最高行政法院94年度判字第1320號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第1320號判決

裁判日期：民國94年08月31日

裁判案由：稅捐稽徵法

最高行政法院判決
94年度判字第01320號上訴人泰鴻實業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人不服中華民國93年8月19日臺北高等行政法院92年度訴字第2204號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）81年11月至84年8月發包工程，支付工程款，未依規定取得憑證，而以非交易對象東喜營造股份有限公司（以下簡稱東喜公司）開立之發票計67紙，金額計新台幣（以下同）110,000,152元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經原處分機關查獲後，審理違章成立乃核定上訴人虛報進項稅額，應補徵營業稅5,500,007元外，並以未依規定取得他人憑證之總額裁處百分之五罰鍰計5,500,007元。上訴人不服申請復查，未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願，案經臺北市政府訴願決定將原處分機關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回，上訴人仍不服，乃向財政部提起再訴願，嗣經再訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於81年至84年間發包工程確係由東喜營造有限公司承攬營建，其間雙方訂有承攬合約，並有東喜營造有限公司請款單、上訴人之付款簽回單、及載有其抬頭之經銀行付款後之支票等證物，足證上訴人確係發包委由東喜公司承攬興建之事實。被上訴人以賣方本身並未僱工及無機械設備，其間無實際承攬工程交易行為之可能，上訴人所取得進項憑證即屬虛報進項稅額；然按本件契約成立後，其間契約當事人雙方之意思表示及行為有否過失或故意之情事，應分別觀察，被上訴人卻以賣方單面之因素，而認定上訴人屬虛報進項稅額，顯屬以偏蓋全，顯有違誤。又本案東喜公司開立發票均已依法報繳營業稅，為被上訴人所不爭之事實，原處分既認定上訴人確有進貨事實，一方面依司法院釋字第337號解釋意旨，以本案上訴人所取得憑證之其開立發票人已依法報繳營業稅，而認定上訴人無逃漏營業稅事實，毋庸依營業稅法第51條第5款處以漏稅罰；而另一方面，卻又認為上訴人係虛報進項稅額，應補徵營業稅款，其認事用法顯有矛盾。且本案東喜公司負責人 謝吉琳 違反商業會計法業經無罪，亦證明本件有實際承包工程，上訴人並無違反稅捐稽徵法第44條之規定，為此請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人之違章事實，有85年5月24日專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年12月26日85年偵字第3635號、第13490號起訴書、東喜公司職員 林雅玲 85年1月30日、登記負責人謝吉琳85年2月28日於法務部調查局東部地區機動工作組所作調查筆錄及東隆營造公司職員 陳燕姿 85年2月12日於法務部調查局所作調查筆錄等影本各一份附卷可稽。又東喜公司職員林雅玲於調查筆錄中已坦承東喜公司實際上是由 吳麗惠 、 吳麗玫 姐妹專將牌照借予實際承包工程之廠商或個人起造業主，從中抽取借牌費為業，而從無實際承包工程；謝吉琳亦稱從未見過東喜公司有任何機具、設備。又行政法院42年第16號判例乙節，經查該判例並未收錄於最新版92年4月出版之「最高行政法院判例要旨彙編」，故該判例之意旨應已無足採。次按行政法院55年判字第2號判例及46年判字第8號判例刑事判決雖諭知上訴人無罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分。基前所述，原處分機關認上訴人並無委託東喜公司承包工程之事實，係取具非交易對象之統一發票充當進項憑證，而依稅捐稽徵法第44條規定裁罰，且就其取得營業稅法第19條第1項第1款規定不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額部分，依規定補徵營業稅5,500,007元，尚非無據。雖原處分機關就補徵上訴人營業稅款部分，業經台北市政府訴願決定撤銷在案；惟查，上訴人取具非交易對象虛開之不實憑證作為進項憑證，仍需依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。
上訴人與東喜公司並無交易事實，又無提出其他可信服之具體資料以證明其並無過失。從而，本件依稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰部分仍予維持，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於81年11月至84年8月發包工程，以東喜公司開立之發票67紙，金額計110,000,152元（不含稅），充當進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，此有專案申請調檔統一發票查核清單影本在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。東喜公司於行為時負責人謝吉琳於85年2月28日在調查局東部機動組陳稱：「東喜公司係從事營造業，業務實際負責人為吳麗惠，公司承攬工程及財務處理均由吳麗惠負責，吳並每月支付我2萬元。」、「我從未見過任何機具、設備。」等語；另查東喜公司職員林雅玲於調查筆錄中亦坦承東喜公司實際上是由吳麗惠、吳麗玫姐妹專將牌照借予實際承包工程之廠商或個人起造業主，從中抽取借牌費為業，而從無實際承包工程等語，有調查筆錄影本2份在卷可考；足證東喜公司為借牌予實際承包商之行號，上訴人自無委託東喜公司承包工程之事實。又吳麗惠等人因違反稅捐稽徵法等案件，業經檢察官提起公訴，其起訴書犯罪事實欄載明略以：「吳麗惠、吳麗玫、 吳麗玲 、 林森泰 等人，明知．．．東喜營造有限公司（設宜蘭市○○路○段○○○巷○○號，登記負責人謝吉琳），．．
．等8家營造公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，竟與該等公司登記負責人．．．謝吉琳．．．等人共同基於犯意之聯絡，組成借牌集團，．．．而由吳麗惠,吳麗玫2人實際負責台北市及台北縣區以外之借牌業務，．．．自73年間起至85年1月間止，陸續使用前開正倫公司等8家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。．．．」等語，雖本件經台灣台北地方法院86年度訴字第285號刑事判決無罪，然揆諸該判決理由，無非係以「本件公訴人並無指出吳麗惠等人究借牌予何人，顯見公訴人指吳麗惠等人經營借牌業務，尚嫌率斷。」、「是該營建工程所需繳納之營業稅及營利事業所得稅透過營造公司繳納，國家實際稅收並未短少。故本件被上訴人吳麗惠等人自不構成違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行。」、「本案，公訴人認被上訴人吳麗惠等人同意借牌，故並無冒用他人名義問題存在，自無業務登載不實問題發生。」