裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第87號判決
裁判日期：民國94年09月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第八五號九十四年度訴字第八六號九十四年度訴字第八七號原告甲○○訴訟代理人 黃洪源 會計師
楊盤江 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月廿二日台財訴字第○九三○○三四三五一○號、第00000000000號及九十三年十二月廿一日台財訴字第○九三○○三四三五七○號等訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文復查決定及訴願決定關於原告八十七年度教材費之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係台中市愛彌兒托兒所德化分校、 旅順 分校及愛彌兒幼稚園永春分校（下各稱德化分校、旅順分校、永春分校）負責人，民國八十五至八十七年度綜合所得稅結算申報，八十五年度經被告核定該托兒所（該年度原告尚未分校設帳）其他所得新台幣（下同）一一、四九三、五八六元，歸課原告綜合所得額一二、八二四、○九四元，補徵應納稅額四、一一二、五四四元；八十六年度經被告核定取自德化分校其他所得七、九四二、五九九元及取自旅順分校其他所得四、四七五、二八九元，歸課原告綜合所得額一五、一○九、二六○元，分別補徵應納稅額二、○○二、四五一元及二、八二二、六五九元；八十七年經被告核定取自德化分校其他所得五、○一○、八六八元，取自旅順分校其他所得二、八九八、○三八元及取自永春分校其他所得七、八七
八、八二○元，歸課綜合所得額一六、五九六、五六九元，分別補徵應納稅額七三六、六○三元、二、九三一、七九一元及一、五九二、○九八元（以上八十六年及八十七年度，被告均依查得時間之先後，分次予以計算補稅）。原告不服，就八十五年度收入總額、薪資支出及交際費，申經復查，獲追減其他所得二、四三九、三三四元；就八十六年度德化分校收入總額、教材費、差旅費、廣告費、伙食費、郵電費、保險費、交際費、文具用品及旅順分校收入總額等，申經復查，獲追減旅順分校其他所得三五六、九七五元；就八十七年度德化分校之收入總額、旅順分校收入總額、教材費、差旅費、交際費、餐點費、職工福利及永春分校之收入總額、薪資支出、合夥人盈餘等事項，申經復查，則未獲變更。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、收入總額部分：㈠按執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所
得額之帳簿文據者，其執行業務所得應依其帳載核實認定，執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第二條第二項定有明文。次按我國就稅務案件之救濟程序，無論為復查、訴願、或是行政爭訟階段，皆採取「總額主義」，認為課稅處分之爭訟對象乃為課稅處分所核定稅額之適當或合法與否，亦即以其主文是否正確為準。至於原告所爭執之個別課稅基礎即處分之理由，縱真屬錯誤，倘無礙於處分主文之正確性，即無違法損害原告權利可言。故原告於復查及訴願階段並未主張之事實及證據，於行政訴訟程序中仍得加以提出。改制前行政法院五十年度判字第三十一號判例：「執行業務者在調查時雖未提示日記帳，如屬嗣後提出仍應查帳。」、財政部七十九年台財稅字第七九○三六七三四○號函：「營利事業在行政救濟時補提帳證，可改按查帳認定。」即同其旨。本件原告就系爭收入均依法開立收據並依規定記帳，亦已備妥可資證明各年度收入來源之學生名冊、按順序編號之收入傳票、收據、交際費、差旅費及教材費之證明文件，以及原告與訴外人丙○○、 李昭宏 、 陳永墮 等人合夥之相關事證，則本件自應就前開新提出之證據予以查核，並據以核定正確之稅額，方屬合法。
㈡次按被告無非以其所核定之學生人數較原告所提供者為少，
且原告之收據分屬兩類，又無連續編號為由，而拒絕查核原告所提出之學生名冊及收據傳票等資料。惟學生常有試讀、期中入學、中途離校、寒暑假並無上課之狀況，然被告卻仍以一學年十二個月計算學生人數並據以核定原告收入，此顯與事實不符。是關於學生人數之計算，因台中市衛生所均會免費為學童做蟯蟲、視力、牙齒等健康篩檢，且學童除因特別原因，均會到校接受檢查。故本件即應以台中市衛生所登載之學生人數，以作為愛彌兒托兒所及幼稚園學生人數計算之依據，方屬準確。又電腦列印之收據多屬持繳費通知到校繳費所開立者，而人工書寫之收據係因學生家長常於繳費時未攜帶繳費通知，收費人員當場填寫收據所致，是收據有兩種類型極為合理。又收據因有上述情形無從按順序編號，惟原告之收入傳票既均按順序編號，即應認已符合規定，被告拒絕查核，實於法有違。另被告核定愛彌兒托兒所八十四年收入時，將八十五年度之預收款三、六七七、三三三元依查核辦法第十條之規定列為八十四年度之收入，則被告自應於核定八十五年度業務收入時等額減除，否則即有重複課稅之違法。
