裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第89號判決
裁判日期：民國94年09月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第八八號九十四年度訴字第八九號原告甲○○訴訟代理人 黃洪源 會計師
楊盤江 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人 張斐雅
紀賀耀 丁○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月廿一日台財訴字第○九三○○四三四二六○號及九十三年十二月廿四日台財訴字第○九三○○五○二九四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十三及八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報其所經營台中市愛彌兒托兒所其他所得分別為新台幣（下同）八六六、○○二元及九六三、五○八元，經被告依查得資料分別核定為一○、五九七、九一六元及一三、四三九、四四一元，通報被告所屬東山稽徵所歸課綜合所得額一○、九二三、四四四元及一三、八九五、五一五元，補徵應納稅額三、五八二、三六二元及四、六九七、五九九元，並經被告按所漏稅額處○．五倍之罰鍰一、二九六、七○○元及二、三○○、四○○元（均計至百元止）。原告不服，就該托兒所之收入總額及罰鍰部分申經復查結果，八十三年度獲追減其他所得九四○、八五○元及罰鍰三、三○○元，八十四年度則未獲變更。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第八條規定，執行業務所得之查核根本，應為執行業務者所提供之帳簿文據，原告既已提出相關帳證，被告竟捨其不為，逕依原告之私人帳戶存入金額為查核依據，已有違實質課稅原則。次按，我國就稅務案件之救濟程序，無論為復查、訴願、或是行政爭訟階段，皆採取「總額主義」，認為課稅處分之爭訟對象乃為課稅處分所核定稅額之適當或合法與否，亦即以其主文是否正確為準。至於原告所爭執之個別課稅基礎即處分之理由，縱真屬錯誤，倘無礙於處分主文之正確性，即無違法損害原告權利可言。故原告於復查及訴願階段並未主張之事實及證據，於行政訴訟程序中仍得加以提出。改制前行政法院五十年度判字第三十一號判例：「執行業務者在調查時雖未提示日記帳，如屬嗣後提出仍應查帳。」、財政部七十九年台財稅字第七九○三六七三四○號函：「營利事業在行政救濟時補提帳證，可改按查帳認定。」即同其旨。是原告於本案已備妥八十四年度愛彌兒托兒所之學生名冊、收入傳票、收據，以及訴外人 溫士杰 與原告合夥之相關事證，則被告自應就前開新提出之證據予以查核，並據以核定正確之稅額，方屬合法。
二、本案原告台中市第八信用合作社民權分社活期儲蓄存款00000000號帳戶（下稱系爭帳戶）係由愛彌兒托兒所與原告所共用，其內之款項包含為籌得愛彌兒托兒所旅順分校於取得使用執照後所須支付之分期工程款、內外裝潢等費用，而向股東所借貸之大筆資金，以及八十四年度該托兒所向訴外人 侯百能 所借貸之款項共計三百二十六萬七千四百元，侯百能借貸之部分並有借款明細表、侯百能於新竹國際商業銀行三義分行之交易明細表以資為證，侯百能於本案九十四年五月五日準備程序中亦已就上述借款事實及利息之約定等事項證稱明確。由此顯見原告系爭帳戶中之存款，並非全為托兒所之收入，是計算托兒所收入時，自應將上開款項予以扣除。原告所提出之學生名冊及收據已可證明愛彌兒托兒所之收入，原告並未漏報，自不應補稅處罰。至被告所稱原告收據編號未連續乙節，係因原告不知稅捐法令，而於向學生家長收款之時，由數名職員各執一本收據填載所致，且每本收據未使用之空白部分，因原告不知應予保存及學校搬遷，已無法於本案提出。
