裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1348號判決
裁判日期：民國93年04月20日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一三四八號
原告甲○○訴訟代理人戊○○
丁○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人己○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十四日台財訴字第０九二００五七六九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係執業醫師，其民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告核定後，原告不服，循序提起行政爭訟，業經最高行政法院於九十年十二月七日以九十年度判字第二三四四號判決駁回原告之訴確定在案；嗣原告於九十二年六月十三日復以原核定處分有關原告因靜和醫院負責人之執行業務所得中一般門診收入及水電瓦斯費等二項目計算有誤，向被告請求依行政程序法第一百二十八條及稅捐稽徵法第二十八條規定准予辦理更正，經被告以九十二年八月一日財高國稅審二字第０九二００五七七八三號函予以否准；原告就一般門診收入部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡命被告應依行政程序法第一百二十八條規定進行更新之行政程序行為。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」「行政行為之內容應明確。」「行政行為，應依下列原則為之︰一、．．．三採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、．．．二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。．．．。」分別為稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一條、第五條、第七第一項第三款、第四十三條、第一百二十八條第一項第二款所明定。
（二）被告既然於八十三年七月二十五日及八月二十三日二次派員實地駐查，理應將調查結果當場作成調查紀錄表，會同原告簽章核實認定，不應未經徵、納雙方簽章，逕予核定每日一般門診收入為新台幣（下同）五二、０二九元，否則即有違行政程序法第一條及第四十三條之規定。
（三）課稅資料應明確，被告未查明患者之基本資料（姓名、住址、身分證統一編號），即予憑空核定不明人士之收入八、三三五元及八、六三五元；另對於因出國、遠地患者，一次拿數日藥份之個案，未予平均計算每日實收藥費，依被告兩次派員實地駐查紀錄，患者乙次拿七日內之藥份尚能接受，對於因出國、遠地患者，乙次拿數日藥份之個案，應予平均計算每日實收藥費，核實認定，被告九十二年八月一日財高國稅審二字第０九二００五七七八三號函略以：「惟所謂不明人士，原查於駐查紀錄已逐一載明不明患者之衣著特徵，至紀錄表載有長天期拿藥天數，仍係表徵所調查之收費之合理性，是稱無足影響駐查紀錄之真實性。」按原告係屬精神科專業醫師，其病患對象特殊，所謂不明患者是否為陪同患者就診或探視患者之家屬，則不得而知；另長天期拿藥天數之收入，係以數目字、金額計算核定之所得額，事關原告權益，不能概括以表徵所調查之收費之合理性，否准原告之申請，以上均有違行政程序法第五條行政行為之內容應明確之原則。是應追減是項每日一般門診收入之不明人士收入八、四八五元；長天期拿藥天數收入六、五六一元。
（四）原處分核定每日自費住院收入六、五００元，並無核定依據，依被告八十三年七月二十五日派員實地駐查紀錄，當天有藥癮患者 吳秀惠 住院二十一天，出院費二一、一一六元，平均每天收費約一、０００元，八十三年八月二十三日派員實地駐查紀錄，當天有患者 邱榮輝 住院十二天，出院費四二、０００元，平均每天收費三、五００元，既然派員實地駐查，就應核實認定，自費住院收入最高僅能核定三、五００元，是應追減自費住院收入三、０００元。綜上，應追減每日一般門診收入一五、０四六元，自費住院收入三、０００元，全年一般門診收入五、四一三、八００元。被告未參酌帳載資料，遽以駐查二天之查得資料為依據，核定每日一般門診收入為五二、０二九元，全年執業三００天之一般門診收入計一五、六０八、七００元，有違行政程序法第七條第一項第三款比例原則之立法意旨。另原告自始主張應追減全年一般門診收入五、四一