等語，有起訴書及判決書等影本各1份在卷足憑；足認上開刑事判決雖予以無罪之判定，惟並無認定吳麗惠等人並無借牌予他人之事實。況前行政法院（89年7月1日已改制為最高行政法院）55年判字第2號判例：「．．．刑事判決與行政處分，原可各自認定事實．．．」，及46年判字第8號判例：「．．．刑事判決雖以為上訴人未參與變造該項混合酒之行為，而諭知上訴人無罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分。．．．」，是以尚未能以刑事判決無罪，即認定行政機關不得對於納稅義務人予以行政裁罰，而東喜公司既無任何營造機具及設備，而係將牌照借予實際承包工程之廠商或個人，而從中抽取借牌費，自無自為營造可能，已如上述。從而，原處分機關認定東喜公司，並非原告之實際交易對象，自非無據。又按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．２有進貨事實者．．．⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，．．．四、本函發文日尚未確定之案件，應依本函規定辦理。」，為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。另依行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議議決文：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」；本件上訴人雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實際交易對象所開立之統一發票充做進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已如上述；從而，訴願決定以按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰。揆諸上開行政法院庭長評事聯席會議議決文及財政部函釋意旨，自屬依法有據。綜上所述，原處分就上訴人違章事實，認定上訴人虛報進項稅額，除補徵營業稅5,500,007元外，並以未依規定取得他人憑證之總額裁處百分之5罰鍰計5,500,007元；惟訴願決定以「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。」，依法並無不合，再訴願決定予以維持，亦無違誤。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴前行政法院42年判字第16號判例明揭行政法院認定事實，應受相關刑事判決認定事實之拘束。原審法院拒不採納復未說明理由，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規，及同條第2項理由不備之違誤。⑵原審法院僅憑刑事案被告或他關係人被推翻之調查筆錄自白，即認定上訴人涉及違章，對上訴人引述之刑事判決見解，復未說明其不採信之理由，其判決顯有行政訴訟法第243條第2項第6款理由不備之違誤：刑事案被告及各關係人之調查筆錄自白，其證據力早經台灣高等法院刑事判決否定。又刑事案起訴書所載內容係根據調查筆錄而來，非屬直接證據，且其證據價值早經台灣高等法院刑事判決否定。⑶上訴人於原審提出之諸多有利證據，原審法院均未採納復拒不說明理由，其判決核有行政訴訟法第243條第2項第6款理由不備之違誤：財政部已通令各級稽徵機關不能僅憑調查筆錄或起訴書認定違章事實，諸多行政法院判決亦有同一見解，原審法院均拒不採納復未回應說明，其判決顯有理由不備之違誤。又營造業實務上施工機具多係租用，工人亦為臨時雇用之性質，故東喜公司有無常態性之雇工機具，與其有無實際承包工程無涉，惟原審判決對此有利證詞拒不回應，亦有理由不備之違誤。縱東喜公司確有違約轉包，依民法概念仍屬上訴人之承攬人及實際交易對象，原審判決之主張，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規，及同條第2項第6款理由不備之違誤。㈡、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，為稅捐稽徵法第44條所明定。又「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。請查照。說明．．．。二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．。２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「．．
．（一）建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部83年7月9日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，得免依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰。．．．。」分別經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及84年5月23日台財稅第000000000號函釋明確在案。㈢、上開函示係財政部基於中央主管機關之法定職權，依稅法所發布之解釋函令，核與行為時營業稅法及稅捐稽徵法之規定無違，自應適用。原判決以上訴人於81年11月至84年8月間發包工程，支付工程款，未依規定取得憑證，涉嫌取得出借牌照營造廠商東喜公司開立之發票金額計110,000,152元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，有東喜公司負責人謝吉琳、職員林雅玲、及東隆營造公司職員陳燕姿之調查筆錄等資料足憑，且上訴人亦未提出足資證明與東喜公司實際交易之證據，違章事證明確，乃核定補徵漏營業稅5,500,007元，並按未依規定取得進項憑證百分之5罰鍰計5,500,007元等情，業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核並無上訴人所指有判決不備理由及不適用法規之違法。次按刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，且行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。本件出借牌照之東喜公司負責人及有關人員涉嫌刑事犯罪部分，雖經臺灣臺北地方法院86年度訴字第285號、臺灣高等法院90年度上訴字第514號判決無罪，惟該相關人員是否構成犯罪，與本件上訴人是否取得出借牌照營造廠商開立之統一發票應補徵稅款及處以行政罰，兩者之構成要件並不相同，尚難僅憑上開刑事判決無罪之結果，作為本件應免予補稅及處罰之依據。原判決以本件臺北市稅捐稽徵處核定罰鍰之處分（補徵營業稅部分業經訴願決定撤銷），並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用法規、判決理由不備等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月31日
第三庭審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年9月2日
書記官蘇金全