三、愛彌兒托兒所係由原告與訴外人溫士杰合夥而於七十年間所成立，出資比例為八比二，溫士杰於托兒所成立時以現金出資五十萬元、七十八年二月間德化分校取得使用執照時出資五百萬元、八十二年間旅順分校取得使用執照時再出資一千萬元，資金來源除上開五十萬元現金外，係由溫士杰之父 溫振財 提供其所有台中縣○○鄉○○段南勢小段一三四地號土地，分別於七十八年一月、八十二年一月及同年九月，設定最高限額抵押權三百六十萬元、三百六十萬元及六百萬元，而向台中縣霧峰鄉農會借款而來，且由該會「擔保放款帳卡」上登載「借戶溫振財」、「保證人共同發票人 溫本雄 （溫士杰之叔父）」、七十二年十二月十八日放款餘額九百萬元、九十三年四月十六日另筆借款餘額一百萬元等，亦足證溫士杰以其父之名義向該會借款至少一千萬元。以上所述有溫士杰與原告間於八十年一月一日就旅順分校所簽訂之合夥契約書、土地登記謄本、借款及匯款資料為證，溫士杰及溫本雄亦已於本案準備程序中證稱明確。況溫士杰就原告八十三年至八十七年綜合所得稅補稅案件，亦以其父所有同地段四一之二五地號土地為原告提供擔保，此有被告所屬台中市分局保管品收據在卷可稽，益可證實溫士杰與原告間之合夥關係。故愛彌兒托兒所（含德化分校、旅順分校）既屬合夥組織，則原告從中分配之盈餘即屬所得稅法第十四條第一類之營利所得，且該托兒所之收入僅有百分之八十分配予原告，剩餘百分之二十之部分係分配予溫士杰，則計算原告取自該托兒所收入時，自應將分配予溫士杰之部分予以扣除，方屬合法。至原告於復查及訴願階段之所以未主張合夥，係因依財政部七十五年八月一日台財稅第0000000號函認定托兒所之收入應併入「主辦人」之所得課徵綜合所得稅，而不承認合夥所致，並非無合夥之事實。詎被告竟出爾反爾，於以溫士杰八十七年度短報愛彌兒托兒所德化分校及旅順分校合夥所得，而命其補稅及繳納滯納金並移送強制執行後，於本案又否認前述之合夥關係。
四、另按被告逕將系爭原告帳戶中之存入款項均認定屬愛彌兒托兒所之收入，卻未將提領、轉出之款項列為支出，已屬違法。且原告於八十三年度係採「權責發生制」記帳，並非採「現金收付制」記帳，致原告申報八十四年度之收入中，有部分係屬依「現金收付制」應列為八十三年度之收入，則被告自應將該兩年度重複之部分從八十四年度之收入中予以剔除，惟被告竟將重複之部分同時列為該二年度之收入，又八十四年度業務收入，將應屬於八十五年之預收款三、六七七、三三三元，認列八十四年度之業務收入，被告自有重複課稅之違法。再者，被告係以一學年十二個月計算學生人數並據以核定原告收入，惟學生常有期中入學、中途離校、寒暑假人數較少之狀況。是關於學生人數之計算，因台中市衛生所均會免費為學童做蟯蟲、視力、牙齒等健康篩檢，且學童除因特別原因，均會到校接受檢查。故本案即應以台中市衛生所登載之學生人數，以作為愛彌兒托兒所及幼稚園學生人數計算之依據，方屬準確。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於收入總額部分：㈠按被告係因原告八十三及八十四年度申報愛彌兒托兒所純益
率與其他同業相較偏低，乃依所得稅法第八十三條之一規定，報經財政部核准調閱原告系爭帳戶，並依據該帳戶當年度存入款項明細、訪調查紀錄表及所提示帳證資料，核定該托兒所各年度之收入總額。原告雖訴稱該托兒所皆依規定開立收據並留有存根及記帳資料供核，且系爭帳戶為原告本身與托兒所共用，其中存有利息收入、代收會款、書房收入、向訴外人 莊文甫 之借款、參加互助會得標款、零星存款等非屬托兒所之收入應予減除等語。惟系爭帳戶八十三年三月至十二月及八十四年度存入款中，每筆存入金額與該托兒所之註冊費及月費均屬相當，存入票據亦有學生家長證明為註冊費及月費，且該托兒所亦於八十六年九月五日及同年十月廿八日派員至被告處說明該帳戶確為該托兒所之往來帳戶，此有談話筆錄可稽。