB交易價格1%佣金加計於完稅價格，於法洵無不合。⒉茲原告主張和泰汽車公司在日本橫濱會社同意下將此輸入
及銷售之總代理權再授權與原告等語，經查代理店契約書第2、3、5條分別記載「橫濱橡膠將地區內之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」、「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱」、「台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務」，顯見輸入總代理仍係和泰汽車公司而非原告，所稱核與合約不符，謹先陳明。
⒊又原告稱其按進口FOB金額1%支付給和泰汽車公司之款項
係屬和泰汽車公司再授權上述輸入及銷售總代理權之對價，並非銷售佣金，被告認定係屬買方負擔之銷售佣金，並依關稅法第29條第3項第1款規定將其計入完稅價格增估補稅，顯有違誤；本件並無賣方、賣方掮客及買方之三方關係存在，三方契約中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定云云。第按進口貨物之實付或應付價格，如未計入由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格，為關稅法第29條第3項第1款所明定。依估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金（commissions）及手續費（brokerage），但採購佣金（buyingcommissions）除外，其註釋並說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用，而銷售佣金一般則係指付與賣方代理商為賣方找到買主或協議一宗交易之酬勞，此筆酬勞係由賣方支付並計入銷售成本中。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，故該筆支付應認定係一筆間接支付。依原告所稱，其按進口FOB金額1%支付給和泰汽車，及原告、日本橫濱會社（賣方）及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書第2條顯示和泰汽車公司係日本橫濱會社有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，原告從日本橫濱會社（賣方）進口貨物除了逐筆支付每筆進口發票金額外，尚須按進口FOB交易價格1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之費用，依估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，自應計入完稅價格，原告所稱顯係誤解法律規定所致。再者，原告主張支付和泰汽車公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，亦有誤謬之處。按日本橫濱會社既投資擁有原告55%股權，實際上即擁有原告（子公司）之經營權，原告原可不繳付權利金即可取得日本橫濱會社（母公司）輸入代理權之授與，惟為了取得直接進入和泰汽車公司過去50年所開拓之市場並將進口之輪胎售予和泰汽車公司具影響力之銷售店及大型車輛之客戶，始支付進口FOB交易價格1%費用作為和泰汽車公司將其擁有之總銷售代理權授與原告之對價（代價），故該對價應非「權利金」，原告為期適用關稅法第29條第3項第3款權利金規定，始一再堅稱該費用為權利金，其飾詞意圖，無非想藉以逃避關稅，尚請明察。（註：上述關稅法所稱之權利金係應計入完稅價格者，惟依關稅法施行細則第12條第2項規定「本法第29條第3項第3款所稱權利金．．．，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。」，準此，原告所稱之「權利金」因不屬上開細則規定之範疇，即可不必計入完稅價格而藉此逃稅。）⒋謹就原告之主張答辯如下：
①所稱尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據一節：
按原告支付和泰汽車公司之系爭費用是否符合關稅法第29條第3項第1款規定，應就事實認定，而會計科目無論記載為「佣金」或「權利金」，僅供作事實認定之參考，蓋本件所稱之「對價」性質上即係銷售佣金，依法應計入完稅價格核估，原告會計帳冊上將支付該對價以佣金科目入帳之事實，只不過係對被告上述處分提作佐證之一，使之更明確，非如原告所稱僅以會計帳冊所定「佣金」為依據。
②所稱被告不就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地
位而由買方受領銷售佣金部分予以探究，亦未就原告所提出之再授權及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，其論證已有疏略，更顯無理由，違反行政程序法第36條及第43條之規定一節：
經查被告已依上開法條規定辦理，因認知有差異，原告未滿足訴求，即指控被告違反規定，並不公平。按本件當事人間之關係為主要爭點，依原告提供之代理店契約書先予釐清並說明本件當事人日本橫濱會社、和泰汽車公司及原告三者間之事實關係說明如附表2，並說明如下：
⑴由上述之產銷流程可知本件當事人之關係如下：
原告雖未受到日本橫濱會社直接授權，但其亦藉由
日本橫濱會社同意，並由日本橫濱會社直接授權和泰汽車公司（總輸入、銷售代理商）再授權原告作為在台銷售總代理及替代和泰汽車公司執行輸入業務，故原告實為日本橫濱會社（賣方）輪胎製品在台銷售代理商應無疑義。原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而係在台輸入銷售日本橫濱會社輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。
