裁判字號：最高法院101年台上字第4362號刑事判決
裁判日期：民國101年08月23日
裁判案由：違反商業會計法
最高法院刑事判決一○一年度台上字第四三六二號上訴人 崔可玫 上列上訴人因違反商業會計法案件，不服台灣高等法院高雄分院中華民國一００年九月十九日第二審判決（九十九年度上訴字第一七八七號，起訴案號：台灣高雄地方法院檢察署九十七年度偵字第三四一九六號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於其附表一編號３至６部分撤銷，發回台灣高等法院高雄分院。
其他上訴駁回。
理由
一、撤銷發回（即原判決附表〈下稱附表〉一編號３至６）部分本件原審認定上訴人崔可玫有原判決事實欄（下稱事實欄）二關於附表一編號３至６所載之犯行，因而撤銷第一審此部分之科刑判決，比較行為時及裁判時法律，適用最有利於上訴人之規定，改判論處上訴人犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪刑，固非無見。
惟查：㈠、民國一００年五月二十七日司法院釋字第六八七號解釋文「中華民國六十五年十月二十二日制定公布之稅捐稽徵法第四十七條第一款規定：『本法關於納稅義務人……應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。』（即九十八年五月二十七日修正公布之同條第一項第一款）係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第七條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」，認稅捐稽徵法第四十七條第一款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第七條之平等原則有違，剋期失其效力外，解釋理由並指出「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第四十一條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定對公司負責人施以刑事制裁時，除須具備構成要件該當性、行為之違法性，尚須具備行為之有責性等刑事法理。亦即，在此情形下，應由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第四十一條之刑罰。因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文，於該自然人當然有其適用（本院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於一００年六月十四日之一００年度第五次刑事庭會議決議不再援用、參考）。又稅捐稽徵法第四十七條已於一０一年一月四日修正公布，「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，並已於000年0月0日生效，則其法定刑自與同法第四十一條第一項「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金」規定相同，自不待言。本件事實欄二認定：上訴人為納稅義務人高竿傳播事業股份有限公司（下稱高竿公司）之負責人，基於逃漏高竿公司依法應繳納之附表一編號３至６所示九十一年度營業稅及營利事業所得稅之犯意，以借用高沂創意廣告有限公司（下稱高沂公司）名義承攬採購案件（實際均由高竿公司施作或再委由下包廠商承攬施作），及以下游廠商或協力廠商之名義開立統一發票向承辦單位列報核領採購款之漏開、虛開統一發票等不正之方法，使高竿公司於九十一年度申報營業稅及營利事業所得稅時，故意不予申報，而分別逃漏附表一編號３至６所示之高竿公司九十一年度營業稅共計新台幣（下同）三萬三千七百二十元、營利事業所得稅四萬八千一百六十九元等情（見原判決第四、五頁之事實欄二關於上訴人就附表一編號３至６所示部分之犯罪事實）。並於理由欄說明：稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司法規定之公司負責人，乃代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，或犯一罪而其方法行為或結果之行為犯他罪名可言。故公司以不正當方法逃漏稅捐，自無成立連續犯之餘地。因此認上訴人擔任高竿公司負責人，高竿公司為納稅義務人，以上開不正當方法逃漏稅捐，由上訴人依稅捐稽徵法第四十七條第一款代罰規定，依同法第四十一條規定論處，且敍明檢察官認高竿公司此部分多次逃漏稅捐行為，論上訴人為連續犯，係屬誤會等語（見原判決第二十八頁第十三行至第二十九頁第九行），顯未依司法院釋字第六八七號解釋意旨，適用法律，揆諸上開說明，自有適用法則不當之違法。㈡、有罪判決書所記載之犯罪事實，為論罪科刑適用法律之基礎，故構成犯罪之事實必須詳加認定，明確記載，然後於理由內說明認定犯罪事實所憑之證據，始足為適用法律之依據。