三、八００元，被告誤植為經重新估算結果，每日一般門診收入為一五、０四六元，全年一般門診收入五、四一三、八００元，其金額可說失之毫釐，差之千里，顯見原處分對原告之主張，未加審理，對自費住院收入部份亦未答辯或作成決定，即以不符合行政救濟程序駁回原告之申請。又原告八十二年度綜合所得稅申報事件，經被告核定後，原告亦就一般門診收入部份提起行政救濟，並經財政部八十九年十一月十四日台財訴字第０八九一三五七九五二號訴願決定將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分在案；則就本件同為一般門診收入之核定，自應與該事件為相同處理，故請依行政程序法考量，撤銷原處分。
（五）本案原告所提出之事實，係屬最高行政法院九十年度判字第二三四四號確定判決及相關之決定、處分所未斟酌及未提出之事實，其理由亦未相同，因此並無一事不再理之情形，而且本案所提出之事實係指陳前述最高行政法院所未斟酌之證物及事實，因此程序上符合行政程序法第一百二十八條第一項第二款、第三款之規定，被告機關未就實體審查，僅於程序上駁回，不准更正，而訴願機關亦予維持，實有違誤。再則本案之訴訟標的係請求撤銷駁回更正申請之處分及維持該處分之決定，並請求依法更正追減，與前判決之標的亦不相同，更無所謂一事不再理之情形。
（六）至於原告起訴所敘述之被告違法之新事實，皆有所據，有被告收入調查作業要點可稽，被告違反作業要點之規定，對原告進行核定業務收入之違法行為，而被告一直至九十二年十一月份方知有此作業規定，且才發現被告有此部分違法存在之事實，即提出申請要求更正。至於前案判決之法定救濟程序至九十年一月份最高行政法院判決方始終結，至今亦未逾五年期間，因此本案並無更正申請逾期之問題。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）原告係執業醫師，八十三年度綜合所得稅結算申報，列報靜和醫院之執行業務收入五九、八八八、五二五元，執行業務費用六七、六０九、五０一元，執行業務所得為零元，被告依查得資料及原告之帳證查核結果，核定執行業務收入
七二、一八三、三四一元，執行業務費用五七、四二０、五四八元，執行業務所得為一四、七六二、七九三元，併課其當年度綜合所得稅。原告就執行業務收入之一般門診收入、住院收入及執行業務費用項下之伙食費、其他費用部分，申經復查結果，除准予追認執行業務費用之伙食費六八五、六二五元及其他費用一七七、三一七元外，其餘未准變更。原告仍未甘服，遞經訴願、再訴願，均遭駁回，續提行政訴訟，經最高行政法院九十年十二月七日以九十年度判字第二三四四號判決駁回原告之訴確定。嗣原告於九十二年六月十三日具文聲稱系爭執行業務所得之一般門診收入及水電瓦斯費等二項目計算有誤，申請依行政程序法第一百二十八條及稅捐稽徵法第二十八條規定准予辦理更正。被告以九十二年八月一日財高國稅審二字第０九二００五七七八三號函復：「台端申請更正靜和醫院八十三年度執行業務所得乙案，查無稅捐稽徵法第二十八條暨行政程序法第一百二十八條規定之適用．．．台端於『更正申請書』所述各節，既經各審級受理行政救濟機關斟酌後認定為無理由而予以論駁在案，基於一事不再理之原則，即不得就同一法律關係更行爭訟（改制前行政法院即現之最高行政法院四十四年度判字第四十四號判例可資參照），復無所舉稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百二十八條規定之適用。三、至關於追認水電瓦斯部分，經查當年度本局認列金額為六八二、六八０元，尚較台端所主張之
六三二、八二六元為高，並無為不利納稅義務人之處分，台端就此或有誤解，併此指正。」故否准所請，原告就一般門診收入部分（含住院收入），仍表不服，提起訴願，經財政部以九十二年十月十四日台財訴字第０九二００五七六九四號訴願決定予以駁回在卷。
（二）經查原告於訴願及本訴訟一再主張之事項，業經上開各行政救濟程序之受理機關詳予斟酌並論駁在卷（要旨為：原告帳載分為一般門診收入、一般住院收入及一般伙食費收入三科目，僅就伙食費收入部分開立收據，然其金額卻與帳載不符，至一般門診收入及住院收入則均未開立收據，其帳證既無從正確反映真實之收入，則被告依實地駐院調查結果核定執行業務收入，即無違誤）。原告再執前詞爭辯，非僅違反一事不再理之行政法理，復因本件業經改制前行政法院實體確定判決維持被告原處分，原告既可依再審程序謀求救濟，其因怠忽而未提起，自有重大過失，揆諸首揭行政程序法第一百二十八條規定及法務部九十二年三月二十日法律字第０九二００一０二一七號函釋意旨，自不得請求被告重新進行行政程序，亦無依稅捐稽徵法第二十八條規定予以撤銷或變更之適用。