㈢再按，愛彌兒托兒所係由原告與訴外人丙○○合夥而於七十
年間所成立，出資比例為八比二，丙○○於托兒所成立時以現金出資五十萬元、七十八年二月間德化分校取得使用執照時出資五百萬元、八十二年間旅順分校取得使用執照時再出資一千萬元，資金來源除上開五十萬元現金外，係由丙○○之父 溫振財 提供其所有台中縣○○鄉○○段南勢小段一三四地號土地，分別於七十八年一月、八十二年一月及同年九月，設定最高限額抵押權三百六十萬元、三百六十萬元及六百萬元，向台中縣霧峰鄉農會借款而來，且由該會「擔保放款帳卡」上登載「借戶溫振財」、「保證人共同發票人 溫本雄 （丙○○之叔父）」、七十二年十二月十八日放款餘額九百萬元、九十三年四月十六日另筆借款餘額一百萬元等，亦足證丙○○以其父之名義向該會借款至少一千萬元。以上所述有丙○○與原告間於八十年一月一日就旅順分校所簽訂之合夥契約書、土地登記謄本、借款及匯款資料為證，丙○○及溫本雄亦已於本案準備程序中證稱明確。況丙○○就原告八十三年至八十七年綜合所得稅補稅案件，亦以其父所有同地段四一之二五地號土地為原告提供擔保，此有被告所屬台中市分局保管品收據在卷可稽，益可證實丙○○與原告間之合夥關係。故愛彌兒托兒所（含德化分校、旅順分校）既屬合夥組織，則原告從中分配之盈餘即屬所得稅法第十四條第一類之營利所得，且該托兒所之收入僅有百分之八十分配予原告，剩餘百分之二十之部分係分配予丙○○，則計算原告取自該托兒所收入時，自應將分配予丙○○之部分予以扣除，方屬合法。詎被告竟出爾反爾，認丙○○八十七年度短報愛彌兒托兒所德化分校及旅順分校合夥所得，而命其補稅及繳納滯納金並移送強制執行後，於本案又否認前述之合夥關係。
㈣八十七年度永春分校（愛彌兒幼稚園）之收入總額部分：按
永春分校係原告與訴外人陳永墮、李昭宏等二人合夥經營，原告出資一千五百萬元，股份佔二分之一，其餘二分之一由陳永墮及李昭宏分別出資一千二百萬元及三百萬元，股份各佔五分之四及五分之一，此有合夥契約、幼稚園坐落土地租賃合約、原告台中第二信用合作社水湳分社及中國農民銀行南屯分行帳戶存摺、證明書、出資往來明細、股東會議事錄、分配盈餘資料與現金簽收回執聯等在卷可稽。且原告於申報八十七年度該園收入時，即已列出原告、陳永墮及李昭宏為合夥人並表明分配比例，並有被告所屬東山稽徵所收件之「八十七年度執行業務所得損益計算表」可證。是原告八十七年度取自永春分校收入，僅為該校盈餘之二分之一，超過部分自應予以剔除。
二、費用部分：㈠八十五年度之薪資費用及交際費部分：⒈薪資費：按「執行
業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」查核辦法第十八條第二款定有明文。愛彌兒托兒所自始即為合夥經營已如前述，且合夥契約第七條亦約定無論盈虧皆需支付原告執行經常事務及教職薪資等語，符合上開條文規定，則所列報托兒所負責人即原告之薪資一、四七○、○○○元亦未逾通常水準，自屬合法列報，被告將之剔除已有違誤。⒉交際費：被告雖將原告所列報交際費其中三三八、七三六元，以「未提示與業務有關」為由予以剔除。惟原告為求努力於幼教，與學生家長及相關人士保持適當之互動應屬必須，而原告為拓展業務或表達對處理有關事務人員（如律師、會計師），向百貨公司購買皮夾、皮包等物品為贈與，或與其聚餐，自屬與業務有關。且原告申報之相關憑證合法，亦已於本案提出相關證明文件，其金額僅佔全年度業務收入之百分之一．二三，未逾查核辦法第二十五條百分之三之限額，自屬合法而應予認列。倘要求原告就每一贈與物品之統一發票皆個別記載品名，且受贈人均出具收據載明收受用途，或在發票上記載與何人聚餐及該人之身分、與學校之關係等，其所採取之方法與欲達成之目的顯失均衡，有違比例原則。
㈡八十六年度之德化分校差旅費部分：被告雖將原告原列報差
旅費其中七六四、五八五元，以「未提示與業務有關」為由予以剔除。然原告為求努力於幼教教學，每年均需赴國外考察觀摩，以求改善幼教軟硬體設施，並因此累積豐富之國外幼教資源，故上開費用自與業務相關。況原告確實已於數年前提供支出憑證予被告供核，且原告本件訴訟亦已提出相關出國考察之地區參訪行程表、出差旅費報告請款單、參訪報告及照片等資料以證明確與業務有關，是本項費用自應予以認列。
㈢八十七年度之旅順分校教材費、差旅費及交際費部分：⒈教
材費：被告雖將原告原列報教材費其中五三三、四六九元，以「憑證未載列明細且無法證明與業務有關」為由予以剔除。惟愛彌兒托兒所自創校以來，一向自編教材並委託印刷廠印製以供教學所需，所有支出當與業務有關，被告將之剔除，實屬違誤。⒉差旅費：此部分原告所持理由與前開八十六年度德化分校差旅費部分相同，是原告原列報差旅費其中遭被告所剔除之五七二、六二一元部分，應予認列。⒊交際費：此部分原告所持理由與八十五年度交際費部分相同，且原告所列報金額僅佔全年度業務收入之百分之一．八五，未逾查核辦法第二十五條所規範之限額，是原告原列報交際費其中遭被告所剔除之一六六、○一五元部分，自屬合法而應予認列。