和泰汽車公司雖未直接輸入日本橫濱會社之輪胎製
品，惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止，此觀代理店契約書第2條即明，且另據第4條「特定客戶之銷售」，可知原告替代和泰汽車公司執行輸入之輪胎製品中有部分供應和泰汽車公司具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶，係經由和泰汽車公司自行經營銷售，故和泰汽車公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱會社之輪胎製品予台灣顧客（真正買主）之義務及事實作為，是和泰汽車公司為日本橫濱會社之輪胎製品在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按「權利」除法定（例如專利權、商標專用權．．．）外，一般均係指「法律上之利益」而言，而本件有關原告取得和泰汽車公司所有之「總輸入代理及總銷售代理權」之對價一節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此，原告（買方）逐筆按進口FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車公司之費用自係和泰汽車公司在台促銷日本橫濱會社（賣方）部分輪胎製品所得到之報酬（銷售佣金），其理自明。原告稱和泰汽車公司取自原告之費用係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。
⑵次按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位因其
定義及功能或有所不同，但「銷售代理商」之一般特性，則已有定論：
依關稅估價技術委員會註解2.1對估價協定第8條規
定「佣金」與「手續費」之解釋，「銷售代理商」有以下一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客）代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」（SELLINGCOMMISION）。而國外供應商依照銷售代理商招攬之訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客之報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依估價協定第1條規定，於決定交易價格時，應予加計。
代理商、代理關係及佣金
A.代理商及代理關係：代理商以符合賣方價目表之特定價格為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依估價協定第1條及第8條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，故交易價格應包括代理商之佣金。
B.佣金：代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客戶進口貨物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，故應依估價協定第1條及第8條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，故交易價格應包括代理商之佣金。
自前述註解2.1與代理商、代理關係及佣金之規範事項可知：
A.銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客，招攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」；國外供應商給付代理商佣金的方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二係按貨物價格之百分比計算逐批給付，此部分之佣金因未列入發票價格內，故須計入完稅價格。又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，故交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。本件和泰汽車公司與原告係外國供應商日本橫濱會社之輪胎製品在台銷售代理商，已如前述，，不僅有當事人訂立之合約書為證，且有三者之間之產銷流程可稽。故日本橫濱會社（賣方供應商）應給付和泰汽車公司（輸入及銷售代理商）之銷售佣金（報酬），依賣方（日本橫濱會社）、中間人（和泰汽車公司）及買方（原告）三方所訂定之合約書約定，由原告支付給中間人，此一間接支付之銷售佣金（報酬），依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。
B.原告稱本件當事人三方關係係「總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱會社），被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」一節，顯與當事人日本橫濱會社（賣方供應商）、和泰汽車公司（被授權代理商）及原告（和泰汽車公司再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有三者訂定之合約書為證，並有三者之產銷流程可稽。③所稱會計帳冊之登帳人員並無區別佣金及權利金之實益
