裁判字號：臺北高等行政法院92年訴更一字第46號判決
裁判日期：民國92年10月15日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴更一字第四六號
原告僑泰興企業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 盧聯生 （會計師）被告財政部臺北市國稅局（原為臺北市稅捐稽徵處承辦）代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二日台財訴字第○八九一三五六六四四號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於九十年十一月二十三日以八十九年度訴字第四○四九號判決撤銷原處分及訴願決定，被告提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第四九○號判決發回本院更為審理，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係兼營營業稅法第八條第一項規定免稅貨物之營業人，於報繳民國（以下同）八十六年度最後一期營業稅時，依兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整稅額及營業稅，因調整錯誤，致逃漏營業稅合計新台幣（下同）五、九六八、九四六元。案經原處分機關所屬南港分處查獲，核理核定補徵營業稅五、九六八、九四六元（原告已於八十七年九月四日繳納二、二八九、六八七元），並按原告所漏稅額處以○．五倍罰鍰計二、九八四、四○○元（計至百元為止），原告不服，申請復查，經原處分機關以八十八年十月四日北市稽法乙字第八八一五八五六二○○號復查決定將原核定補徵稅額變更核定為四、九六四、七七五元，扣除上開原告已補繳之二、二八九、六八七元，尚應繳納二、六七五、○八八元，並科處罰鍰為二、四八二、三○○元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，就罰鍰部分向本院提起行政訴訟。經本院於九十年十一月二十三日以八十九年度訴字第四○四九號判決撤銷原處分及訴願決定，被告提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第四九○號判決發回本院更為審理。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分（罰鍰部分）均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）原告是否在調查基準日前，自動補繳，而有稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用？
（二）原告有無逃漏營業稅之故意過失責任？原告主張：
一、被告指稱本件調查基準日（函查日）為八十七年九月一日顯示與事實不符：按本案原告自動補繳稅款日期為八十七年九月二日，被告發函之信封上所蓋郵戳日期為八十七年九月三日十九時，顯示被告係於八十七年九月三日發函調查，原告於同年九月四日下午一時收件，被告辯稱函查日為八十七年九月一日顯與事實不符。另查被告所提出八七、九、一北市稽南港創字第八七九○五六四六號函影本，顯示八十七年九月一日係被告內部文書之簽核日期，並非函查日，調查基準日之認定應以函查日為準而非簽核日。再者，上述內部簽核文件所載審核員及主任之簽章期日皆同為八十七年九月一日十五時二十五分，亦有矛盾之處，蓋主任之簽核時點應在審核員之後，二者不可能在同一時點為之，併予敘明。
二、財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函可資援引適用：依首揭函釋有關調查基準日之認定原則規定；「‧‧‧納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日」。被告處分書所載日期為八十七年十一月六日，係在原告自動補繳日期（八十七年九月二日）之後。故本案原告自動補繳日期係在被告調查基準日之前無誤。
三、原告八十六年各期營業稅及八十六年底調整兼營營業人當年不得扣抵進項稅額，皆如期且真實申報，僅係申報書之欄位填寫錯誤，以及因兼營營業人年底計算調整不得扣抵進項稅額時，採用直接扣抵法，因計算過於繁複，致有計算上之錯誤，然所申報之各項數據皆真實無誤，並無任何逃漏之意圖及可能，蓋稽徵機關依據原告申報資料，以先進之電腦設備，即可馬上算出應調整補繳之稅額，原告自無僥倖逃漏之可能。
四、依台北市政府府訴字第八七○一四六○三○一號訴願決定意旨指出：兼營營業人到年底計算調整不得扣抵進項稅額，應由稽徵機關依據全年受理申報的資料算出後主動發單通知營業人繳納，不宜待營業人申報錯誤後再依漏報補稅，並加處罰鍰。其訴願決定之理由認為財政部所訂的計算辦法，不是稅法專業人員非常容易忽略，而且營業稅每二個月申報的資料，均在稽徵機關掌握中，以稽徵機關的電腦設備，不難算出各廠商年底應調整稅額，宜由稽徵機關發單通知補稅，以落實行政革新及愛心辦稅的原則，可資援引適用。再者，兼營營業人年底調整不得扣抵稅額，係屬台北市稅捐稽徵處各分處輔導案件，亦無處罰情事。
五、依稅捐稽徵法第四十八條之一規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧」，本件原告係於八十七年九月二日自動補報並補繳稅款，被告依原告之更正申報始於八十七年十一月六日作成處分書，指陳原告違章漏稅，除補徵稅款外，另處罰鍰。顯然違反稅捐稽徵法第四十八條之一規定，且亦有違政府鼓勵納稅義務人改過自新，誠實申報之立法美意。
六、綜上所述，本案被告寄發調查函之日期為八十七年九月三日，此有郵戳為證，寄發處分書日期為八十七年十一月六日，原告自動補報並補繳日期為八十七年九月二日，皆在被告函查日之前，依前揭稅稽徵法第四十八條之一及財政部000000000號函規定暨台北市政府訴字第八七○一四六○三○一號訴願決定意旨，自應免除處罰。
被告主張：
一、因營業稅業務移撥，本案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。
二、有關原告主張本件調查基準日（函查日）為八十七年九月一日顯示與事實不符乙節，查依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函頒之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以函查日（即發文日）為調查基準日，而原告自動補繳所漏稅款日期為八十七年九月二日，係在本件開始進行調查之後，自不待言，更何況原告應補徵稅額為四、九六四、七七五元，而於八十七年九月二日僅補繳二、二八九、六八七元，尚有二、六七五、○八八元未補繳，核與稅捐稽徵法第四十八條之一規定不符。