貳、被告答辯意旨略以：
一、收入總額部分：㈠被告於初查及復查階段，即已函請原告提示足資證明各年度
愛彌兒托兒所、德化分校、旅順分校及愛彌兒幼稚園收入總額之帳簿憑證、學生名冊、收費收據存根、輟學名冊、退費證明文件及相關資料供核，惟其所提示之收費收據未依序編號或裝訂成冊且未提示關係收入之學生名冊，無法據以勾稽核算，核屬帳證不全，是被告依查核辦法第二條第二項、第六條第一項前段、第三項規定及財政部七十四年十月廿九日台財稅第二四○七一號函，按各年度實地調查紀錄表記載之各招生班別、學生人數及收費情形核算業務收入，並無不合，況該調查紀錄表亦有托兒所之戳章並經原告簽章確認可資為證。原告雖訴稱於本件訴訟已提出相關資料佐證云云，惟依改制前行政法院五十二年度判字第九十號判例及八十一年度判字第二六○八號判決「倘納稅義務人負有應於稅捐稽徵機關作成處分前提出證據資料之協力義務，如未予遵守，則其於後續之爭訟程序中即不得提出，行政法院亦不予斟酌」之意旨，原告既未盡其協力義務，其於本案訴訟程序中所提之資料，即不足採，其所主張其收入均依法開立收據並依規定記帳，應依帳載核實認定等語，亦無理由。另按八十五年度核定之收入總額係依業務狀況調查紀錄表所載班別、學生人數及收費標準與保險公司提供之被保險人名冊核定，非依帳載核定，尚無原告所稱包含預收款在內之情事，倘原告主張八十四及八十五年度之收入重複核定，自應舉證證明確有重複之情事，並另自八十四年度核定數額中主張減除，亦非八十五年度所論究之範圍。
㈡原告之收款方式分為銀行代收及托兒所自收二種，其收據（
未裝訂成冊）種類則分為電腦列印及人工書寫之方式。電腦列印者全無編號，部分無表彰收訖之章戳，亦未提示銀行託收明細等相關資料以供勾稽，而人工書寫者（編號已事先印製）格式有數種，其中除存有編號脫漏嚴重且無連續編號，甚有日期在先收據編號反而在後者，原告除未依時序開立收據外，亦無因正本之誤寫而收回作廢，並將之黏附於原編號副本或存根，更何況原告就脫漏編號之收據亦無法提示。又原告雖主張寒暑假未上課、試讀學生人數應予扣除及收據分屬兩類係因家長繳費未攜帶繳款通知所致等節，惟被告於計算各年度月費時，即已扣除寒暑假之月費收入，且原告迄今均未提示試讀學生名冊、輟學學生名冊、退費簽收收據及指出何者重複計算並提示相關資料供核，僅空言被告核算與事實不符，並無足採。另電腦列印之收據僅係繳費通知，又無入銀行存款或現金帳之任何表彰收訖之章戳，自難認已屬入帳之繳費收據。是原告未依查核辦法第六條第一項、第四項及商業會計法第三十七條規定按會計事項發生之次序逐日登帳，並依編號黏貼或裝訂成冊，從而使收入傳票按發生日期依序記載，則原告所提示之帳載收入並不足採，則被告依財政部七十四年十月廿九日台財稅第二四○七一號函之意旨，按查得資料核算認定原告各年度收入，並無不合。
㈢至原告所主張與訴外人丙○○、陳永墮及李昭宏合夥乙節，
按原告於復查及訴願階段均未就愛彌兒托兒所為獨資經營表示不服，今原告於本案準備程序中始行提出，即屬訴之追加。此追加部分除被告明示不予同意外，且因未踐行復查及訴願之前置程序，依改制前行政法院六十二年判字第九六號判例之意旨，即非適法，應予駁回。又原告於八十五及八十六年度之個人所得稅結算申報書，分別申報八十五年度取自愛彌兒托兒所所得總額一、五五二、八五四元、八十六年度取自該所德化分校所得總額八八五、四九四元、旅順分校二四
四、三八四元，此即該托兒所、各分校之全年所得額，足證該托兒確係獨資經營，且原告亦自承丙○○於上開年度並未申報取自該托兒所之所得，是原告主張丙○○自本件八五年至八十七年每年均申報該托兒所之營利所得，按被告對於八十七年度托兒所部分業已認列合夥，實難證明其所訴稱與丙○○於八十五及八十六年度係屬合夥經營托兒所之事實，八十七年永春分校亦難認有合夥。故依釋字第五三七號之意旨，原告既負有提出關於課稅要件事實相關資料之協力義務，其卻未於復查及訴願階段提出關於合夥之資料，是其於本件訴訟方提出之合夥契約顯係臨訟補具，不足為採。
㈣再者，原告所提示與丙○○間之合夥契約書，實存有如下之
矛盾：⒈合約第四行記載合夥經營旅順分校，第五行卻記載德化分校。⒉第十二行記載總資本額為二千萬元，分為五股，則每股金額應為四百萬元，然合約卻記載一千萬元。⒊丙○○之身分證字號錯誤。⒋投資金額龐大期間亦長，卻無親筆簽章。⒌訂約雙方皆無法出資之資金流程。⒍訂約雙方未保存合約正本。⒎盈餘分配係以現金提領及分配，惟金額卻不相同。⒏丙○○未提供系爭年度之綜合所得稅申報書供佐。⒐訴訟階段補提之股東會議記錄、簽收回執聯，其簽名筆跡與帳簿憑證之陳舊筆跡色澤相較，顯係臨訟補具，股東會議記錄亦無有關盈餘分配之記載。⒑帳簿憑證亦無關於盈餘分配之記載。另原告所提示與陳永墮、李昭宏間之合夥契約書等資料，亦存有如下之矛盾：⒈合夥契約第七條記載結算盈餘應提撥百分之十為經營公積金，惟依原告所提示之帳簿憑證，並無依約履行。⒉原告台中第二信用合作社水湳分社出具之證明書尚不足證明其法律關係，且其中仍有七筆無法證明匯款人為何，而陳永墮、李昭宏亦無法就系爭匯款資金流程提出相關之證明文件。⒊陳永墮、李昭宏均未保存合夥契約正本。⒋原告所提示之盈餘分配方式係以現金提領及分配，金額又不相同。⒌陳永墮於八十七年度並未申報取自該幼稚園之所得。⒍訴訟階段補提之股東會議記錄、簽收回執聯，其簽名筆跡與帳簿憑證之陳舊筆跡色澤相較，顯係臨訟補具，股東會議記錄亦無有關盈餘分配之記載。⒎帳簿憑證亦無關於盈餘分配之記載。是原告所主張者，除與一般公認之會計原理原則相悖外，亦與常情有違，並不足採。