與必要，且其性質若有問題時，仍應以原始契約憑證及相關事實為準等節：
經查系爭費用之性質屬「銷售佣金」，依法應計入完稅價格核估之理由已敘明於前，另據GATT之精神，「佣金」之認定係視交易時中間人所扮演之角色為何而定，並不拘泥於交易各方將其稱之為「佣金」、「手續費」或原告宣稱之「權利金」。茲原告先辯稱無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，後又自承改正以「權利金」科目支出，前後陳述顯然矛盾。次查「佣金」或「權利金」皆屬會計之收、支科目，科目之定義為「是指用以彙集特定資產、負債、業主權益、收入或費用項目其金額增減變動之處」淡江大學會計學教學研究會編譯之「會計學原理」上冊，第2-21頁參照）。又會計係交易收支行為之記錄，會計科目又係會計之基石，不容任意混用不予區別，否則所得之會計報表即偏離事實，而失去作為研究分析企業營運得失之功能。和泰汽車公司及原告皆屬國內知名汽車或輪胎進口銷售廠商，理應重視會計而不致不予區別「佣金」及「權利金」等會計科目之使用，此由其會計帳冊上自始即將對價以「佣金」記錄可知所稱無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，應係飾詞，不足採據。
④至原告所稱曾獲致鈞院92年度訴字第1609號、第3269號
判決勝訴在案一節雖屬實情，惟其後相同案情各案經被告就原告及其關係人三者，在買方、賣方及代理商間重疊而錯綜之關係詳加釐清並予以圖示化、列述認定系爭標的為銷售佣金而非權利金之理由及應加計後再課徵稅費之依據，已獲致鈞院以92年度訴字第3967號、92年度訴字第3969號、93年度訴字第553號、93年度簡字第1275號、93年度簡字第1309號、94年度簡字第283號、93年度訴字第2711號、95年度訴字第21號、95年度訴字第22號、95年度訴字第23號、95年度訴字第220號判決駁回原告之訴，最高行政法院亦以95年度判字第1401號、95年度判字第1856號、95年度判字第2149號等判決駁回原告之上訴在案。惟本節所述，與本件訴訟兩造攻防無涉，不應影響本件訴訟之判決。
⒌綜上所述，本件當事人三者間之事實關係係供應商與代理
商間之產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）與總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）及再被授權人兼買方三者間單純之買賣關係，有契約書為證，並有前述三者間之產銷流程可稽，故和泰汽車公司與原告均為國外供應商日本橫濱會社之輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商）且均為賣方之掮客（經紀人）應無疑義，而賣方之掮客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金，依關稅法第29條第3項第1款規定之「佣金」係指「銷售佣金」及估價協定第8條暨關稅估價技術委員會註解2.1估價裁決及結論索引等規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。本件原告之訴顯無理由，應予駁回。
理由
一、本件起訴時被告之代表人為 陳天生 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為丘欣，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。」，關稅法第29條第1項、第2項、第3項第1款分別定有明文。
三、本件原告自94年11月30日至94年12月28日期間分別進口日本橫濱會社YOKOHAMABRANDTYRES（汽車用輪胎）等共24批（報單號碼、報關日期及申報FOB金額《JPY》等詳如附表1所示），被告按其申報之完稅價格核估徵稅先予放行。嗣被告稽核組於91年1月15日赴原告公司查核結果，發現原告進口輪胎製品係採月結方式，逐批按進口FOB交易價格1%金額，以佣金名義支付和泰汽車公司，參以原告以往進口相同貨物事件亦於報關時加計FOB交易價格1%金額於完稅價格之通關紀錄，被告乃依關稅法第29條第3項第1款規定，將FOB交易價格1%金額加計於完稅價格課徵補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲本件應審究者厥為系爭進口貨物之完稅價格是否應加計原告支付予和泰汽車公司之上開金額？經查：
㈠按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會
或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」，為民法第565條所明定。次查關稅法第29條第3項第1款之佣金係指銷售佣金，核定進口貨物完稅價格時，除其實付或應付價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應付價格內之佣金與手續費，是佣金及手續費係因中間人協助銷售契約之完成，而支付給中間人之費用，先予說明。經查「橫濱橡膠將地區內之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」、「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱（即原告），台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品。」