再者，就原告八十六年十一月廿四日說明書所提出應予減除之款項，其中除八十三年度之私人款項、八十四年度向莊文甫借款部分、標會入款、其他款及下期學費等，因未能提示相關證明資料供核，且其所提示參加互助會之標單與主張存款之日、其金額等查對不符，而未予扣除外，餘者皆已扣除，更何況原告於準備程序中亦已自承標會款及零星款因時間久遠而無法提出相關證明。另被告復以九十三年三月十九日中區國稅法二字第○九三○○一三九七八號、同年五月五日中區國稅法二字第○九三○○二四五一四號函請原告就其主張非屬本年度業務收入之各項存入款項提示證明文件供核，惟其均未提示。是依改制前行政法院五十二年度判字第九十號判例及八十一年度判字第二六○八號判決之意旨，所得稅法第八十三條之一既規範納稅義務人應於稅捐稽徵機關作成處分前提出證據資料，倘其未予遵守，則於後續之爭訟程序中即不得提出。是本件原告既未盡其協力義務，其於本案訴訟程序中所提之資料，即不足採。
㈡又按原告於本件訴訟中先主張八十四年度系爭帳戶中存有向
訴外人莊文甫借款六、○四一、一六○元，惟莊文甫於八十四年間均居住國外未曾入境，原告既未能提示莊文甫交付款項之資金流程供核，自無法證明該筆存款係來自於莊文甫。嗣原告又改稱該借款係向訴外人侯百能所借貸，金額為三、
二六七、四○○元，然原告就此亦僅提示現金提出、存入之銀行存摺證明，且該等借款除並未約定利息而有違常理外，侯百能所提領之三百多萬現金是否確實存入原告系爭帳戶，亦有疑問，尚無法藉此證明確有原告所主張之借貸事實存在。是原告此部分之主張，亦不足採。
㈢原告之收款方式分為銀行代收及托兒所自收二種，其收據（
未裝訂成冊）種類則分為電腦列印及人工書寫之方式。電腦列印者全無編號，部分無表彰收訖之章戳，亦未提示銀行託收明細等相關資料以供勾稽，而人工書寫者（編號已事先印製）格式有數種，其中除存有編號脫漏嚴重且無連續編號，甚或有同一天開立者卻跳號甚多、開立日期在先惟收據編號反而在後等未依時序開立之狀況外，亦有未將誤寫之收據正本收回作廢並將之黏附於原編號副本或存根之情事，況原告就脫漏編號之收據亦無法提示。是原告未依查核辦法第六條第四項及商業會計法第三十七條規定將收據按時序流水號登記，收據編號嚴重脫漏，難謂無漏報之嫌，就此原告亦已自承係因其內部控管不佳所致。再者，原告八十三年度之月費收入係於每月月初彙總二筆一次記載，惟被告卻查得其中五月份由銀行代收之月費收入，其入帳日竟為代收日期之前。且觀原告八十四年度之業務收入，其總分類帳上除並未記載現金期末餘額、亦未詳實記載收費細項外，經被告抽核其註冊費收據收執聯之結果，其中由銀行代收之部分原告亦無據實記載於日記帳上，且其所收取者分收取現金、銀行存款或收取支票等方式，卻全部均以現金科目記載。綜上，足證原告之帳載情形並無法顯示該托兒所完整且真實之收入情況，是被告依財政部七十四年十月廿九日台財稅第二四○七一號函之意旨，按查得銀行資金推計原告收入，並無不合。
㈣至原告所主張與訴外人溫士杰合夥乙節，按原告於復查及訴
願階段均未就愛彌兒托兒所為獨資經營表示不服，今原告於本案準備程序中始行提出，即屬訴之追加。此追加部分除被告明示不予同意外，且因未踐行復查及訴願之前置程序，依改制前行政法院六十二年判字第九六號判例意旨，即非適法，應予駁回。又原告於八十三及八十四年度之個人所得稅結算申報書，係分別以獨資經營方式申報愛彌兒托兒所之所得總額八六六、○○二元及九六三、五○八元，此即該托兒所之全年所得額，已足證該托兒所係屬獨資經營，且原告亦自承溫士杰於上開年度並未申報取自該托兒所之所得，是原告主張溫士杰自八十七年起每年均申報該托兒所之營利所得等語，實難證明其所訴稱與溫士杰於八十三年度起即已合夥經營之事實。原告另訴稱因財政部七十五年八月一日台財稅第0000000號函否定合夥之適用，致其未於復查及訴願階段主張合夥事實等語，惟該等函釋並非指稱不能申報合夥所得，且函釋最後亦稱須準用執行業務所得查核辦法，故依據該辦法第五條規定，倘有合夥之事實，即必須於當時提出合夥資料予被告供核，是原告所述，尚不足採。