二、費用部分：㈠八十五年度之薪資費用及交際費部分：⒈薪資費：按愛彌兒
托兒所並非合夥經營已如前述，自不得依查核辦法第十八條第二款規定列報負責人薪資費用，此亦非原告於復查及訴願階段之爭點，是原處分將之剔除，並無不合。⒉交際費：按執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，查核辦法第二十五條第一款定有明文。惟被告於九十二年八月十一日以中區國稅法二字第○九二○○四八八三一號函請原告提示與業務有關之證明文件，然原告僅說明系爭支出均已取得合法憑證且為發展業務所支出，並未提示確與業務有關之具體證明，則被告否准認列並無不合。
㈡八十六年度之德化分校差旅費部分：按依查核辦法第二十條
第一款規定，旅費支出應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，並足以證明與執業有關，且依收入費用配合原則，僅有直接必要費用方得扣減其他所得。被告曾函請原告提示與業務有關之證明文件，惟其僅說明憑證已併同帳簿提供，並未提示具體證明以實其說，是原處分否認其屬業務之必要費用，並無不合。又原告雖訴稱已於本件訴訟提示行程表以資為證，惟該等資料部分無日期、無訪洽對象名稱，且其仍無法提示具體與業務相關之證明文件，如行前與訪洽對象聯繫之往訪相關文件、會議記錄，難認與業務有關，且其所檢附之帳簿憑證，亦無系爭差旅費之支出憑證。況縱使原告於訴訟時提出相關資料，惟依首揭改制前行政法院五十二年度判字第九十號判例及八十一年度判字第二六○八號判決意旨，原告顯未善盡納稅義務人應盡之協力義務，其所提示資料委無可採。
㈢八十七年度之旅順分校教材費、差旅費及交際費之部分：⒈
教材費：按原告就本項費用所爭訟者，乃其中未載列明細五
三三、四六九元之部分，惟原告就此爭點既未於復查及訴願階段加以爭執，自不得於本件訴訟復為主張。且原告雖於準備程序中補提部分之發票明細，惟其於復查及訴願階段皆未提出該等資料，依首揭改制前行政法院五十二年度判字第九十號判例及八十一年度判字第二六○八號判決之意旨，顯未善盡納稅義務人應盡之協力義務，且其中部分明細乃臨訟補具，是原告所提資料實不足採。⒉差旅費：被告曾分別以九十二年八月十一日中區國稅法二字第○九二○○四八八三一號及九十三年一月十四日中區國稅法二字第○九三○○○一七一七號函請原告提示與業務有關之證明文件，惟其僅說明憑證已併同帳簿提供，其餘資料已銷毀或散失，並未提示具體證明以實其說，依查核辦法第二十條第一款規定，原處分予以剔除並無不合。又原告於本件訴訟時雖主張已提出行程表及照片等資料，惟該等資料部分無日期、無訪洽對象名稱，且其仍無法提示具體與業務相關證明文件，如行前與訪洽對象聯繫之往訪相關文件、會議記錄，難認與業務有關，且其所檢附之帳簿憑證，亦無系爭差旅費之支出憑證。況依首揭改制前行政法院五十二年度判字第九十號判例及八十一年度判字第二六○八號判決之意旨，原告於訴訟階段方提出上開資料，顯未善盡納稅義務人應盡之協力義務，其所提示資料委無可採。⒊交際費：按被告曾函請原告提示與業務有關之證明文件，惟其僅說明憑證已併同帳簿提供，其餘資料已銷毀或散失，並未提示具體之證明以實其說，是被告依查核辦法第九條前段及第二十五條第一款前段之規定予以剔除，並無不合。
理由
一、本院九十四年度訴字第八五號、第八六號及第八七號三件綜合所得稅事件，依原告所訴事由，係基於同一種類之事實上及法律上原因，爰合併辯論，並合併判決之，合先敘明。
二、本件原告係八十五年至八十七年間愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校、永春分校負責人，經被告核定如事實欄所示原告取自該校之其他所得，歸課原告該三年度綜合所得額及補徵應納稅額，原告不服，就八十五年度收入總額、薪資支出及交際費，申經復查，獲追減其他所得二、四三九、三三四元；就八十六年度德化分校收入總額、教材費、差旅費、廣告費、伙食費、郵電費、保險費、交際費、文具用品及旅順分校收入總額等，申經復查，獲追減旅順分校其他所得三五六、九七五元；就八十七年度德化分校收入總額、旅順分校收入總額、教材費、差旅費、交際費、餐點費、職工福利及永春分校收入總額、薪資支出、合夥人盈餘等事項，申經復查，則未獲變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠依查核辦法第二條第二項規定，執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿文據者，其執行業務所得應依其帳載核實認定。