、「有關地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務。」、「台灣橫濱將支付台灣橫濱由橫濱橡膠輸入之FOB價格之1%給和泰汽車作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價。」，分別為日本橫濱會社、和泰汽車公司與原告三方於西元1997年7月1日在日本京都所訂立之代理店合約書第2條、第3條、第5條、第6條所明文約定，有上開代理店合約書影本1份附於原處分卷可稽，並為原告所不爭執，自堪認為實在。依上開三方簽訂之代理店合約書，可知和泰汽車公司原為日本橫濱會社在臺灣之總輸入代理權及總銷售代理權廠商，本件執行輸入業務之買受人即原告應支付給中間人即和泰汽車公司按輸入之FOB價格之1%之金額，而此種給付方式自被告92年度、93年度會計帳冊係採月結方式，逐筆將按進口FOB價格1%佣金支付予和泰汽車公司之金額以『佣金支出』入帳於『損益科目』項次『營業成本』中一欄，並列入進口總成本（非計入銷售成本）表中，暨和泰汽車公司會計帳冊將所取自原告之金額帳列『佣金收入』科目對照亦明，足見原告確係按前開代理店合約書履行無訛；又原告及和泰汽車公司92年度、93年度營利事業所得稅事件均未提起行政救濟而告確定，復經本院於另案93年度訴字第3997號、93年度訴字第2710號、93年度訴字第2712號進口貨物核定完稅價格事件審理時，向財政部台北市國稅局調取原告及和泰汽車公司92年度、93年度營利事業所得稅事件結算申報書等資料影本在卷可佐，參以原告對系爭金額於94年度之會計帳簿憑證仍係以『佣金支出』帳列營業成本一節並不否認，是原告系爭逐筆按進口FOB價格1%佣金支付予和泰汽車公司之金額性質確係屬『佣金支出』，至堪確定。原告所稱其自91年8月起即於明細分類帳改為係和泰汽車公司再授權之權利金一節，非惟與其將系爭金額以進貨成本科目入帳不符，亦與其營利事業所得稅事件結算申報資料迥異，自不能為有利之證明。況雖上開代理店合約書係記載「和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」字樣，然因該對價係按「交易次數」依實際進口輸入（買賣交易）之FOB價格之1%支付，且係依買方、賣方及中間人三方約定，由買方（即原告）付給中間人（即和泰汽車公司）之報酬，原告固主張其係日本橫濱會社在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，則實無母公司（即日本橫濱會社）透過第三家公司（和泰汽車公司）居間向自己子公司促銷購買產品之理云云，惟查因原告為直接進入和泰汽車公司過去50年所開拓之市場之故，如此，日本橫濱會社之輪胎製品以透過和泰汽車公司之銷售通路最為有利，而和泰汽車公司既同為被授權之代理商，則其三方約定由原告所支付之金額自應計入完稅價格，無庸置疑，徵諸首開法條規定及說明，自與關稅法第29條第3項第1款規定之佣金性質相當。原告所稱因本件輪胎販售部分與日本橫濱會社及和泰汽車公司間之總代理權及販售（有關輪胎部分）代理權有重疊或再授權之關係，和泰汽車公司將按進口FOB價格少3%之利潤，但因同時也少成本產銷費用，故約定按進口FOB交易價格1%支付一節縱然屬實，亦無解於系爭按進口FOB交易價格1%支付予和泰汽車公司之金額性質係屬佣金之認定，是原告請求傳訊證人羅仕發以查明和泰汽車公司自原告處收取系爭金額之始末緣由一節，自無加以傳訊調查之必要，附此述明。故本件原告按進口FOB交易價格1%支付予和泰汽車公司之金額自屬其為進口來貨而應支付致須計入完稅價格予以計算，殆無疑義，則被告將之計入完稅價格，即非無據。
㈡按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應
將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，關稅法第29條第3項第3款定有明文。次按「本法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，復為關稅法施行細則第12條第2項所規定。本件原告主張系爭按進口FOB交易價格1%支付予和泰汽車公司之金額性質係屬權利金，因承辦人員疏失致誤列在營業成本中之佣金支出一欄等語。然查所謂權利金除所支付之金額須與進口貨物相關且係銷售條件外，尚須屬為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，始足當之。經查本件原告每月逐筆按進口FOB交易價格支付之1%金額與專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權無涉，亦與銷售技術及資訊軟體等權利金無關，本與權利金之要件不相當，自不因原告於嗣後年度在會計簿冊帳列方式改採以『權利金』入帳即異其性質。又解釋契約應以當事人訂約時之真意為準，解釋當事人之真意，不能拘泥於契約所用文字或截取契約中部分字句為解釋，致失真意，應以訂約時之交易習慣及其所欲達到之經濟目的等為考量因素。本件原告與和泰汽車公司及日本橫濱會社間並非僅涉及總輸入代理權而已，尚關係著總銷售代理權，尤其特定客戶之銷售，亦即有關和泰汽車公司具有影響力之汽車銷售商及大型車輛之客戶，於私法自治原則下，三方當事人為解決上述諸權益問題暨考量經濟目的，乃約定採取由原告負擔按進口FOB價格1%之金額支付佣金予和泰汽車公司之方式處理，該佣金並未包括於實付或應付價格內，此觀諸卷附原告系爭進口報單、發票及貨價申請書等件記載即明，則被告以基於客觀上所形成因中間人（和泰汽車公司）協助銷售契約之完成，而由買方即原告支付給和泰汽車公司佣金之客觀事實，認定該佣金為關稅法第29條第3項第1款之佣金應加計入完稅價格，即與經驗法則及論理法則無違，原告所稱殊無足取。則被告以關稅係屬過境稅，依日本橫濱會社、和泰汽車公司與原告所簽訂之代理店合約書及原告按進口FOB交易價格支付1%金額予和泰汽車公司之事實，而認系爭貨物之完稅價格除所有進口之一切成本外，應加計系爭佣金，即非無憑，所為核定自無違反租稅公平原則及法律保留原則可言。
