裁判字號：最高行政法院93年判字第1275號判決
裁判日期：民國93年10月01日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一二七五號
上訴人乙○○
丁○○丙○○被上訴人新竹縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十二年十月二十三日臺北高等行政法院九十一年度訴字第三四五一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人等係已故 蘇木榮 之繼承人，蘇木榮亡故後遺有多筆土地，被上訴人以繼承人不僅迄未辦理繼承登記，亦未由全體繼承人共同向被上訴人申請辦理分單課徵，乃依民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十二條、第十九條第三項規定，就其地價稅之課徵均以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人。其九十年之地價稅，並分就上訴人等已往年度有無不服請求行政救濟為區分，其中坐落新竹縣竹北市○○段○○○○號等十筆土地，因上訴人等已往年度從未表示不服，乃就此部分核課其地價稅為新台幣（以下同）五八○、九○一元。其餘土地，上訴人等因歷年均不服被上訴人之核課處分，乃另分一張稅單，核定其應納地價稅為五八二、九一七元，惟上訴人等對上開二份九十年度地價稅之核定全部不服，循序提起本件行政訴訟。主張被繼承人蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，其所遺坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地屬「農業區」，經核定為「農業使用」並核課田賦在案。雖被上訴人八十三年、八十四年更正五三─一地號的持分為十分之一，核定退稅八八六元，並僅准自八十四年起改課「田賦」。○○○鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地，係屬公共設施尚未完竣區、依法限制建築地區及公共設施保留地等之地區，原亦經核准課徵「田賦」，並編為○○○區○○○道路」、「公園」及「綠地」使用，然被上訴人卻將上開土地自七十九年起改課「地價稅」，顯有違土地稅法施行細則第二十五條規定。且前開九筆土地因政府尚在開發，技術上無法做工業或商業使用收益，故仍應依原農業用地使用課徵「田賦」，或依土地法第一百九十四條規定予以免稅，或依土地減免規則第十二條規定稅賦全免。又查前○○○鎮○○○段九筆土地及竹北市○○段八九三、竹北市○○段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三
九、七五五地號及站前段七六四、七九八地號等十四筆土地，既均為持分共有土地，且無人管理，符合土地稅法第四條第一項第三款規定，應由被上訴人指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。被上訴人於核課時，土地登記簿所有權人並非上訴人等人，又稅單所載納稅義務人丙○○並非管理人，即無負全部納稅之義務。為此請判決將訴願、復查決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地係屬「農業區」「建」地目土地，核屬應課徵地價稅範圍，然上訴人等於收到八十四年地價稅單後，主張該二筆土地應課徵田賦，並經被上訴人認定符合土地稅法施行細則第二十四條第四款規定。次查前○○○鎮○○○段九筆土地，為都市土地，地目為「建」，其使用分區分別為工業區、公園用地、道路用地，且系爭土地實際仍為房屋建築等使用。被上訴人於辦理「與農業經營不可分離土地」清查作業時，會同農業主管機關認定系爭土地已未供與農業經營不可分離使用，而予以改課地價稅。又被上訴人依科學工業園區管理局之函復核定，坐○○○鎮○○○段
三、五、二七─一、二八、二八─十地號等五筆土地之使用分區為工業區，按一般稅率課徵地價稅，同段十一、十一─一、三三八─一地號等三筆土地之使用分區為公園用地及道路用地，按公共設施保留地課徵地價稅，三四三號土地○○○區○○○區○道路用地，然三四三號土地因二分之一已實際作道路使用，故免徵地價稅，二分之一則按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。上訴人援引鈞院九十年度判字第二六一號係有關土地因公害污染而受政府管制使用減免地價稅之判決，核與本件案情有別，尚難比附援引。另土地稅法第四條規定之立法意旨無非是為了便利稽徵，上訴人等所有前○○○鎮○○○段九筆土地及竹北市○○段八
九三、竹北市○○段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、
七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號及台元段七九八地號等十四筆土地，均為持分共有土地，然上訴人等所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議。被上訴人就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被上訴人已協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤。至於訴外人 黃榮吉 等七人對其占有上訴人等所有土地情節，既有異議，依前開財政部函釋，被上訴人即不應逕行指定由渠等代繳地價稅等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按民法第一千一百五十三條及同法第二百七十三條第一項規定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。是以被上訴人依財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋規定將系爭土地之地價稅納稅義務人登載為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，並無不合。次查上訴人等所有坐○○○鎮○○○段○○號等九筆土地，經被上訴人所屬竹東分處於七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查時，經農業主管單位依「台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」八㈠甲三規定，認定系爭土地上之建物已無被繼承人蘇木榮之配偶或直系親屬設籍該地，建物所有權人與使用人亦與其無承典、承領、承耕或租賃關係，已不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，遂由原處分機關竹東分處予以改課地價稅，並無不合。又查該九筆土地雖係新竹科學園區特定區主要計畫內土地，然已放棄徵收，且系爭土地實際上仍為建築設施等使用，而無不能使用情事，上訴人等主張應有土地法第一百九十四條免稅規定之適用，即無從採據。