裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1792號判決
裁判日期：民國96年12月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01792號原告中華系統整合股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月29日台財訴字第09600058840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告於94年11月、12月間因進貨退出或折讓而收回之營業稅額新臺幣（下同）900,000元，未於發生當期申報並扣減進項稅額，經被告機關所屬信義稽徵所查得，初查乃按所漏稅額900,000元處1倍之罰鍰計900,000元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告當期同時有銷貨退回及進貨退出漏未申報
，被告僅依進貨退出而收回之營業額計算所漏稅額，依營業稅法第51條第5款規定處以漏稅罰，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按營業稅法第51條第5款規定之構成要件乃指「虛報進
項稅額」及「因此而逃漏稅」。惟查，原告取得之進項憑證於94年11、12月間並未扣抵稅額且原告因同一交易事實，有進貨退出及銷貨退回稅額均為90萬元，原告並未因銷貨退回而收回之稅額提前申報扣減，而是同期申報進貨退出及銷貨退回，故並無虛報進項稅額。被告以折讓單未申報認定有逃漏稅，如此進項稅額都尚未扣抵，豈有逃漏稅，是被告錯誤引用法條前述構成要件之兩個條件都未構成，何來逃漏稅？被告豈可「藉查稅之名，行罰鍰之實」⒉依財政部76.2.27台財稅字第7630354號函釋：「營業人
購買貨物支付之進項稅額，因故未申報扣抵銷項稅額，嗣該筆交易發生進貨退出時，亦未申報扣減進項稅額，尚無漏稅情事…免予補稅及送罰」。又營業稅法第51條第5款規定之立法理由：「依照修正條文第15條第1項規定，營業當月分銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊。」惟原告同一交易事實，有進貨退出及銷貨退回，其扣抵及扣減之稅額均於同一期申報，故並未有逃漏稅或虛報進項稅額，被告所為認事用法，顯然有誤。
⒊另依大法官釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5
款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外按所漏稅額處5倍至20倍（已修正為1倍至10）罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部76年5月6日台財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用」。本件原告有進貨退出扣減稅額，又有銷貨退回可扣抵稅額，均於同期申報，並無虛報進項稅額，原處分顯然已違背前揭大法官解釋意旨。
⒋又最高行政法院94年度判字第83號判決就與本案相同情
形之案件，亦以被告主張「進貨退出與銷貨退回核屬二個不同階段之行為，自應於各個行為發生時申報。否則，倘若進貨退出及銷貨退回均未申報之違章案件，均於查獲違章後始主張以進項退出之營業稅額扣減銷項退回之營業稅額核計漏稅額，而均不於發生進銷項稅額退回之當期申報，此與營業稅法第15條第2項及第35條規定之立法意旨云云，業已明顯割裂適用行為時營業稅法第15條第二項前段及後段之規定，已有適用法規不當之違法。」而駁回被告之上訴在案，被告亦依前述判決意旨重為復查決定撤銷原核定補徵營業稅及罰鍰處分，則依平等原則及行政自我拘束原則，本案亦不應處罰，被告對於相同之事實仍一再處罰納稅義務人，顯有違法，且嚴重侵害人民之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額
，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」「營業人…應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第2項、第35條第1項及第51條第5款定有明文。
⒉依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額
，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，如未依規定自動誠實申報，致有漏報營業稅額者，依同法營業稅法第51條規定即應受處罰，原告94年11月、12月銷貨退回或折讓銷售額18,000,000元，未於當期扣減，依首揭函釋規定，得延至95年1月、2月申報扣減，惟同期間進貨退出或折讓銷售額17,999,996元，依首揭稅法規定，應於發生進貨退出或折讓之當期申報扣減營業稅額900,000元，本案原告未依規定自動誠實申報，此為原告所不爭，依營業稅法第51條規定即應受處罰。
⒊又本件調查基準日為95年3月7日，原告於95年3月14
