裁判字號：最高行政法院94年判字第1318號判決
裁判日期：民國94年08月31日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
94年度判字第01318號上訴人乙○○被上訴人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年4月20日高雄高等行政法院93年度訴字第2號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人分別於民國（下同）92年7月16日及同年月21日出售坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地之應有部分各十分之一予訴外人 林茂仁 、 林茂義 等2人，並先後於92年7月18日及同年月23日向被上訴人辦理土地增值稅土地移轉現值申報，經被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅，分別同為新台幣（下同）2,594,228元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號之重劃土地，上訴人等於60年3月間因遺贈辦理所有權移轉登記，是「繼承」固為移轉發生原因之一，惟參諸土地稅法第28條但書規定「．．．因繼承而移轉之土地，不徵土地增值稅。」及依當時有效施行之遺產稅法第3條規定，繼承人及受遺贈人亦僅須繳納遺產稅，而無須再繳納土地增值稅。因此，依繼承、遺贈而移轉所有權既不須課徵土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題，自非土地稅法第39條第4項所規範之範疇。況土地稅法第39條第4項之立法意旨，乃因重劃土地須負擔巨額之重劃費用，且重劃期間甚久，為獎勵土地重劃以促進土地之利用，始有減徵土地增值稅之規定。是若繼承人或受遺贈人於辦妥登記後再移轉時，無土地稅法第39條第4項減徵規定之適用，則參與重劃之土地所有權人生前負擔巨額之重劃費用未享受減徵之優待，其繼承人或受遺贈人於其死亡繳納遺產稅後，亦不能享受減徵之優待，顯非事理之所平，亦違土地稅法第39條第4項獎勵土地重劃之立法本旨。又查，平均地權條例第36條第1項但書及土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，係因繼承人業已繳納遺產稅之故，對於因繼承而移轉之土地課徵遺產稅後，免徵土地增值稅，乃為避免重複課稅，並非針對經重劃之土地所為之優惠，一般土地亦然。故經重劃之土地，不能以其因繼承而移轉，已就繼承原因發生前漲價部分免徵土地增值稅，即認其就繼承原因發生後，漲價部分所生之土地增值稅無再予減徵之必要。另參諸財政部及內政部依自來水法第12條之1第2項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第2條第1項第1款、第2款均規定免徵土地增值稅，顯將「施行後第一次移轉」或「因繼承取得後第一次移轉者」作明確性規範，同為「第一次移轉」，被上訴人除有前開割裂適用情形外，復將僅為移轉原因之一之「繼承」列入，顯非適法。況且對於重劃後經辦理共有物分割之土地，如其辦理共有土地於分割登記後再移轉時，可視為重劃後第一次移轉，依土地稅法第39條第4項規定減徵其土地增值稅，財政部84年7月10日台財稅第000000000號函釋在案。乃同為移轉原因之「分割」，財政部86年3月31日台財稅第000000000號及86年9月5日台財稅第000000000號函釋，就土地稅法第39條第4項，竟作不同之解釋適用，有違租稅公平原則。財政部86年3月31日台財稅第000000000號函，係引用司法院釋字第241號解釋意旨，而認繼承原因發生在重劃後之土地，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。然該司法院解釋，係針對公共設施保留地而為解釋，與經重劃土地因繼承而移轉應課遺產稅，情節不同，自不能比附援引。足認財政部對於土地稅法第39條第4項規定「重劃後第一次移轉」所為之解釋，違反行政程序法之平等原則、誠信原則及禁止恣意原則。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用。．．．」為土地稅法第31條所明定。又平均地權條例第42條第3項補充規定第4條亦載明：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第3項之適用。」則已繳納之土地重劃費用，可依土地稅法第31條規定於計算漲價總數額時，自申報移轉現值中減除。
足認前開減徵土地增值稅規定之立法意旨，與有無負擔重劃費用無涉，從而，揆諸土地稅法第39條第4項之立法理由：
「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」是以，系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之「前次移轉現值」已然提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形。再者，土地增值稅係就土地移轉自然漲價部分計算漲價總數額課稅，參加重劃之土地於重劃後第一次移轉時，所申報計算之漲價總數額，若仍含有因重劃經歷時間因素所導致漲價數額相對較高之情形者，土地稅法第39條明文規定應予以減徵。然系爭土地於辦理繼承時，遺產價值之計算以繼承開始之時價為準，則系爭土地於遺贈事實發生時有較高之公告現值，自當據以計入其遺產總額繳納遺產稅，此符合遺產稅課徵之目的。況且於計算遺產總額時應扣除項目亦明定於同法第14條，其是否因重劃造成公告現值相對較高，非計算遺產淨額所應考量之項目。蓋遺產稅及土地增值稅，一則係就發生繼承事實之財產總額所為核課，一則係就土地移轉自然漲價部分所為核課；繼承事實發生時，土地之公告現值較高，所計算出之遺產淨額自亦較高，即屬當然；其與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事。又按，水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第2條標準所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第39條第4項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則自不得援引比照適用，財政部86年9月5日台財稅第000000000號函說明4已闡明在案。