㈡我國就稅務案件之救濟程序，無論為復查、訴願或是行政爭訟階段，皆採取「總額主義」，原告於復查及訴願階段並未主張之事實及證據，於行政訴訟程序中仍得加以提出。㈢本件原告就系爭收入均依法開立收據並依規定記帳，亦已備妥可資證明各年度收入來源之學生名冊、按順序編號之收入傳票、收據、交際費、差旅費及教材費之證明文件，以及原告與訴外人丙○○、李昭宏、陳永墮等人合夥之相關事證，被告自應就此新提出之證據予以查核，並據以核定正確之稅額。㈣學生常有試讀、期中入學、中途離校、寒暑假並無上課之狀況，被告以一學年十二個月計算學生人數並據以核定原告收入，與事實不符。又台中市衛生所均會免費為學童做蟯蟲、視力、牙齒等健康篩檢，且學童除因特別原因，均會到校接受檢查。本件應以台中市衛生所登載之學生人數，作為愛彌兒托兒所及幼稚園學生人數計算之依據。㈤被告核定愛彌兒托兒所八十四年度收入時，將八十五年度之預收款三、六七七、三三三元依查核辦法第十條之規定列為八十四年度之收入，則被告自應於核定八十五年度業務收入時等額減除。㈥德化分校、旅順分校屬合夥組織，則原告從中分配之盈餘即屬所得稅法第十四條第一類之營利所得，且該托兒所之收入僅有百分之八十分配予原告，剩餘百分之二十之部分係分配予丙○○，則被告本件計算原告取自該托兒所收入時，自應將分配予丙○○部分予以扣除；八十七年度永春分校係原告與訴外人陳永墮、李昭宏等二人合夥經營，原告出資二分之一，其餘由陳永墮及李昭宏出資，股份各佔五分之四及五分之一，是原告八十七年度取自永春分校之收入，僅為該校盈餘之二分之一，超過部分自應予以剔除。㈦愛彌兒托兒所為合夥經營，則原告列報八十五年度之薪資一、四七○、○○○元，亦未逾通常水準，依查核辦法第十八條第二款規定，自屬合法列報，被告將之剔除已有違誤。㈧八十五年度及八十六年度之交際費三三八、七三六元及一六六、○一五元部分，此為原告努力於幼教，與學生家長及相關人士保持適當之互動所支出，應屬必須。又為拓展業務或表達對處理有關事務人員（如律師、會計師）所購之贈品，或與其聚餐，自屬與業務有關，被告不得剔除。㈨八十六年度德化分校及八十七年度旅順分校差旅費七六四、五八五元及五七二、六二一元部分，此為原告為求努力於幼教教學，每年均需赴國外考察觀摩，以求改善幼教軟硬體設施，又於數年前提供支出憑證予被告供核，並補提相關出國考察之地區參訪行程表、出差旅費報告請款單、參訪報告及與照片等資料，自可證明均與業務有關，是該項費用自應予以認列。㈩八十七年度之旅順分校教材費五三三、四六九元部分，愛彌兒托兒所自創校以來，一向自編教材並委託印刷廠印製以供教學所需所有支出當與業務有關，又於本件訴訟中補提發票明細，被告將之剔除，實屬違誤。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類（八十七年六月廿日後修正為第十類）所規定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日（八十六年二月十二日修正為二個月），帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」分別為查核辦法第二條第二項、第六條第一項前段、第三項及第八條所明定。又「對外憑證之繕製，應至少自留副本或存根一份，副本或存根上所記該事項之要點及金額，不得與正本有所差異。前項對外憑證之正本或存根均應依次編定序號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」為八十四年五月十九日修正之商業會計法第三十七條所明定。又按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。再按「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第八十三條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。．．．」財政部七十四年十月廿九日台財稅第二四○七一號函亦有明釋。
五、復按本件原告八十五至八十七年間經營台中市愛彌兒托兒所德化分校、旅順分校、永春分校，有關其業務收支，自應依行為時查核辦法第六條第一項前段、第四項及商業會計法第三十七條之規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務之收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日（八十六年二月十二日修正為二個月），帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印，業務收入應給與他人憑證部分，應自留存副本，並應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。
