最高行政法院91年度判字第1516號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1516號判決

裁判日期：民國91年08月22日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一五一六號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年六月二十七日八十九年度判字第二三三八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告之民國（下同）八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一一三、七○○元，乃核定補徵稅額六、八二二元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遞遭駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十九年度判字第二三三八號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴及補充意旨略謂︰一、因「品位加給」中科院認係屬免稅範圍，故再審原告自受雇之日起至退休之日止，發薪時均未將之列入扣繳憑單，再審原告每年按扣繳憑單報稅，並有退稅紀錄可證再審原告並無漏稅，且退休時，「品位加給」亦未列入薪資計算，再審原告從未與中科院簽有任何加給均屬薪資之約定。二、「品位加給」縱屬薪資所得，依再審被告所憑財政部台財稅第三八五○一號函之規定，應自六十九年一月起即應納稅，何以至八十年才發現未稅？何以當時不促補納？何以延至八十五年始追補？執行十多年法令突然改變，為何不能以函令告知納稅義務人？又再審被告每年都依法至中科院審查有關納稅資料，對此未報稅，為何不予糾正？顯見為合法免稅。三、原審僅依雙方訴狀判斷，並未函詢中科院對「品位加給」之來龍去脈。又再審被告於原審辯稱八十年一月桃園稅捐稽徵處曾去函中科院要求依法辦理，語意不明。財政部賦稅署執意強調「非軍職人員定時定額之領取皆屬薪資，應為課稅」，否決以往之執行。且補稅函件皆是八十年後時間，對六十九年至八十年為何未稅，卻無法自圓其說。四、造成本案涉訟，一為中科院未將加給列入扣繳憑單，一為再審被告未及早發現，現已時隔過久，業已失權，縱有過失，亦與再審原告無關，若鈞院認加給屬薪資，再審原告應予補稅，則中科院應補再審原告退休金，若加給屬免稅範圍，則再審被告應退回再審原告溢繳稅款。五、再審被告於答辯狀中逃避答覆之點為：１再審被告稱依財政部台財稅第三八五○一號函辦理，則應從六十九年即應扣稅，何以至八十五年始追繳？２依稅法規定，稅捐單位每年應派稽查人員至中科院審查課稅資料，為何十多年未繳稅，均未追查原因？３自六十九年至八十五年未追究未稅項目，是否失權？４財政部賦稅署八十年一月對中科院非軍職人員所領研究加給不應課稅之答覆略以：「中科院研究加給，係政府為奬勵科技人員從事研究工作之補助費，台端建議，應改為單一薪俸，核課綜合所得稅，以建全所得稅制，此案，待所得稅法修正時，將建議上級參採。」而所得稅法迄今並未修正，何以再審被告忽略後函之不應課稅？５再審被告八十二年四月十五日以北區國稅三第00000000號函財政部建議「自八十二年起，中科院非軍職人員研補費性質之加給，應列入扣繳範圍，並應依法申報所得稅。」何以自訂時間，卻又自八十年起追繳？六、再審原告所爭乃是此事過失責任應由誰負擔，何以當時每年申報所得稅時未結報清楚，事隔多年，再行追繳？再審被告仍執前詞，遵財政部台財稅第三八五○一號函辦理，並以不知全程之行政院秘書長函釋掩飾過失，逃避再審原告所提各點疑問，再審被告強詞狡辯，不足採信等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「左列各種所得，免納所得稅︰一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「
一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並繳納應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部份，請洽商財政部妥為處理。．．．」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。二、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一
一三、七○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額六、八二二元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、至再審原告主張各節，前經鈞院判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原判決係以：「一、按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。二、本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查得再審原告取自中科院之薪資一一三、七○○元，未合併申報，遂核定補徵稅額六、八二二元，再審原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，主張：上開薪資所得一一三、七○○元，無論係按職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款規定之研究補助費，依法應屬免稅所得，不得對之課徵所得稅：即系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋之免稅範圍，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。況本件所得應依其本質審查，而非逕依給付之方式認定：又中科院遲發扣繳憑單，再審被告怠於事實之認定，僅以扣繳憑單為課稅之認定標準，有悖依法課稅原則，且依稅捐稽徵法第一條之一之規定，以及於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，即應自八十四年十月十八日起方得徵收。本案認定課稅標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅。況本件再審被告首應依所得稅法第八十九條第二項之規定，向中科院要求賠繳，不得逕對再審原告課徵綜合所得稅。何況，國防部於計算退休金時，並未將本件系爭所得認定為薪資所得，對再審原告課徵，於法有違云云。三、經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法律秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪資，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一三八七三號函致再審被告，說明其各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，且未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未曾變更，財政部及行政院先後之相關函釋亦均在釋示或釋明系爭所得應予課稅之一貫見解，尚無稅捐稽徵法第一條之一之適用，再審原告主張自八十四年十月十八日起始得徵收稅款，自無足採，且無信賴保護原則之適用。又按納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人確實依規定扣繳；另第八十九條第二項係規定扣繳義務人未履行扣繳責任時之處理，唯不可因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，或扣繳義務人未為扣繳，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，則再審被告向再審原告課徵系爭稅款之前，自無依稅捐稽徵法第八十九條第二項規定，向中科院追究之必要。至於再審原告主張退休金額乙事，與本件課徵稅款無涉。綜上，再審原告主張均無足採。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。」等語，而依修正前行政訴訟法第二十六條判決駁回再審原告在前程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形。再審原告認原判決適用法規顯有錯誤云云，核屬法律上見解之歧異，依首揭說明，不得據為再審之原因。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，提起再審之訴，殊難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二十二日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官高啟燦法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年八月二十二日