裁判字號：最高行政法院100年判字第259號判決
裁判日期：民國100年03月10日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第259號上訴人 邵春華 訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月3日臺北高等行政法院98年度訴字第1686號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局
臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）874,500元，並漏報利息所得計5,969元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額5,045,650元，綜合所得淨額4,590,154元，發單補徵稅額261,915元，並按所漏稅額358,356元處0.2倍之罰鍰計71,671元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人民國98年1月22日北區國稅法二字第0980010536號復查決定書准予追減罰鍰1,440元外，其餘未獲變更；上訴人提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）有關核定短報薪資所得部分：⒈本件系爭公務車乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。⒉任職公司對上訴人等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，公務車租金為任職公司之營業費用，自不應再歸課上訴人之薪資所得。（二）有關罰鍰部分：⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。⒉行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（任職公司）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰。⒊「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，被上訴人於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟本件被上訴人另以「永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日之後」為由，核認上訴人計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）有關核定短報上訴人薪資所得部分：系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，實際係上訴人租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定上訴人短報93年度薪資所得為874,500元並無不合。另上訴人主張本件相關事實業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查終結認定不起訴處分，系爭費用自不應歸入上訴人薪資所得，及臺北地檢署對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，應依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查行政處分本應依查得事實認定，不受刑事判決之拘束。（二）罰鍰部分：本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，上訴人既有是項所得，即應注意使之符合稅法之規定，上訴人短漏申報，自應論罰。至上訴人主張已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件無違反一行為不二罰原則情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人因永達公司出面租賃、而其取得使用權（即未來預期之所有權）之車輛，除了支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由上訴人完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」，此點亦為上訴人所不爭執。從永達公司給予上訴人上開非貨幣經濟資源，其決定標準是以上訴人在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。另外該車輛之租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出（此部分未列在上訴人之所得中），一併由上開「團隊報酬」支應。事實上，除了車輛之租金外，從上訴人使用該車輛所生油料及修繕費，亦係由上開「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分（只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支出），而被上訴人在此均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正車輛之使用視為上訴人提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量上訴人之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到上訴人之福利期待並將車輛之提供與上訴人之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時上訴人因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。從而被上訴人之補稅處分即無違誤，應予維持。關於裁罰部分：在確定上訴人應將上開非貨幣經濟利益納入稅捐客體計算稅基及補稅之事實基礎下，上訴人在申報當時未予申報，即有造成漏稅結果之客觀違法狀態存在。本件上訴人應知悉上開車輛之配置，基本上與其服務績效有關，是用來激勵工作績效者，而且該車輛在支援對招攬保險客戶之餘，更對其有額外之經濟價值，依一般社會通念，其應清楚知悉，在經濟本質上該等車輛租金之支付正是勞務報償之對價，而上訴人明知其勞務報償在稅上之類別屬性為薪資所得，卻漏未申報，至少存在「應注意並能注意而不注意」之過失，而應負擔違章責任。對此上訴人雖以「其依永達公司開立之扣繳憑單記載內容與自財政部財稅資料中心查得之資料為申報，因此已盡注意之能事，並無過失可言」云云。但查本案中扣繳憑單上與財政部財稅資料中心資料上之所以沒有出現上開薪資所得，正是基於永達公司之掩飾，而上訴人亦在有能力認知上開所得屬性之情況下，對永達公司明顯、且可輕易查知之錯誤申報，因為對其有利，而刻意保持沈默，不予申報，至少主觀上難以解免過失責任。至於在裁罰時其裁量基準（即漏稅金額之大小），上訴人復主張應扣除永達公司已為扣繳之稅額。然而本案中永達公司為扣繳時點乃是在被上訴人發動調查程序後所為者（調查基準日為96年4月10日），顯在所得稅報繳時點，上訴人漏未申報此筆稅捐客體所形成之客觀漏稅金額，並無法減除永達公司之扣繳稅額，是其此部分主張亦非可採。另有關上訴人主張部分情形有扣除扣繳稅額者，實屬個案，被上訴人事後在復查階段不予變更，純然基於不利益變更禁止原則，在人民不可主張「不法平等」之法理下，上訴人此部分主張亦非有據。上訴人復主張：本案僅有永達公司之單一漏稅行為，因此應有行政罰法第24條所定「一事不二罰」規定之適用，既然臺北市國稅局已對永達公司未依法扣繳稅額之行為加以處罰，即不應再對上訴人課以漏稅罰。但查永達公司漏未扣繳稅款之行為與上訴人漏未報繳稅款之行為各自獨立，並各自侵犯到國家對稅款之即時有效收取法益（一在前端就源扣繳時點之暫繳稅款，一在後端報繳稅款之全額稅款差額），自應受2次之違章評價。是以本案並無「一事二罰」之情事存在等詞，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）依財政部95年函釋規定，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，成為業務員薪資之一部分，惟原判決卻以薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，否准扣除，自屬違背法令。（二）縱將執行業務所得以薪資所得方式申報綜合所得稅，依財政部95年函釋及所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得之規定，不論薪資所得或執行業務所得，凡與招攬業務有關之成本費用，均非屬綜合所得稅稅基之一部，故應無差異。原判決誤認本件爭點應為系爭所得之性質，顯屬違背法令。（三）依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，原判決見解與該判例有異，自屬違背法令。（四）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。（五）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人 吳文永 租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，自屬違背法令。（六）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，經臺北地檢署認定在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。（七）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，2項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（八）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。（九）被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決以財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，顯違背法令，應予廢棄。（十）行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人吳文永）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法令等語。
六、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」旨在闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（2）再原判決認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則、實質課稅原則及平等原則。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，不應准予減除，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月10日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官林金本法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國100年3月10日
書記官王史民