六、關於本件八十五至八十七年度德化分校、旅順分校、永春分校收入部分，原告提出之收據，分為銀行代收及托兒所自收二種，收據並未裝訂成冊，收據種類分為電腦列印及人工書寫，惟電腦列印之部分無編號，亦無表彰收訖之章戳；而人工書寫之收據部分，編號係事先印製，格式有二種，惟編號並不連續，甚有日期在先，其收據編號反而在後者之情形。八十五年度部分，如同年五月三日收據編號五四九九，同年五月八日收據編號反而為五一五四；同年六月十七日收據編號五二七三，同年七月一日收據編號二三八，同月五日收據編號一○九；同年八月廿九日收據編號七四，同月廿八日收據編號為五○九。八十六年度部分，旅順分校同年一月七日收據編號三三四，同年三月十日收據編號一四一；同年一月三日收據編號二一六，同年五月一日收據編號二○三；德化分校同年五月廿七日收據編號七六八，同年六月二日收據編號七一二，同年六月十日收據編號七八五；同年八月十九日收據編號八四一，同年九月三日收據編號七四七，同月九日收據編號八五八。八十七年度部分，旅順分校同年七月十五日收據編號九三五，同年七月廿一日收據編號七○二；同年八月七日收據編號七四四，同年八月八日收據編號二五四；德化分校同年十一月二日收據編號九二四，同年十二月一日收據編號一八一；同月八日收據編號二一，同年九月一日收據無編號；永春分校（愛彌兒幼稚園）同年四月三十日之傳票內含四月四日、三月廿六日、三月廿七、四月一日等之收費收據，同月廿八日之傳票內含六月八日、七月四日、無日期、六月二日、五月廿九日、八月廿八日等之收費收據，有上開收據及傳票在卷可佐。是原告此等收據，其中電腦列印之收費收據，僅係繳費通知，並無入銀行存款或現金帳之任何表彰收訖章戳，非屬已入帳之繳費收據。人工製作之收據，未依會計事項發生之次序逐日登帳，並依編號黏貼或裝訂成冊，又未能提出脫漏編號之收據，原告帳證即屬不全，依其所提供出之日記簿、總分類帳、傳票及收據等，無法勾稽出其本年度執行業務所得。又未能提供證明其所得額之帳簿文據，兼指帳簿文據均未提示，及雖部分提示但不完全而言（改制前行政法院七十五年度判字第一八八三號判決意旨參照）。被告依財政部七十四年十月廿九日台財稅第二四○七一號函釋之意旨及所得稅法第八十三條第一項之規定，以其訪談及調查紀錄所得之資料，核定本件八十五至八十七年度德化分校、旅順分校、永春分校收入部分，此三年度之收入，列為原告此部分執行業務所得，自屬有據。
七、次查，愛彌兒托兒所八十五年度收入部分，原告雖列報五三、○五○、○六一元，惟被告於同年五月三十一日至十二月廿六日六次至該所訪查，並製有調查紀錄表，其上記載各招生班別人數及收費標準（八十五年度原處分卷二一二至二一八頁），並有該托兒所之戳章並經原告簽章確認（下述調查紀錄表均有原告之簽章），被告依原告申報人數、調查紀錄所載人數及保險公司提供之被保險人名冊，三者從高，核算該年度德化分校及旅順分校總收入為六○、六八○、九一三元（同卷二三六頁），嗣因該年度上半年美語、大、小班之學生人數，係以保險公司提供下半年投保資料計算，乃追減
二、四三九、三三四元（同卷三一一頁），重行核算收入總額為五八、二四一、五七九元。愛彌兒托兒所八十六年度德化分校收入部分，原告雖自行申報收入總額四三、二○一、九九九元，被告於同年五月二十六日及十二月廿九日二次至該所訪查，並製有調查紀錄表（八十六年度原處分卷七一至七二頁），被告依該資料計算出該分校業務收入為上半年三
三、六八一、二五○元，下半年三三、六八一、二五○元，加計原告自行申報利息收入一、八三九元及其他收入七八、四○二元，合計四八、○八九、二四一元（同卷九五頁）；同年度旅順分校原告自行列報收入總額一二、一三三、八六三元，被告依其於同年六月三十日至該所訪查所製作之調查紀錄表（八十六年度原處分卷二八、十一及十二頁，被告答辯狀誤載係依台中市衛生局提供之兒童健康檢查篩檢報告表計算）核定為一六、○七七、二四○元。八十七年度德化分校部分，原告列報收入總額二五、○三四、六六六元，被告於同年十二月十六日至該所訪查，並製有調查紀錄表（八十七年度原處分卷一六六頁），被告依該資料核定收入為二九、八九○、六五○元（同卷一六六頁）；該年度旅順分校部分，原告申報收入總額二五、三八五、五六六元，被告於同年六月廿三日及十二月十六日二次至該所訪查，並製有調查紀錄表（同卷一一九至一二○頁），被告依該資料核定收入為二六、一七六、九五○元（同卷一六六頁）；同年度永春分校（愛彌兒幼稚園）部分，原告列報收入總額二一、一二
九、八八四元，被告至該所訪查，並製有八十七年上半年及下半年調查紀錄表（同卷十八及七十頁），被告依該資料核定收入為二六、三三九、四七四元（同卷一○一頁）。又被告既有上開訪談調查資料，記載各班學生人數，而台中市衛生局提供之兒童健康檢查篩檢報告表，僅有人數，並無名冊，且到校並參加檢查之人數，與實際在學人數有所落差，是原告主張應以台中市衛生所登載之學生人數，作為系爭三校學生人數計算之依據，並無可採。