且依原告所提示之合夥契約書，實存有如下之矛盾：⒈合約第四行記載合夥經營旅順分校，第五行卻記載德化分校。⒉第十二行記載總資本額為二千萬元，分為五股，則每股金額應為四百萬元，然合約卻記載一千萬元。⒊溫士杰之身分證字號錯誤。⒋投資金額龐大期間亦長，卻無親筆簽章。⒌訂約雙方皆無法出資之資金流程。⒍訂約雙方未保存合約正本。⒎盈餘分配係以現金提領及分配，惟金額卻不相同。⒏溫士杰未提供系爭年度之綜合所得稅申報書供佐。⒐訴訟階段補提之股東會議記錄、簽收回執聯，其簽名筆跡與帳簿憑證之陳舊筆跡色澤相較，顯係臨訟補具，股東會議記錄亦無有關盈餘分配之記載。⒑相關帳簿憑證亦無關於盈餘分配之記載。依釋字第五三七號之意旨，原告既負有提出關於課稅要件事實相關資料之協力義務，其卻未於復查及訴願階段提出關於合夥之資料，是其於本件訴訟中方提出之合夥契約顯係臨訟補具，不足為採。
二、罰鍰部分：原告於八十三及八十四年度綜合所得稅結算申報漏報其他所得已如前述，違章事證明確，則被告依行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百一十條第一項之規定，分別按其所漏稅額二、五八六、九三五元及四、六○○、八四七元處以○．五倍之罰鍰一、二九三、四○○元及二、三○○、四○○元（計至百元止），並無違誤。
理由
一、本院九十四年度訴字第八八及八九號二件綜合所得稅事件，依原告所訴事由，係基於同一種類之事實上及法律上原因，爰合併辯論，並合併判決之，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類、第七十一條第一項前段及第一百一十條第二項（該條未修正）所明定。
三、本件原告八十三及八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定其所經營之台中市愛彌兒托兒所其他所得分別為一○、五九七、九一六元及一三、四三九、四四一元，歸課綜合所得額一○、九二三、四四四元及一三、八九五、五一五元，補徵稅額三、五八二、三六二元及四、六九七、五九九元，並經被告按所漏稅額處○．五倍罰鍰一、二九
六、七○○元及二、三○○、四○○元（均計至百元止）。原告不服，就該托兒所之收入總額及罰鍰部分申經復查結果，八十三年度獲追減其他所得九四○、五八○元及罰鍰三、三○○元，八十四年度則未獲變更。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠依查核辦法第八條規定，執行業務所得之查核根本，應為執行業務者所提供之帳簿文據，原告既已提出相關帳證，被告竟捨其不為，逕依原告之私人帳戶存入金額為查核依據，已有違實質課稅原則。㈡我國就稅務案件之救濟程序，無論為復查、訴願、或是行政爭訟階段，皆採取「總額主義」，原告於復查及訴願階段並未主張之事實及證據，於行政訴訟程序中仍得加以提出。㈢原告於本件已備妥八十四年度愛彌兒托兒所之學生名冊、收入傳票、收據，以及訴外人溫士杰與原告合夥之相關事證，則被告自應就前開新提出之證據予以查核，並據以核定正確之稅額，方屬合法。㈣原告系爭帳戶係愛彌兒托兒所與原告所共用，其內之款項包含為籌得愛彌兒托兒所旅順分校於取得使用執照後所須支付之分期工程款、內外裝潢等費用，而向股東所借貸之大筆資金，以及八十四年度該托兒所向訴外人侯百能所借貸之款項共計三百二十六萬七千四百元，是計算托兒所收入時，自應將上開款項予以扣除。原告所提出之學生名冊及收據已可證明愛彌兒托兒所之收入，原告並未漏報，自不應補稅處罰。㈤愛彌兒托兒所係由原告與訴外人溫士杰合夥而於七十年間所成立，出資比例為八比二，故愛彌兒托兒所（含德化分校、旅順分校）既屬合夥組織，則原告從中分配之盈餘即屬所得稅法第十四條第一類之營利所得，且該托兒所之收入僅有百分之八十分配予原告，剩餘百分之二十之部分係分配予溫士杰，則計算原告取自該托兒所收入時，自應將分配予溫士杰之部分予以扣除。㈥又原告於八十三年度係採「權責發生制」記帳，並非採「現金收付制」記帳，致原告申報八十四年度之收入中，有部分係屬依「現金收付制」應列為八十三年度之收入，則被告自應將該兩年度重複之部分從八十四年度之收入中予以剔除。