綜上所述，被告將原告按進口FOB交易價格所支付1%之系爭佣金計入本件進口貨物完稅價格，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月27日
第七庭法官林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年8月27日
書記官陳圓圓【附表1】┌──┬────────┬────┬──────┐│序號│報單號碼│報關日期│申報FOB│││││（JPY）│├──┼────────┼────┼──────┤│1│AE/94/6061/5001│94.11.30│26,225,109│├──┼────────┼────┼──────┤│2│AE/94/6025/0113│94.11.30│10,136,260│├──┼────────┼────┼──────┤│3│AE/94/6136/0009│94.12.02│6,227,249│├──┼────────┼────┼──────┤│4│AE/94/6130/0107│94.12.02│4,015,872│├──┼────────┼────┼──────┤│5│AE/94/6073/0011│94.12.02│21,230,800│├──┼────────┼────┼──────┤│6│AE/94/6362/3012│94.12.05│3,686,313│├──┼────────┼────┼──────┤│7│AE/94/6159/0121│94.12.06│3,905,857│├──┼────────┼────┼──────┤│8│AE/94/6211/0010│94.12.09│8,591,774│├──┼────────┼────┼──────┤│9│AE/94/6249/0007│94.12.09│16,367,925│├──┼────────┼────┼──────┤│10│AE/94/6395/0090│94.12.12│12,180,500│├──┼────────┼────┼──────┤│11│AE/94/6307/0130│94.12.13│3,637,253│├──┼────────┼────┼──────┤│12│AE/94/6410/0055│94.12.15│16,221,613│├──┼────────┼────┼──────┤│13│AE/94/6410/0133│94.12.15│5,322,920│├──┼────────┼────┼──────┤│14│AE/94/6482/0023│94.12.15│12,422,081│├──┼────────┼────┼──────┤│15│AE/94/6401/0001│94.12.16│10,139,844│├──┼────────┼────┼──────┤│16│AE/94/6430/0121│94.12.19│3,886,887│├──┼────────┼────┼──────┤│17│AE/94/6423/1001│94.12.19│16,589,998│├──┼────────┼────┼──────┤│18│AE/94/6541/0001│94.12.20│3,444,398│├──┼────────┼────┼──────┤│19│AE/94/6551/0098│94.12.20│3,844,064│├──┼────────┼────┼──────┤│20│AE/94/6623/0023│94.12.20│12,007,629│├──┼────────┼────┼──────┤│21│AE/94/6665/0005│94.12.20│3,192,019│├──┼────────┼────┼──────┤│22│AE/94/6772/0049│94.12.26│12,607,738│├──┼────────┼────┼──────┤│23│AE/94/6731/0124│94.12.26│4,070,700│├──┼────────┼────┼──────┤│24│AE/94/6777/0011│94.12.28│2,915,755│└──┴────────┴────┴──────┘【附表2】日本橫濱、和泰汽車原代理關係及日本橫濱、和泰汽車、台灣橫濱（原告）代理店契約書示意圖。
①1949年至1997年6月30日期間，日本橫濱會社與和泰汽車二者間之產銷流程：
日本┌─供應商授權和泰汽車為在銷售台灣
│───→台輸入及銷售──────→顧客橫濱└─製造商總代理（商）
獨家輸入及銷售日本橫濱輪胎製品②1997年7月1日迄今，當事人三者間之產銷流程：
⑴輸入部分：
日本┌─供應商授權
│（合約書第2條）│──→和泰汽車為在台輸入總代理(商)橫濱└─製造商│
│由台灣橫濱替代（合約書第5條）│和泰汽車公司執經日本橫濱同意│行在台輸入業務←────────┘⑵銷售部分：
日本┌─供應商授權
│（合約書第2條）│──→和泰汽車為在台銷售總代理(商)橫濱└─製造商│
│由和泰汽車再授（合約書第3條）│台灣權台灣橫濱為在經日本橫濱同意│
←────台銷售總代理商←────────┘橫濱
│┌─a.部分輸入之輪胎製品：供應和泰汽車具有影響之││（合約書第4條）汽車銷售店及大型車輛之└─┤客戶→銷售予台灣顧客
│└─b.部分輸入之輪胎製品：進入和泰汽車原經銷市場
及自己開發之市場→銷售予台灣顧客