依前揭說明，公司之負責人如有「故意指示」、「參與實施」或「未防止」逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，除須具備犯罪構成要件該當性、行為之違法性，尚須具備行為之有責性，始得依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定對公司負責人施以刑事制裁。本件關於附表一編號５、６所示高竿公司逃漏營業稅及營利事業所得稅之方式，事實欄二僅記載：係由具有幫助逃漏稅捐犯意之高竿公司總監「 王馨珮 （經原審判處罪刑確定）」以如事實欄二所載之漏開、虛開統一發票等不正之方法，使高竿公司故意不申報九十一年度營業稅及營利事業所得稅而逃漏各該稅捐等情（見原判決第四頁至第六頁之事實欄二）。對於身為高竿公司負責人之上訴人究竟有無「故意指示」或「參與實施」或「未防止」逃漏稅捐之行為，因而造成高竿公司短漏稅捐之結果，並未詳予調查審認，致事實尚未明確，本院無從為適用法律當否之判斷，自有違誤。㈢、刑法修正刪除連續犯之規定，關於犯罪行為罪數之計算，其修正理由內，雖然說明可以朝接續犯之概念予以發展等語，但實際上仍以適度為宜，否則勢將破壞刑法體系，反悖修法導正包括一罪適用過於浮濫之原意。接續犯係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理之情形而言。是自其行為之延續性觀察，固然必存有一段時間之特徵，但亦非毫無限制，倘竟綿延數月或經年，即難為一般社會健全觀念所允許，無評價為一個行為概念之餘地。又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第三十五條第一項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第三十八條之一第一項規定，應分別於每年一月、三月、五月、七月、九月、十一月之十五日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念。本件附表一編號３所示九十一年八月七日高沂公司開立之統一發票，應於九十一年九月十五日前申報營業稅；編號４所示九十一年十一月一日高沂公司開立之統一發票、編號５所示九十一年十一月采易公司開立之統一發票、編號６所示九十一年十一月二十九日七彩禮品行開立之統一發票，均應於九十二年一月十五日前申報營業稅。則附表一編號３與編號４至６所示之營業稅申報時間，間隔達兩個月，顯然已有區隔。原判決理由欄內說明：高竿公司於九十一年度（即附表一編號３至６所示）逃漏之「營業稅」及「營利事業所得稅」部分，「均應依『年度』之申報期限」依法向稅捐稽徵機關提出申報核稅等語（見原判決第二十七頁第二十二行至第二十六行），其中關於營業稅之申報時間認應依年度申報，與上開規定，已有未合。再者，原判決將附表一編號３與編號４至６所示兩次逃漏營業稅之犯罪行為，評價為包括一罪之接續犯（見原判決第二十八頁第八行至第十一行），而未審究有無連續犯之適用，亦有適用法則不當之違誤。上訴意旨指摘原判決關於事實欄二其中編號３至６所載部分違法，尚非全無理由，應認有發回更審之原因。又原判決理由欄參至其中關於上訴人涉犯逃漏營業稅及營利事業所得稅罪嫌，與附表一編號３至６所載部分有裁判上一罪關係而不另為無罪諭知部分，基於審判不可分原則，應併予發回。
二、上訴駁回部分
㈠、得上訴而未敍述上訴理由（即附表一編號１、２）部分按刑事訴訟法第三百四十八條第一項規定「上訴得對於判決之一部為之；未聲明為一部者，視為全部上訴。」，查上訴人提起上訴，並未聲明係對於判決一部為之，自應視為全部提起上訴。又上訴於第三審之上訴書狀，應敍述上訴之理由，其未敍述者，得於提起上訴後十日內補提理由書於原審法院；已逾上訴期間，而於第三審未判決前仍未提出上訴理由書狀者，第三審應以判決駁回之，刑事訴訟法第三百八十二條第一項、第三百九十五條後段規定甚明。本件上訴人因違反商業會計法案件，不服原判決，於一００年十月五日提起上訴，並未敍述理由，嗣於同年月七日補提上訴理由書狀，僅就不得上訴之事實欄一所載違反政府採購法及得上訴之附表一編號３至６所載逃漏稅捐部分敍述理由，並未就得上訴之附表一編號１、２逃漏稅捐部分敍述不服之理由，迄今逾期已久，於本院未判決前仍未提出，依上開規定，附表一編號１、２部分之上訴自非合法，應予駁回。
㈡、不得上訴（即事實欄一）部分按刑事訴訟法第三百七十六條所列各罪之案件，經第二審判決者，不得上訴於第三審法院，為該條所明定。本件上訴人所犯意圖影響採購結果而借用他人名義投標部分，原判決係依政府採購法第八十七條第五項規定論處上訴人罪刑，核屬刑事訴訟法第三百七十六條第一款之案件，既經第二審判決，自不得上訴於第三審法院。上訴人就此部分提起之第三審上訴，為法所不許，應併予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條、第三百九十五條，判決如主文。
中華民國一○一年八月二十三日
最高法院刑事第七庭
審判長法官賴忠星
法官吳燦法官魏新和法官陳世雄法官葉麗霞本件正本證明與原本無異
書記官中華民國一○一年八月三十日
Ｅ