況土地稅法第39條有關重劃土地再移轉得予減徵土地增值稅之規定，立法者如有意將重劃後曾辦理繼承移轉，取得土地後第一次移轉案件，比照重劃後第一次移轉案件適用減徵規定，本於租稅法律主義，自應如同前開標準，明確列入法條始有適用之餘地。經查，系爭坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地，原所有權人為 林朝木 ，經農地重劃並於54年11月25日經高雄縣政府公告確定後，於60年3月18日因遺贈原因移轉登記予上訴人。嗣後上訴人分別於92年7月21日及同年月16日出售系爭土地應有部分各十分之一，向被上訴人辦理土地移轉現值申報。是上訴人於重劃後業已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉。從而，被上訴人否准上訴人申請，並據以為土地增值稅之核課處分，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查參加重劃之土地於重劃後第一次移轉時，所申報計算之漲價總數額，若含有因重劃經歷時間因素所導致漲價數額相對較高之情形者，土地稅法第39條明文規定應予減徵，系爭土地於重劃後既經辦理繼承（遺贈）移轉，其繼承（遺贈）後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值，已提高至繼承（遺贈）當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形，依行為時土地稅法第39條第4項之立法理由，自不適用該條減徵之規定。至於重劃後之土地，因土地所有權人死亡，其受遺贈人於受遺贈後再為移轉時，應否給予稅負之寬減，事涉租稅減免之法律，屬立法政策事項，應由法律或由法律授權之命令定之。是上訴人於重劃後業已辦理系爭土地之遺贈登記，其於遺贈登記後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉，被上訴人按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。又查，遺產稅係就發生繼承事實當時之財產總額所為之核課，於計算遺產總額時應扣除之項目亦明定於行為時遺產稅法第14條，其是否因重劃造成公告現值相對較高，並非計算遺產淨額所應考量之項目，且與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事；即不得以扣繳遺產稅時，其遺產總值亦相對提高為由，而認再一次移轉仍得適用重劃減徵之規定。至「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第2條固明定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，其土地增值稅之減免，除土地稅法之規定外，依左列規定辦理：一、農業區、保護區、行水區、公共設施用地及其他使用分區管制內容與保護區相同者，減徵百分之五十。但有左列情形之一者全免：⑴水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。⑵本法第12條之1施行前已持有該土地，且在施行後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。．．．」。然前開標準所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第39條第4項規定減免要件尚有不同，自不得比照適用。又共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，係依土地稅法施行細則第42條規定為免徵土地增值稅者，其於分割登記後再移轉，其土地漲價總數額，依土地稅法第31條規定，係按核定申報之移轉現值減除前次移轉現值（即分割登記前一次移轉現值或原規定地價）後之餘額。易言之，上開事件於分割登記後再移轉時，所減除之前次移轉現值，並不因其曾辦理分割而有所差別，此與系爭土地因重劃後曾辦理遺贈，其再行買賣時之前次移轉現值以遺贈人死亡日期之公告現值之情形有異，故財政部前開台財稅第000000000號函及台財稅第000000000號函雖作不同之解釋，自無違反租稅公平原則。末查，參諸卷附立法院92年12月26日會議紀錄，有關土地稅法部分條文修正案，該法第39條規定，仍維持原條文而未修正，亦即有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再行移轉時，不受土地增值稅減免優惠之法律政策，迄今仍未改變，是本件上訴人陳稱財政部前揭相關函釋違背行政程序法平等原則、誠信原則等語，既與法律最新修正規定相違，原審自難遽為上訴人有利之認定。基上，本件上訴人所訴各節，均無可採。從而，被上訴人否准上訴人申請系爭土地減免土地增值稅，並據以為土地增值稅之核課處分，於法即無違誤。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴查土地稅法第39條第4項明定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，土地增值稅減徵百分之四十」就文義解釋及法律本質，凡經重劃之土地，均得享受減徵之優待，乃屬當然。財政部將不可抗拒之「繼承」解釋為「第一次移轉」致繼承之重劃土地永遠無法享受減徵之優待，顯與立法精神相違背，此純屬行政命令之錯誤，司法機關即可拒予適用，原判決卻未詳加斟酌，遂予採用財政部之解釋顯屬違背法令。⑵系爭重劃土地，原所有權人死亡，就上訴人納稅義務而言，已依遺產稅法規定申報繳納遺產稅，亦即已善盡憲法所規定之義務，並概括承受被繼承人之權利。詎料上訴人就繼承之重劃土地，再次移轉而適用土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅之優惠權利時，原判決卻以「㈠系爭土地，其前次移轉現值，已提高至繼承當時之公告現值，已無漲價較高之情形㈡遺產稅之課徵，與土地增值稅之減徵係屬兩事；即不得以扣繳遺產稅時，其遺產總值亦相對提高為由，而認再一次移轉仍得適用重劃減徵之規定」等理由否定，按前次移轉現值之提高及遺產總值之相對提高，乃當初上訴人付出遺產稅之代價，亦即漲價較高部份」已被繳納之遺產稅所吸收，在納稅義務上，上訴人已無所虧欠，而原判決卻以上述片面之理由，排除立法減徵之美意，而為不利於上訴人之判決，顯有不備理由及理由矛盾之處。