（三）次查，原告列舉行政程序法第一條、第五條、第七條、第四十三條等規定，主張被告核定其執行業務收入中之一般門診收入（含住院收入），顯有不當云云；卷核原告所提示靜和醫院八十三年度帳簿及收據，有關業務收入之一般收入部分，帳載分為一般門診收入、一般住院收入及一般伙食費收入三科目，惟所開立之收據僅有一般伙食費收入，並無一般門診收入及一般住院收入，且所開立之收據無連續之單照編號，亦未依時序開立，無法勾稽其正確性，開立之金額復與帳載不符，原告既未就該醫院業務收入之一般門診收入及一般住院收入確實開立收據並記載供核，是則被告依實地駐院調查結果核定每日之一般門診收入及一般住院收入，核與所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項暨財政部八十四年二月十五日台財稅第000000000號函核定之八十三年度稽徵機關核算執行業務者收入標準等規定，均無不合；又每日一般門診收入係依實地駐院查得各該患者收費情形按就診人數計算其平均值，即：八十三年七月二十五日第一次駐查，查得三十一人就診，收費金額合計
三二、一五五元，八十三年八月二十三日第二次駐查，查得三十六人就診，收費金額合計五八、三０四元，二次查得資料平均收費金額為四五、二二九元，加上原告自述之一般住院收入平均每日六、五００元以及掛號費三００元核定每日收入為五二、０二九元，並無違誤；又每日查得平均就診人次三十三．五人亦與原告自陳之三十一人相若（有被告八十三年八月三日執行業務狀況訪查報告表附卷可稽），堪認被告之核定均與原告實際執業情形相當，又上開爭點復經最高行政法院判決原告之訴駁回確定，足證被告確無適用法令不當及計算錯誤之情事。雖原告以駐查紀錄有不明人士及長期天數之不合理收費情事為之爭議，惟患者姓名並非核課執業所得之必要條件，且所謂不明人士，被告於駐查紀錄表上已逐一載明不明患者之衣著特徵，至紀錄表載有長期天數拿藥，乃係表徵所調查之收費之合理性，益證被告所為調查已盡客觀、詳實之能事；申言之，上開駐查紀錄表所載內容乃稽徵機關為調查課稅事實所為客觀證據之採集，自有其證據力，所稱無足影響是項駐查紀錄之真實性，又被告以訪駐查方式核定執行業務者之執行業務收入乃係基於課稅合理性與公平性之考量，且訂有「八十三年度醫師、補習班、幼稚園、托兒所業務收入調查作業要點」作為執行之依據，並無不合；況原告雖爭辯一般門診收入及住院收入核定不當，然經被告於初核及復查先後通知提示開立之收費收據及收入明細帳供核，卻均未依限提示，其既怠惰未盡協力義務，復無於己有利之新事證可憑，徒托空言，殊無足取。
（四）綜上所述，原告之主張，皆與行政程序法第一百二十八條及稅捐稽徵法第二十八條規定之適用不符，亦無得重新進行行政程序之事由，所訴俱難採據。
理由
一、按行政處分之形式存續力（不可爭性）並非拘束行政機關撤銷權之行使，而係排除相對人或第三人依通常救濟程序聲明不服之可能性，是行政處分已具有不可爭訟性（包括行政法院判決確定），人民仍得依行政程序法第一百二十八條之規定申請行政程序之重新進行，惟原經行政法院判決駁回確定者，基於判決之確定力，如事實及法律狀況並未變更，行政法院不得作成違反原確定判決之判決（參陳敏著行政法總論，三版，第四九七頁）；又「按行政程序法第一百二十八條規定．．．。又本部曾於九十一年八月十二日以法律字第０九一００二九三三五號函復財政部略以：『非經實體判決確定之行政處分，符合上開（行政程序法第一百二十八條）規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。．．．。』」法務部九十二年三月二十日法律字第０九二００一０二一七號函釋有案。是本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報事件，原告不服被告課稅之核定處分提起行政爭訟，固經最高行政法院於九十年十二月七日以九十年度判字第二三四四號判決確定，嗣原告於上開行政爭訟再審救濟期間經過後之九十二年六月十三日申請依行政程序法第一百二十八條規定重新開始進行行政程序，依前開說明，程序上並無不合，合先敘明。
二、次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政程序法第一百二十八條亦有明文。且此條第一項第二款所謂「發生新事實」，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之證據而言，另依同條第二項規定，則申請重開行政程序，應自法定救濟期間經過後三個月內為之，乃提起重開行政程序應遵守之法定期間。
三、經查，本件原告係執業醫師，八十三年度綜合所得稅結算申報，列報靜和醫院之執行業務收入五九、八八八、五二五元，執行業務費用六七、六０九、五０一元，執行業務所得為零元，被告依查得資料及原告之帳證查核結果，核定執行業務收入七二、一八三、三四一元，執行業務費用五七、四二０、五四八元，執行業務所得為一四、七六二、七九三元，併課其當年度綜合所得稅。原告就執行業務收入之一般門診收入、住院收入及執行業務費用項下之伙食費、其他費用部分，申經復查結果，除准予追認執行業務費用之伙食費六八五、六二五元及其他費用