三、按依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一本法第四十一條至第四十五條之處罰。二各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」上開所稱「進行調查之案件」，其基準日之認定目的，旨在判別納稅義務人之自動補繳所漏稅款，是否在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查以前，以資為有無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用；據此，除查有其他最先調查之作為外，稽徵機關函查公文書上所載發放日期，應足以認定稽徵機關已著手進行調查」財政部九十二年八月十五日著有台稅六發字第○九二○四五四三四九號函釋可參，核與稅法相關規定，並無違背，應予適用。
理由
一、「進口左列貨物免徵營業稅：一、第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。二、關稅法第二十六條規定之貨物．．」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。‧‧‧」分別為行為時營業稅法第九條、第十五條第一項、第十九條第三項、第四十一條第二項、第五十一條第五款所明定。次按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，．．．。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅辦理申報繳納‧‧‧。」兼營營業人營業稅額計算辦法第二條、第三條、第七條第一項亦分別定有明文。另「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節輕微，減輕或免予處罰。．．四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，至短、漏報稅額者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款所規定。又按「依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一本法第四十一條至第四十五條之處罰。二各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」上開所稱「進行調查之案件」，其基準日之認定目的，旨在判別納稅義務人之自動補繳所漏稅款，是否在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查以前，以資為有無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用；據此，除查有其他最先調查之作為外，稽徵機關函查公文書上所載發文日期，應足以認定稽徵機關已著手進行調查」財政部九十二年八月十五日著有台稅六發字第○九二○四五四三四九號函釋可參，核與稅法相關規定，並無違背，應予適用。
二、本件原告係兼營營業稅法第八條第一項規定免稅貨物之營業人，於報繳八十六年度最後一期營業稅時，依兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整稅額及營業稅，因調整錯誤，致逃漏營業稅合計五、九六八、九四六元。案經原處分機關所屬南港分處查獲，核定補徵營業稅五、九六八、九四六元（原告已於八十七年九月四日繳納二、二八九、六八七元），並按原告所漏稅額處以○．五倍罰鍰計二、九
八四、四○○元（計至百元為止），原告不服，申請復查，經原處分機關以八十八年十月四日北市稽法乙字第八八一五八五六二○○號復查決定將原核定補徵稅額變更核定為四、九六四、七七五元，扣除上開原告已補繳之二、二八九、六八七元，尚應繳納二、六七五、○八八元，並科處罰鍰為二、四八二、三○○元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告是否在調查基準日前，自動補繳，而有稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用？及原告有無逃漏營業稅之故意過失責任？
三、原告雖指被告發函之信封上所蓋郵戳日期為八十七年九月三日十九時，顯示被告係於八十七年九月三日發函調查，原告於同年九月四日下午一時收件，被告辯稱函查日為八十七年九月一日顯與事實不符云云，惟查，被告函查公文書上所載發文日期為八十七年九月一日，原告自動補繳稅款日期為八十七年九月二日，有該函及自動補報補繳稅額繳款書影本附卷可參，而稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，免除各稅法所定關於逃漏稅之處罰，其所稱「進行調查之案件」，其基準日之認定目的，旨在判別納稅義務人之自動補繳所漏稅款，是否在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查以前，以資為有無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，故在公文之發文日與寄發日不同時，應以公文書上之發文日為準，亦有財政部上開台稅六發字第○九二○四五四三四九號函釋可參，是原告主張尚無可採；且查，本件應補徵稅額經復查後核定為四、九六四、七七五元，而原告於八十七年九月二日僅補繳二、二八九、六八七元，尚有二、六七五、○八八元未補繳，亦與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之要件不合，其主張應得免罰，要無可採。
四、至原告主張依台北市政府府訴字第八七○一四六○三○一號訴願決定意旨，兼營營業人到年底計算調整不得扣抵進項稅額，應由稽徵機關依據全年受理申報的資料算出後主動發單通知營業人繳納，不宜待營業人申報錯誤後再依漏報補稅，並加處罰鍰一節，經查，原告八十六年度依實際進口小麥之金額二五四、四○九、七二八元稅申報，但年度調整計算表因欄位填錯，誤產出應補稅額二、七一六、二六六元，填載申報書時應補徵稅額又誤填應退欄位，致當期應稅未繳尚產生留抵。錯誤經調整表欄位更正後應補繳營業稅二、二四八、五○九元，另溢抵稅額
二、七一六、二六六元，總計應追繳四、九六四、七七五元，原告於八十七年九月二日已補繳二、二八九、六八七元，合計尚應補繳營業稅二、六七五、○八八元之事實，為原告所不爭執，對應補繳稅捐部分，原告亦無不服，查本件既因原告之過失誤報業已造成溢抵稅額之逃漏營業稅結果，則被告依稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款規定按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回，至所舉台北市政府訴願決定，並無拘束本院之效力，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十月十五日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月十五日
書記官楊子鋒