至於坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地，上訴人等於收到八十四年地價稅單後，主張該二筆土地應課徵田賦，經農業主管機關會勘認該地係供與農業經營不可分離之使用，被上訴人即以八十五年三月七日八五新縣稅財字第五三六二號函准改課徵田賦，其後即未課徵其地價稅，上訴人等就此九十年未予課徵地價稅之土地，亦訴請撤銷被上訴人之核課處分，欠缺權利保護必要，其訴為顯無理由，應併予駁回。至於地價稅法第四條第一項第三款及第四款之立法意旨無非係為便利稽徵，然被上訴人以上訴人等所○○○鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地及竹北市○○段八九三、竹北市○○段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號及台元段七九八地號等十四筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，上訴人等所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被上訴人就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被上訴人已協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，被上訴人乃依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，仍向土地所有權人發單課徵地價稅，並無不合等由。據以駁回上訴人等在原審之訴。資為判決之論據。
四、上訴意旨除執與起訴意旨相同之論證外，略以：地價稅之核課，被上訴人未於繳款書上載明全體納稅義務人之姓名，亦未能確定本件行政處分之當事人，僅記載丙○○等為當事人，依法無據。且本案九十年地價稅係發生在被繼承人蘇木榮死亡後，顯然不是被繼承人之債務，原判決引用民法第一千一百五十三條第一項規定認繼承人對系爭稅款負連帶責任，適用法律有誤。上訴人等依法僅各有應繼分各十二分之一之權利，依法僅應負十二分之一之納稅義務，本件為尚未確定之案件，應准予分單繳納。另竹北市等十四筆土地既已查明為占有人占有使用，納稅義務人又行蹤不明，至權屬不明，無人管理，應適用土地稅法第四條第一款至第四款規定，由占有使用人代繳地價稅。○○○鎮○○○段三、五、十一、十一─
一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地，依科學工業園區管理局核發之使用分區證明所載，認定尚未分割完竣，亦尚未完成細部都市計劃，應依原使用分區使用，即農業區及保護區之農業用地使用，本件相同情況，亦經司法院釋字第五六六號解釋在案，故系爭九筆土地既經農業主管機關核准課徵田賦，依法自應按從來使用之農業用地課徵田賦。又原判決所引用之財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函、七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函、八十七年十一月三日台財稅第000000000號函及「台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」八㈠甲三規定等行政命令，逾越母法之規定，依行政程序法第一百七十四條之一之規定，應失效等語。因認原判決有適用法規不當、判決不備理由及理由矛盾之違背法令。為此求為廢棄原判決。
五、本院按：財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函、八十七年十一月三日台財稅第000000000號函等行政命令，係主管機關適用其主管法律時所表示之見解，其所依據之法律就是所適用之法條規定，經核尚無逾越母法之規定，且既係主管機關適用其主管法律時之見解，尚非依法律授權所訂定之法規命令，無須另以法律授權始能為之。上訴意旨謂上開函釋依行政程序法第一百七十四條之一之規定，未能於該法施行後一年內補正其法律依據，應已失效乙節，尚屬誤解而無可取。至司法院釋字第五六六號解釋係對免徵遺產稅與贈與稅所作之解釋，與課征地價稅事宜無涉，尚無從援用。次按財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函雖經該部八十八年十一月二十三日以台財稅第000000000號函停止適用，惟查財政部七十四年十月三十日台財稅第二四一六三號函明釋：「本公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部六十八台財稅第三四三四八號函核釋有案。依民法第二百七十三條第一項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」系爭土地公同共有人未申請分單繳納地價稅，被上訴人以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。又查本案九十年地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，然因上訴人等繼承人未辦訖繼承登記，故地價稅之繳納仍屬被繼承人之債務，原判決引用民法第一千一百五十三條第一項規定認繼承人對系爭稅款負連帶責任，適用法律尚無違誤。上訴人等主張其僅有應繼分各十二分之一之權利，依法僅應負十二分之一之納稅義務。自無可採。又查上訴人等所有坐○○○鎮○○○段○○號等九筆土地，雖係新竹科學園區特定區主要計畫內土地，然已放棄徵收，且系爭土地實際上仍為建築設施等使用，而無不能使用情事，上訴人等主張應有土地法第一百九十四條免稅規定之適用，即無從採據。至上訴人等所○○○鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地及竹北市○○段八九三、竹北市○○段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二
五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號及台元段七九八地號等十四筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，上訴人等所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被上訴人就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被上訴人已協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，被上訴人乃依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，仍向土地所有權人發單課徵地價稅，並無不合等由。據業經原判決於理由中敘明甚詳，上訴意旨猶執前詞聲明不服，無非係上訴人對原判決法律上見解之歧異，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人等之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月一日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官劉鑫楨法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十三年十月一日