五、次按「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」為所得稅法第八十三條之一所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」分別為查核辦法第二條第二項、第六條第一項前段（該項規定為行為時）、第三項及第八條所明定。又「對外憑證之繕製，應至少自留副本或存根一份，副本或存根上所記載事項之要點及金額，不得與正本有所差異。前項對外憑證之正本或存根均應依次編定字號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」為八十四年五月十九日修正之商業會計法第三十七條所明定。再按「二、私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第八十三條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」財政部七十四年十月廿九日台財稅第二四○七一號函亦有明釋。
六、經查，本件原告八十三及八十四年經營台中市愛彌兒托兒所，有關其業務收支，自應依行為時查核辦法第六條第一項前段、第四項及商業會計法第三十七條之規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印，業務收入應給與他人憑證部分，應自留存或副本，並應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。原告提出之收據、傳票、日記簿及總分類帳，依卷附該二年度之收據，原告之收款方式分為銀行代收及托兒所自收二種，其收據並未裝訂成冊，種類則有電腦列印及人工書寫二種方式，電腦列印之收據部分，並無編號，亦無表彰收訖之章戳；而人工書寫之收據部分，編號係事先印製，然此人工書寫收據之格式亦有二種。關於八十三年度部分，同年五月十日收據編號即由八五一跳至九九九；另有日期在先，而收據編號反而在後之情形，如同年五月十日收據編號八五一，同年六月三十日收據編號為二○○七，同年七月七日收據編號一○一○，而同年八月廿四日收據編號為廿八，同年十月十日收據編號二八一（本院九十四年度訴字第八九號卷被告補充資料第三至七頁）。又該托兒所八十三年度之月費收入係每月月初彙總二筆（德化分校及旅順分校）一次記載（同資料第三十二至三十三頁），同年五月分之月費收入二、四五○、七五○元，於同月六日彙總一筆記載於轉帳傳票並入帳（同資料第八頁），惟於同月十二日至三十一日間，有十四紙收據存根聯，顯示均由銀錢業者（台中市第八信用合作社民權分社）代收，是同月該期間該托兒所仍有收入，而仍於同月六日入帳。另八十四年度部分，同年一月十一日收據編號一一五七及同年二月八日收據編號一一五八，惟同年六月十日收據編號則為一一三六；又同年十一月七日收據編號一九二五，然同月廿二日收據編號卻為一○五四及一○五五，同年十二月四日收據編號一○九九，同月十四日收據編號四九一，同月十五日收據編號四九三，同月十四日為四九二，亦有收據編號不連續及日期在先而收據編號反而在後之情形。又該年度設有總分類帳及日記簿，惟依卷附九十四年一月十日及同月十一日九紙收據存根聯，均由台中市第八信用合作社民權分社代收入帳，惟此二日之日記簿並無此業務收入之記載，又總分類帳上亦無記載現金期末餘額，業務收入科目中，細項多以月費名稱入帳，並無詳實記載其收費細項，所載業務收入科目之金額，亦無法與人工書寫及電腦列印收據所載之金額勾稽。