⑶原判決以「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」與現行土地稅法第39條第4項規定減免要件「尚有不同」，自不得比照適用為其理由云云，惟並未具體指明其要件不同之處何在？顯屬不備理由。又分割共有物，在實務上採移轉主義。財政部84年7月10日台財稅第000000000號函釋，「對於重劃後經辦理共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，依規定免為申報移轉現值及未享受土地增值稅之減徵者，該土地於分割登記後再轉移時，可視為重劃後第一次移轉，依土地稅法第39條第3項（修正後第4項）減徵其土地增值稅，將分割共有物之登記，不列入第一次移轉之範疇」。固然共有物於分割登記後再移轉時，所減除之前次移轉現值，並不因其曾辦理分割而有所差別，而系爭土地繼承後再次買賣時其前次移轉現值提高至遺贈人死亡日期之公告現值為準，之所以如此，乃係繳納遺產稅之代價所使然，故同為移轉之「共有物分割」及「繼承」均應視為非屬第一次移轉，始符公平原則。又財政部73年12月15日台財稅第64914號函解釋所稱「移轉」之定義對於無需繳納土地增值稅之繼承案件，不宜包括在內。換言之，農業用地無需繳納土地增值稅之「繼承」，財政部認為非屬「移轉」之範疇。而重劃土地，對於「繼承」則做相反之解釋，顯有違租稅公平原則，原判決未就此點論述，顯有理由不備之違法。㈡、按「．．．經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為系爭土地移轉行為時土地稅法第39條第4項所明定。次按「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第39條第3項，其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用」及「四．．．依土地稅法第39條第4項規定『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十』。故其適用減徵者，應以該重劃之土地，於重劃後第一次移轉為要件。依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則該條項所稱「重劃後第一次移轉」，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提。查上開條項規定，其立法意旨，在將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地效益。又同法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已依法免徵土地增值稅，自無再以減徵之必要。故本次會商結論所釋，有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減徵土地增值稅百分之四十之規定，應符租稅法定原則及該條項規定之立法意旨。．．．」分別為財政部86年3月31日台財稅第000000000號函及86年9月5日台財稅第000000000號函釋所明定。㈢、本案經查，按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」行為時土地稅法第39條第4項定有明文。所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內，同法第5條亦訂有明文。又按司法院釋字第241號解釋理由書，雖非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因原土地所有權人死亡發生繼承（遺贈）後，再一次辦理移轉時之事實所作解釋，與本案尚屬相同，於本案亦有適用。財政部86年3月31日台財稅第000000000號函釋，乃中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第39條第3項條文中第一次移轉之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地後第一次移轉事實之準據，並未逾越土地稅法第5條、第39條第4項規定，自應予以適用。原審法院審酌後並據以適用於本案，於法自無不合。次按平均地權條例第42條第3項補充規定第4條載明：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第3項之適用」。則已繳納之土地重劃費用可依土地稅法第31條規定於計算漲價總數額時，自申報移轉現值中減除，是以前開減徵土地增值稅規定之立法意旨，與有無負擔重劃費用無涉。且揆諸土地稅法第39條第4項之立法理由：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」。是以，系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之「前次移轉現值」已然提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形。系爭土地於辦理繼承時「遺產稅法」第8條規定，遺產價值之計算以繼承開始之時價為準；其土地時價之認定，當時遺產稅法施行細則第19條亦明定有案。則系爭土地於遺贈事實發生時有較高之公告現值，自當據以計入其遺產總額繳納遺產稅，此符合遺產稅課徵之目的；上開遺產稅、土地增值稅，一則係就發生繼承事實之財產總額所為核課，一則係就土地移轉自然漲價部分所為核課；繼承事實發生時，土地之公告現值較高，所計算出之遺產淨額自亦較高，即屬當然；其與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事。再查「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第2條規定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第39條第4項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則自不得援引比照適用，此有財政部86年9月5日台財稅第000000000號函說明已闡明在案。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月31日
第三庭審判長法官徐樹海
法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國94年9月2日
書記官蘇金全