八、至原告稱學生常有試讀、期中入學、中途離校、寒暑假並無上課之狀況，被告以一學年十二個月計算學生人數並據以核定原告收入，與事實不符等情。惟原告僅提出學生名冊，如學生有上開情事，原告自應提出輟學名冊及退費證明等相關資料供被告勾稽核算，又托兒所及幼稚園屬幼兒學前教育，與國小學制不同，並非一年有一至三月之寒暑假期間，原告又未提出其所收費係按國小學制時間按月計算之帳證，被告依上開訪查資料，依各年上半年及下半年，分別以五．五個月或五個月計算，即一年為十一月或十月（原告稱被告以一年十二月計算，並非事實），自非有違實情。原告另稱愛彌兒托兒所八十四年收入，有將八十五年度之預收款三、六七
七、三三三元，依查核辦法第十條之規定列為八十四年度之收入，被告於核定八十五年收入時，自應將該部分金額減除，否則即有重複課稅之違法。惟按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為查核辦法第三條所規定。是有關該托兒所之收入應採「現金收付制」記帳，原告主張上情，自應依首開規定提出八十四年及八十五年之完整帳證簿冊，以實其說，因其對於此二年度均未提出足能證明該托兒所實際收入之帳簿，原告此部分主張，尚難憑採。
九、另原告主張德化分校、旅順分校與丙○○合夥，則原告從中分配之盈餘即屬所得稅法第十四條第一類之營利所得，被告計算原告取自該托兒所收入時，應將分配予合夥人丙○○之部分予以扣除；八十七年度永春分校係原告與陳永墮、李昭宏等二人合夥經營，原告依合夥二分之一比例，僅得該校盈餘之二分之一，超過部分自應予以剔除乙節。按八十七年度之部分，被告已認列德化分校、旅順分校係原告與丙○○合夥，有彼等二人之歸戶傳票在卷可證（八十七年度原處分卷一九六及一九七頁），原告此部分主張尚有誤會。關於八十五年及八十六年德化分校與旅順分校部分，原告稱愛彌兒托兒所自七十年間，即由其與訴外人丙○○合夥，惟原告於復查及訴願均未提及此情，且原告所提出之合夥契約書，記載於每年二月及七月結算，及原告執行經常事務及教職薪資每年提請合夥股東同意，如有結算盈餘應提撥百分之十為經營公積金，合夥期間為八十年一月一日起至八十五年十二月三十一日止，該合夥契約僅限於德化分校等。而原告所提出之分配明細表，丙○○於八十六年仍受分配，又分配及於旅順分校，已與合夥契約所載事項不符。證人丙○○到庭證述其與原告有合夥之關係，七十幾年有出資五十萬元，八十一年及八十二年旅順分校時有出資一千萬元，惟不知合夥契約書（先稱不知，經本院提示契約書方改稱當初與原告訂立）及每年何時分配，每年分配金額已忘記，不一定每年有分配，不知有無會算紀錄分配表等語（本院九十四年度訴字第八八號卷五一頁，爰影印該筆錄附八十七年度本院卷）。惟按丙○○如有出資，應依合夥契約書於每年二月及九月分配結算，並計算出原告薪資、盈餘及公積金之數目，本件八十五年及八十六年之原告帳證亦未記載此合夥事由，且丙○○該二年並未申報其合夥所得，迄八十七年方申報。另原告所提出之八十五年分配明細表，雖記載丙○○八十五年七月二日及八十六年十一月八日各分配三十萬元及一○、五七一元（屬八十五年第一次及第二次盈餘分配），惟並無相關資金流程，原告另提出之存簿，八十五年七月二日支出三、○六一、二九五元；八十六年一月八日支出七五、九○二元，亦與該二日之盈餘分配數，原告與丙○○二人合計為一百五十萬元與五二、八五四元不符；此外，原告所提出之八十六年分配明細表，雖記載德化分校丙○○八十六年分配一七七、○九九元，旅順分校同年分配四八、八七七元，然無盈餘之計算（收入減成本及費用），或依上述合夥契約所載，每次分配應計算出原告薪資、盈餘及公積金之數目，分配時間為八十六年七月、十一月及八十七年一月，非契約所載之每年二月及九月，原告所提出之銀行存簿，僅能證明該帳戶有此支出，並無相關資金流程，足資證明原告有給付丙○○上開金額，難認丙○○有受此分配之事實。綜上各情，亦難認定原告於本件八十五及八十六之此二年度與丙○○有合夥經營該托兒所之事實，原告請求本院向霧峰鄉農會函調丙○○之父溫振財向該會借款、撥款及匯款資料暨丙○○之八十七年度綜合所得稅申報書，然此等資料，僅係溫振財與原告有無資金往來之問題，並不能以該資料，作為丙○○於原告所主張之年度有與原告合夥投資之事實。又丙○○之八十七年度綜合所得稅申報書與本件八十五年及八十六年無涉，均核無必要審酌。關於八十七年度永春分校部分，原告稱其與陳永墮、李昭宏等二人合夥經營部分，彼等二人固到庭證述有與原告合夥經營該校之情，惟李昭宏稱對於合夥日期並不確定，契約書亦無法提出，分配金額亦不記得；陳永墮亦稱分配時間及金額均不記得，合夥契約書已不存在等語。原告雖提出股東會議紀錄、銀行存簿及現金簽收回執，惟亦無盈餘及收入、成本及費用等各項目之計算，再者，八十七年一月廿二日及八十八年一月廿八日之分配，每人所得數字均計算至個位數，如李昭宏分得三○、六四二元及七、八九一元，八十七年七月十日則分得十萬元整數（原告與陳永墮各分得五十萬元及四十萬元），亦違事理，銀行存簿所示之金額支出，並未能證明原告與李昭宏及陳永墮二人有相關資金流程，此節亦難採信。再者，稅捐事件之行政救濟，係採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分即告確定，改制前行政法院六十二年判字第九十六判例意旨可資參照，原告此部分合夥主張，於復查及訴願均未提及此情，其於本件訴訟方行提起，亦有未合，又原告於本件訴訟為此主張，其訴之聲明並未追加或變更，無訴之追加問題，被告對此部分表示不同意追加，尚有誤會，併予敘明。