一七七、三一七元外，其餘未准變更。原告遞經一再訴願均遭決定駁回後，提起行政訴訟，經最高行政法院於九十年十二月七日以九十年度判字第二三四四號判決駁回原告之訴確定在案。嗣原告於九十二年六月十三日復以原核定處分有關原告因靜和醫院負責人之執行業務所得中一般門診收入及水電瓦斯費等二項目計算有誤，向被告請求依行政程序法第一百二十八條及稅捐稽徵法第二十八條規定准予辦理更正，經被告以九十二年八月一日財高國稅審二字第０九二００五七七八三號函予以否准等情，有最高行政法院九十年度判字第二三四四號判決、原告九十二年六月十三日請求被告依行政程序法第一百二十八條及稅捐稽徵法第二十八條辦理更正之更正申請書、被告九十二年八月一日財高國稅審二字第０九二００五七七八三號函附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
四、至原告八十二年度綜合所得稅事件，經被告核定後，原告亦不服而提起行政救濟，雖經財政部八十九年十一月十四日台財訴字第０八九一三五七九五二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」在案，有該訴願決定書在卷足參；然該訴願決定係就原告八十二年度綜合所得稅之核定處分適法與否所為決定，該決定所認定事實與本件原告八十三年度綜合所得稅核定處分之事實本不相同，縱該訴願決定係將被告所為八十二年度合所得稅課稅處分撤銷，亦非屬本件新事實或新證據至明；另原告所主張之收入調查作業要點，僅屬國稅局機關內部之調查作業規定，況被告亦已依該要點於八十三年七月二十五日、八十三年八月二十三日派員實地駐查，有駐查患者名單等紀錄在卷可佐，又駐查紀錄表所載內容乃稽徵機關為調查課稅事實所為客觀證據之採集，縱駐查紀錄並未會同原告簽章，亦不影響駐查紀錄之真實性，是原告所主張之收入調查作業要點亦非屬如經斟酌可受較有利之處分之發生新事實或發現新證據，自不得以此據為申請重新進行行政程序之理由，是原告以上開訴願決定書及收入調查作業要點主張發現新事實證據，請求重開行政程序尚屬無據。
五、至行政程序法第一百二十八條第一項第三款所謂「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由．．．。」係指須具有行政訴訟法第二百七十三條所定：「．．．
一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。三、判決法院之組織不合法者。四、依法律或裁判應迴避之法官參與裁判者。五、當事人於訴訟未經合法代理或代表者。六、當事人知他造之住居所，指為所在不明而與涉訟者。
但他造已承認其訴訟程序者，不在此限。七、參與裁判之法官關於該訴訟違背職務，犯刑事上之罪者。八、當事人之代理人、代表人、管理人或他造或其代理人、代表人、管理人關於該訴訟有刑事上應罰之行為，影響於判決者。九、為判決基礎之證物係偽造或變造者。十、證人、鑑定人或通譯就為判決基礎之證言、鑑定或通譯為虛偽陳述者。十一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。十二、當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴．．．。」及同法第二百七十四條所定：「為判決基礎之裁判，如有前條所定之情形者，得據以對於該判決提起再審之訴。」情形之一者而言，且各該原因之存在，尚須足以影響行政處分之決定者，始足當之。然查，原告前揭主張，並無相當於行政訴訟法前揭所定再審之事由，亦如前述，則原告據此申請重開行政程序，亦屬無據。
六、末按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文，此條文限於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者始有適用，乃屬當然；然查，本件原告據以爭執者厥為被告二次派員實地駐查，並未將調查結果當場作成調查紀錄表，會同原告簽章核實認定即逕為核定云云，惟此爭執並非前開稅捐稽徵法第二十八條所謂之適用法令錯誤或計算錯誤之情形，是被告否准原告以此申請被告更正原處分中關於原告執行業務收入中之一般門診收入（含住院收入）乙節，並無不合。
七、綜上所述，原告上開主張既不足採，則被告否准原告重開行政程序及更正稅額之申請，即無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，並命被告應依行政程序法第一百二十八條規定進行更新之行政程序行為，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決之結果均不生影響，自無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百第二款後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月二十日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年四月二十日
法院書記官嚴寶明