裁判字號：最高行政法院92年判字第1226號判決
裁判日期：民國92年09月18日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二二六號
上訴人戊○○
壬○○辛○○庚○○丁○○丙○○己○○兼右七人送達代收人乙○○被上訴人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十八日高雄高等行政法院九十一年度訴字第五八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：稅捐稽徵法第二十八條既明載「適用法令錯誤」、「計算錯誤」二種情形，藉以限制人民請求退稅之時間，立法自始至今長久以來尚未見有修訂加增「其他原因」或「含括一切原因」等文字，被上訴人未依事實合法處分，其不當行為明顯違法。訴願受理機關高雄縣政府草率、疏忽所作決定更是形同虛設。另上訴人在原審曾引用財政部有關解釋函，內容雖與本案有別，但主要目的係說明溢繳稅款之退稅事，並無一律受稅捐稽徵法第二十八條規定五年期間之限制。無論立法當初是否立法者疏忽，未預見或情況變更所致，或進而解釋為公開的漏洞等，均有待立法者研究商討重新修訂規範。何況被上訴人不當得利之行為已成事實，那有「私與私」「私與公」之區分。又「相類似案件，應為相同之處理」，此一類推適用之理由有違事實，當然對上訴人是有欠公平。且稅捐稽徵法第二十八條規定既明定二種原因，怎可採類推方式曲解等語，為此請求廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：按稅捐稽徵法第二十八條，關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為五年之規定。退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法上之請求權採時效消滅主義。故公法上之請求權於時效完成時，參諸行政程序法第一百三十一條第二項之規定，基本權利即行消滅，無待當事人主張或抗辯。另稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之，此有稅捐稽徵法第二十八條規定之立法理由可參，是本案辦理退稅自以申請之日起五年內溢繳之地價稅予以退還，其餘逾五年溢繳之地價稅，依據前揭規定，無法照准。又本案為地政機關抄錄及登記錯誤，並無使用分區面積無法確定須俟地政機關訂樁逕為分割之情形，與財政部民國（以下同）九十年七月十一日台財稅第0000000000號函所示有別，尚無法援用辦理退稅。再者，稅捐之稽徵屬公法行為，與民法所規定之不當得利係在解決私人間之糾紛不同，是本件上訴人溢繳之地價稅返還請求權消滅時效期間，尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。且本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件上訴人溢繳之地價稅，應適用稅捐稽徵法第二十八條五年時效之規定，方屬正論。又稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則。是以，被上訴人退還上訴人八十五年至八十九年溢繳之地價稅，並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。又行政程序法第一百三十一條第一項係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳地價稅係發生在該法律規定施行（九十年一月一日）前，依法律不溯既往之原則，而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達十五年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕，而無法確定。（二）本件上訴人之被繼承人 鄭耀輝 於八十八年五月二十日死亡，上訴人於辦理繼承登記時，發現其所有坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）實際面積為○‧一九二六公頃，而誤登記面積為○‧二○二六公頃，依據高雄縣鳳山地政事務所函覆，該筆土地面積係於六十七年間辦理都市計畫公共設施分割時抄錄錯誤。上訴人乃於九十年四月十九日向被上訴人提出申請退還以前年度溢繳地價稅，被上訴人經審核後僅退還上訴人八十五年至八十九年溢繳之地價稅並加計利息共計新臺幣（以下同）七四、九四五元等情，業經兩造分別 陳明 在卷，復有高雄縣鳳山地政事務所九十年五月十七日九十鳳地所二字第八五四九號函、被上訴人地價稅退稅核定單、被上訴人九十年七月二十三日九十高縣稅財字第○七五四一三號函等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。（三）系爭土地面積為○‧一九二六公頃，因六十七年辦理都市計畫公共設施分割時抄錄錯誤，致誤登記為○‧二○二六公頃，課徵地價稅之系爭土地登記面積比實際面積多出一○○平方公尺，原核課處分認定系爭土地面積既有錯誤，顯係對於實際不存在之一○○平方公尺而核課地價稅，此部分已繳納之地價稅應屬公法上之不當得利，其返還於稅法並無明文規定。又本件係被上訴人對於課稅前提事實即系爭土地面積認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還地價稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，揆諸首揭說明，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。則於本件因地政機關辦理都市計畫公共設施分割時抄錄錯誤，並無法律上之原因，受有上訴人溢繳之地價稅之利益，而使上訴人受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第二十八條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件上訴人溢繳之地價稅返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。據此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件上訴人溢繳之地價稅，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條五年時效之規定，方屬的論。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則。職是之故，被上訴人僅退還上訴人八十五年至八十九年溢繳之地價稅，而否准其餘部分之申請，於法並無違誤。（四）上訴人援引財政部九十年七月十一日台財稅第0000000000號函及八十八年一月十九日台財稅第000000000號函，認本件請求退還溢繳之地價稅，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期間之限制。然查本件為地政機關抄錄及登記錯誤，並無前開財政部函所示使用分區面積無法確定須俟地政機關訂樁逕為分割始得確定之情形，自無法援用上開函釋辦理退稅。且上開函釋為行政機關就個案之解釋，亦無拘束本院之效力。本件被上訴人依據稅捐稽徵法第二十八條規定，退還自申請日起五年內之稅款，亦無違反比例原則及誠實信用原則可言。揆諸首揭法律規定及說明，被上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定僅退還上訴人八十五年至八十九年間溢繳之地價稅，理由雖有不同，惟結論尚無二致，訴願決定予以維持，並無不合，因而駁回上訴人之訴，經核並無違誤。上訴意旨仍執前詞指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳錦龍
法官黃合文法官林家惠法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年九月十八日