十、次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」、「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。」、「執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：．．．㈢其他：三％。」查核辦法第十四條、第十七條第一項、第十八條第二款、第二十條第一款及第二十五條第一款分別定有明文。
、依上所陳，愛彌兒托兒所於八十五年並非合夥經營，則原告列報八十五年度之薪資一、四七○、○○○元，自不得依查核辦法第十八條第二款規定，予以列報費用，被告將之剔除，自無不合。另八十五年度及八十六年度交際費三三八、七三六元及一六六、○一五元之部分，按原告執行業務，如有支出交際費，雖取得合法憑證，但須證明與業務有關，方得核實核定，是原告應提出其所支出該部分費用，為發展業務所需，如辦理相關活動或交際對象等事證，此部分經被告函請原告提示與業務有關之證明文件，原告並未提出，其主張被告應予認列為費用，自無可取。至原告申報之交際費用憑證金額雖僅佔全年度業務收入之百分之一．二三，未逾查核辦法第二十五條百分之三之限額，惟交際費須有合法憑證且證明與業務有關，方得以認列，原告既未能提出確實事證，以證明其所列交際費與其所執行業務有關，故所主張此部分憑證金額未達百分之三，被告即應認列，亦屬無據。
、關於八十六年度德化分校及八十七年度旅順分校差旅費七六
四、五八五元及五七二、六二一元之部分，原告雖提出出國考察之地區參訪行程表、出差旅費報告請款單、參訪報告及與照片等。惟憑證方面，原告僅提出出差申請單及請款單，並無外部憑證如機票及住宿等單據。又原告係經營托兒所及幼稚園，赴國外考察觀摩，增廣見聞，以求改善幼教軟硬體設施，固與事理相符，然出國訪問同業或相關機構，衡情應事先連繫接洽，確定接待人員、日期及行程，參訪時有會談及相關活動，或由受參訪單位提供文獻及介紹資料，惟原告所提出之上開行程表及照片，僅有國外幼教機構之外觀或內部陳設或原告與他人之合照，尚難證明其與參訪單位有從事上開事先安排及實際參訪活動，難認其此部分支出與其執行業務有關，被告未予認列費用，自屬有據。
、另八十七年度之旅順分校教材費五三三、四六九元部分，按原告於復查程序中已就本項費用六七二、八二五元提出爭執（八十七年度原處分卷二二二頁），被告以其中彩色筆、泳衣、運動服及筆筒等合計一三九、三五六元，屬代收代付性質，其他五三三、四六九元因未列明細，無法證明與業務有關，不予認列費用。原告此部分於復查中即行主張，提起訴願時訴願書第五項亦提及此點（八十七度訴願卷三九頁），是被告稱原告就此爭點未於復查及訴願階段爭執，自非事實。又此部分教材費，其中原告提出之統一發票品名書九、○七八元，四○、七七八元，一二、八一八元，二三、○八一元，一一、三八一元，文具用品一九、二一六元，書及教具
二六、七六○元（八十七年度本院卷一一六至一一九頁、一二三頁），原告已由出具該統一發票之商號提出品名數量及單價明細表，所載品與原告經營之幼教業務尚屬相關，又卷附原告之愛彌兒托兒所之收據，有教材及材料之收費項目，此部分空白，保育費欄內方記載收費金額，是原告關於此教材費，非屬代收代付性質，而為業務上所需，亦可採信，此部分因原告已再補正有關資料，得予確實認列，被告予剔除，自有可議。至於其他統一發票及收據部分，原告仍未提出明細表，或明細表與發票及收據金額不符，尚難認為與業務有關（原告稱對明細表與發票金額不符及牛皮筆筒部分不再爭執），被告對此部分不予認列，並無違誤。
、綜上所述，本件原告八十七年度執行業務所得，其中教材費
一四三、一一二元之部分，原處分（復查決定）予以剔除，未予認列，尚有未洽，訴願決定對此部分予以維持，亦有未合，原告請求撤銷此部分復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定關於該部分均撤銷，由被告依本院判決見解，另為適當之處分，以昭折服。至本件八十七年度其他部分暨八十五年度及八十六年度部分，復查決定核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷此部分復查決定不利原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國94年9月28日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年10月6日
書記官陳鼎鈞事實