以上各項事實，足認原告未依上開規定，於日記簿及總分類帳，詳細記載其業務收支項目，並按會計事項發生之次序逐日登帳，所製作之收據即應給與他人憑證，亦未依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，原告於九十四年八月十二日本院準備程序中，亦承稱上開帳簿及收據跳號，係其內部控管不佳所致。是原告帳證應屬不全，依其所提供之日記簿、總分類帳、傳票及收據等，尚無法勾稽其本年度執行業務所得，縱使原告能提出學生名冊亦同，被告依財政部七十四年十月廿九日台財稅第二四○七一號函釋意旨及所得稅法第八十三條之一之規定，報經財政部核准調閱原告系爭帳戶，並依系爭帳戶當年度存入款項明細及訪調查紀錄表資料，核定該托兒所本件八十三及八十四年度之收入，列為原告此部分執行業務所得，自屬有據。
七、次查，依卷附原告所有系爭帳戶於八十三年及八十四年交易明細表（本院九十四年度訴字第八九號原處分卷六三至一二八頁；九十四年度訴字第八八號原處分卷二一六至二四○頁），每月均有數筆存款，每筆存入金額與該托兒所之註冊費及月費尚屬相當，存入票據亦有學生家長證明其為註冊費及月費（同卷二七八、二八○及二八一頁），又該托兒所會計 許月萍 及出納 徐秀珠 各於八十六年九月五日及同年十月廿八日至被告處說明系爭帳戶為該托兒所之往來帳戶（八十三年度原處分卷一五一至一五六頁談話筆錄），關於八十三年度部分，系爭帳戶同年三月至十二月存入有三九、八五三、六八七元，扣除利息收入及代收會款一、六○八、○四○元，餘額三八、二四五、六四七元，加計同年一月至二月收入八、五三二、四四九元，合計為四六、七七八、○九六元，復查時予以追減同年一月至二月溢計收入九四、八五○元；另八十四年度部分，同年一月至十二月存入五七、九○一、八○八元，是此系爭帳戶中之現金存款及存入票據，如原告未提出其他來源之證明，被告認係原告為該托兒所之執行業務收入，並無課稅事實所依證據有違經驗及論理法則之情事。
八、原告雖稱系爭帳戶係愛彌兒托兒所與原告所共用，應扣除籌得愛彌兒托兒所旅順分校於取得使用執照後所須支付之分期工程款、內外裝潢等費用，而向股東所借貸之大筆資金，及八十四年度該托兒所向訴外人侯百能所借貸之款項共計三、
二六七、四○○元之部分。惟查，關於工程款、內外裝潢等費用及向股東所借貸之大筆資金款項，係從系爭帳戶出入，原告並未能舉證或提出資金流程以實其說，自難採信。另原告稱其向侯百能借貸三、二六七、四○○元，與其於本件訴訟中先主張八十四年度系爭帳戶中存有向訴外人莊文甫借款
六、○四一、一六○元，已不相符。雖證人侯百能到庭證述因莊文甫在大陸未回，原告經溫士杰改向其借款三百二十六萬餘元，係由其向新竹國際銀行三義分行提領現金交付原告，未約定利息及無立借據，僅最後原告多付一、二十萬元，無會算紀錄等語。然原告曾提出其與莊文甫所簽立六百萬元之借款收據（本院九十四年度訴字八八號卷四八頁），利息按年息百分之十二計算，每月十日給付借款人，足認原告向他人借款，與一般常情同，有訂立借據並約定利息及付利息日之習慣，而原告向侯百能借款三百二十六餘萬元，數目非小，並未約定利息及立有借據，亦無會算紀錄，侯百能所交付之借款高達三百餘萬元，雖分為數次給付，依後述明細表，為十三萬餘元至一百萬元之鉅款，且均為現金，自違事理。至原告提出之借款來源及入帳明細表（同卷三四至三八頁），此為二帳戶間之分別支出及存入紀錄，無法證明支出及存入之關連性，而各筆支出及存入金額及日期並不相符，如八十四年二月廿五日及同年三月十日各支出廿五萬元及二十萬元，而八十四年三月十一日存入五十萬元等，自難認原告與侯百能間有此借貸關係，是原告主張系爭帳戶八十四年間之款項應扣除其向侯百能借貸三、二六七、四○○元，難謂有據。