日始補申報，其補申報係在本案調查基準日之後，尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，依首揭稅法規定，原處罰鍰900,000元並無違誤。至原告援引最高行政法院94年判字第83號判決乙節，經查該判決僅對個案具有約束力，尚難遽為援引適用。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。
二、本件被告以查獲原告於94年11月、12月間因進貨退出而收回之營業稅額900,000元，未於發生當期申報並扣減進項稅額，乃依營業稅法第51條第5款規定，按原告所漏稅額900,00
0元處1倍之罰鍰計900,000元之事實，為兩造所不爭，並有營業人進銷項憑證交查異常查核清單及被告所為罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其於同時有進貨退出及銷貨退回，營業稅均為900,000元，發生期間均為94年12月，原告均漏未在當期申報，二者互相抵減後，並無短漏報營業稅額額，被告不可將之切割為兩個事件，此為最高行政法院94年度判字第83號判決所明示，惟被告對原告有利之銷貨退回部分避而不見，卻對進貨退出部分處以罰鍰，於法即有違誤等語。故本件之爭執，在於原告當期同時有銷貨退回及進貨退出漏未申報之情形，被告未扣減銷貨退回之營業稅額，僅就進貨退出而收回之營業額計算原告所漏稅額，依營業稅法第51條第5款規定處以漏稅罰，是否合法？
四、經查：㈠按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人
民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」觀諸大法官釋字第385號解釋自明。又「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰（84年8月
2日公布修正為處1倍至10倍罰鍰），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」亦為大法官釋字第337號解釋所揭示。
㈡次按，營業稅法第51條第5款漏稅額之認定，以經主管稽
徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額，並為同法施行細則第52條第2項第2款所規定。另依營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」同條第
2項規定：「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」依上開規定，如營業人於當期因分別有銷貨退回及進貨退出，而有應於銷項稅額及進項稅額中扣減之營業稅額時，自應併就營業人當期銷貨退回而退還買受人之營業額及進貨退出而收回之營業額同時加減，以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，以此計算營業人有無因虛報進項稅額而實際逃漏之漏稅額，方符規定。而營業稅法第35條第1項係有關營業人應自動報繳營業稅額之規定，尚難據此推論營業人於當期如有同時因銷貨退回及進貨退出之情形，可以分二個不同階段處理，即僅就其進貨退出而收回之營業額計算其漏稅額先予補徵稅額及處以漏稅罰，並置其銷貨退回之營業稅額於不顧（最高行政法院94年度判字第83號判決參照）。
㈢查原告主張於93年12月間向神通公司購進軟體一批，金額
17,999,996元（營業稅額900,000元），取得該公司開立統一發票一紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；復於94年
4月間將該批軟體出售予宏碁公司，而開立統一發票一紙，金額18,000,000元（營業稅額900,000元），作為銷項憑證申報銷售額。嗣因軟體改版，渠等三方協議後，決定於94年12月間將該批軟體退回神通公司，因此，該公司同時由宏碁公司辦理銷貨退回，又向神通公司辦理進貨退出，已取具該二家公司開立之營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，而均漏未計入當期營業人銷售額與稅額申報書申報，遲至次期95年3月14日始同時申報銷貨退回及進貨退出等情，為被告所不爭，並有原告提示前開銷貨退回進貨退出或折讓證明單、營業人銷售額與稅額申報書可稽（見原處分卷第27-29頁），堪信為真實。故依前揭法條說明，原告於95年1月份申報94年11、12月營業稅，因漏報上揭進貨退出，應自進項稅額中扣減之營業稅額為900,
000元，與其漏報上開銷貨退回，得自銷項稅額扣減之營業稅額為900,000元，各自在其進銷項中予以扣減後，原告並無虛報進項稅額，亦無短漏報或漏繳營業稅額之情形，核與營業稅法第51條各款所定應按「所漏稅稅額」追繳稅款，並處1倍以上10倍以下罰鍰之要件不合，被告割裂適用營業稅法第15條第2項前段及後段規定，未審究原告同期尚有上開銷貨退回得扣減之營業稅額900,000元，僅就原告進貨退出而收回之營業額計算其漏稅額而處以罰鍰，於法自有違誤。
五、綜上所述，被告依營業稅法第51條第5款規定，對被告所為上開罰鍰處分，於法尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月26日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官畢乃俊法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年12月26日
書記官李淑貞