九、另原告主張愛彌兒托兒所自七十年間，即由其與訴外人溫士杰合夥乙節，按原告於復查及訴願均未提及此情，且原告所提出之合夥契約書（同卷三九頁），記載於每年二月及七月結算，及原告執行經常事務及教職薪資每年提請合夥股東同意，如有結算盈餘應提撥百分之十為經營公積金等，證人溫士杰雖到庭證述其與原告有合夥關係，七十幾年有出資五十萬元，八十一年及八十二年旅順分校時有出資一千萬元，惟不知合夥契約書（先稱不知，經本院提示契約書，方改稱當初與原告訂立）及每年何時分配，每年分配金額已忘記，不一定每年有分配，不知有無會算紀錄分配表等語（同卷五一頁），按溫士杰如有出資，應依合夥契約書於每年二月及九月分配結算，並計算出原告薪資、盈餘及公積金之數目，又本件八十三年及八十四年愛彌兒托兒所帳證亦未記載此合夥事由，且溫士杰該二年並未申報其合夥所得，迄八十七年方申報，原告所提出之八十三年七月二十六日及八十四年一月二十六日股東會議紀錄（各含翌日現金簽收回執聯），並無原告薪資、盈餘及公積金之會算，雖記載溫士杰八十三年七月廿七日及八十四年一月廿七日各分配十二萬元及五萬三千二百元（屬八十三年第一次及第二次盈餘分配），惟溫士杰僅出具現金簽收，並無相關資金流程，原告另提出之存簿，八十三年七月廿七日支出一、三九○、五二二元；八十四年一月廿七日支出一、○四六、一七○元，亦與該二日之盈餘分配數，原告與溫士杰二人合計為六十萬元與二一二、八○二元不符，是綜上各情，亦難認定原告於本件該二年度與溫士杰有合夥經營該托兒所之事實，原告請求本院向霧峰鄉農會函調溫士杰之父溫振財向該會借款、撥款及匯款資料暨溫士杰之八十七年度綜合所得稅申報書，就此一事證，僅能證明溫振財與原告間資金往來，尚難即認溫士杰有投資愛彌兒托兒所之事實。又溫士杰之八十七年度綜合所得稅申報書與本件八十三年及八十四年有否與原告合夥之事實無涉，均核無必要審酌。再者，稅捐事件之行政救濟，係採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分之事實即告確定，改制前行政法院六十二年判字第九十六判例意旨可資參照，原告此部分合夥主張，於復查及訴願均未提及此情，其於本件訴訟方行提起，亦有未合，又原告於本件訴訟為此主張，其訴之聲明並未追加或變更，核無訴之追加問題，被告對此部分表示不同意追加，尚有誤會，併予敘明。
十、再按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為查核辦法第三條所規定。本件原告另主張該托兒所於八十三年度係採「權責發生制」記帳，非採「現金收付制」記帳，並未提出確實事證，以證明此一事實之存在，及其結果與本件被告之核定有何影響，尚難為原告有利之認定依據。又本件八十三及八十四年度被告所為之處分，係以系爭帳戶中之現金存款及存入票據，扣除原告已提出反證部分，計算出原告該托兒所之執行業務收入，依收付實現原則，自無有此二年度重複計算之情形，至原告另稱該托兒所八十四年度業務收入，有屬於八十五年度之預收款三、六
七七、三三三元，依收付實現原則，仍應計入八十四年度之收入。
、綜上所陳，原告所訴各節，均屬無據。被告依查得資料，核定原告八十三年及八十四年經營該托兒所之其他所得分別為一○、五九七、九一六元及一三、四三九、四四一元，歸課綜合所得額一○、九二三、四四四元及一三、八九五、五一五元，補徵應納稅額三、五八二、三六二元及四、六九七、五九九元，並經被告按所漏稅額處○．五倍之罰鍰一、二九
六、七○○元及二、三○○、四○○元（均計至百元止），復查決定追減八十三年度其他所得九四○、五八○元及罰鍰
三、三○○元，依首開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定不利其之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一九五條第一項後段、第九八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年9月28日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年10月5日
書記官陳鼎鈞