裁判字號：最高行政法院97年判字第43號判決
裁判日期：民國97年02月27日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
97年度判字第00043號再審原告甲○○訴訟代理人 張福源 再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國94年9月29日本院94年度判字第1544號判決，提起再審之訴，關於依行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由提起再審之訴部分，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣被繼承人 王意誠 於民國82年4月25日死亡，再審原告於82年12月22日申報遺產稅，案經再審被告核定遺產總額為新臺幣（下同）320,225,399元，遺產淨額為175,733,664元，應納遺產稅額為56,387,007元，並就其漏報遺產稅額部分，處罰鍰20,421,031元，再審原告不服就課徵遺產稅及罰鍰等項，申經復查結果，因繼承人之一 王克明 84年5月21日死亡，再審被告乃將本件納稅義務人及繼承人更正為 王龍華 等11人，並准予註銷原核定併入遺產總額中之死亡前三年贈與21,250,709元及土地返還請求權36,770,941元，計核減遺產總額58,021,646元及註銷罰鍰20,421,031元，重行核定遺產總額為262,203,753元，遺產淨額為117,712,018元，罰鍰為0元。再審原告猶未甘服，復就㈠死亡前3年內贈與稅14,464,806元屬應納未納贈與稅稅捐，應依法扣除，及㈡因辦理繼承之訴訟裁判費485,418元、郵資1,820元及律師費等二項，循序經訴願、再訴願，案經行政院88年7月30日台88訴字第29426號再訴願決定，將財政部訴願決定關於執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分撤銷，著由財政部另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回。再審原告猶不服，就駁回之部分，提起行政訴訟，經本院90年度判字第191號判決駁回確定。
再審被告乃核定遺產總額為262,316,668元，遺產淨額為117,824,933元，應納遺產稅額為35,390,527元，再審原告業於88年10月11日以實物抵繳繳清遺產稅在案。惟再審原告於上開遺產稅案行政救濟中，因被繼承人遺產總額中之土地返還請求權經再審被告註銷，改課贈與稅，遂於87年10月20日主張被繼承人生前有應納81年度贈與稅18,134,870元尚未繳納，申請依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除。案經再審被告以該贈與稅案尚在復查程序中，遂以87年12月2日北區國稅二字第87132435號函復被上訴人；俟該贈與稅案確定後，再審原告再提供相關資料辦理更正。嗣後，再審原告接獲上開被繼承人81年度贈與稅復查決定書及加計行政救濟利息之稅額繳款書，遂於91年5月30日向再審被告申請自遺產總額中扣除該項稅捐，並申請就該應退之溢納遺產稅額9,430,132元，抵繳前揭被繼承人81年度贈與稅。嗣因該贈與稅案業經再審原告於91年6月17日提起訴願，再審被告遂以91年8月2日北區國稅二字第0910021746號函復再審原告謂：「．．．經查該贈與稅案業經台端於91年6月17日提起訴願，請俟該贈與稅案確定後，儘速提供相關資料送本局（即再審原告）憑辦」。再審原告不服，提起訴願，經財政部為訴願不受理之決定，再審原告遂向臺北高等行政法院(下稱原審法院)提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定並判命再審被告應作成更正被繼承人王意誠之遺產稅，應在遺產總額中扣除屬其生前應納稅捐18,134,870元、暨就該已納之應退溢納遺產稅額9,430,132元，抵繳另案王意誠81年度贈與稅。經原審法院以92年度訴字第1371號判決(下稱原審判決)「訴願決定及原處分均撤銷。被告(即再審被告)應就被繼承人王意誠遺產中扣除81年度應納未納贈與稅新台幣壹仟捌佰拾參萬肆仟捌佰柒拾元；並准許原告(即再審原告)就該應退之溢納遺產稅額新台幣玖佰肆拾參萬零壹佰參拾貳元，抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅。訴訟費用由被告負擔。」再審被告不服，提起上訴，經本院94年度判字第1544號判決(下稱原確定判決)「原判決關於命上訴人(再審被告)應准許被上訴人(再審原告)就應退之溢納遺產稅額新台幣玖佰肆拾參萬零壹佰參拾貳元抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅及撤銷該部分之訴願決定及原處分暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」再審原告以上開本院廢棄部分有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審。
二、再審原告起訴意旨略謂：原確定判決附合再審被告之主張認為本件遺產稅再審原告係以被繼承人遺產土地抵繳遺產稅捐，依財政部83年5月31日台財稅第000000000號函示，在未處分變價前，僅能以原抵繳土地價值相當部分予以退還，而不得逕以溢繳遺產稅款抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅。惟依行政程序法第118條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往發生效力」。本件再審原告係於91年5月30日向再審被告申請自遺產總額中扣除該項稅捐，並申請就該應退之溢繳遺產稅額9,430,132元抵繳前揭被繼承人之贈與稅，而原審法院既判命再審被告應准許自被繼承人王意誠遺產中扣除應納未納贈與稅捐，此部分上訴後亦經駁回而告確定，則再審被告原否准自上開遺產總額中扣除應納未納贈與稅1,813,420元之違法行政處分，即應自91年5月31日失其效力，且當時再審原告確另有上開應納未納贈與稅，自有稅捐稽徵法第29條規定之適用，得以系爭應退之溢納遺產稅額抵繳上開贈與稅。且「以繼承之公共設施預定地繳『贈與稅』及『遺產稅』准予受理」亦為財政部73年7月25日台財稅第56463號函釋所明示，再審被告前亦曾另案核課被繼承人王意誠生前於78年8月15日贈與行為之贈與稅計4,931,246元，且該贈與日期亦已距被繼承人王意誠死亡日期82年4月25日已逾3年以上，故上開於85年度才核課被繼承人王意誠贈與稅之財產，亦非屬行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應併入被繼承人王意誠遺產總額課稅之財產。嗣後，該筆王意誠另案之贈與稅，亦由再審原告向再審被告所屬之實物抵繳事件主管單位「中和稽徵所」申請，係以被繼承人王意誠遺產土地中，以坐落中和市○○段瓦小段19之3地號之公共設施預定地，來辦理實物抵繳完竣在案。再查，再審被告所屬中和稽徵所亦曾以92年9月30日北區國稅中和一第0000000000號函法務部行政執行署板橋行政執行處略以「本贈與稅案業經提起行政訴訟，現由臺北高等行政法院審理中，如本局勝訴，則應准予自被繼承人王意誠遺產中扣除應納未納贈與稅捐18,134,870元，其『遺產稅應退稅款9,430,132元可抵繳其81年度應納贈與稅』後，納稅義務人實質應納贈與稅8,704,738元；如本局敗訴，該贈與稅即應撤銷，遺產稅則無應補退稅額，．．請延緩執行」。足徵本案遺產稅應退稅款9,430,132元可抵繳其81年度應納贈與稅』係屬無庸置疑。再審被告答辯顯有誤解上開財政部73年7月25日台財稅第56463號函釋，其主張自不可採。原確定判決不察，誤認本件無稅捐稽徵法第29條之適用，其適用法規顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由等語，求為判決將原確定判決廢棄原審判決之部分均廢棄並駁回再審被告在本院前審之上訴。
三、再審被告答辯意旨略謂：再審原告主張原確定判決認「無稅捐稽徵法第29條規定以系爭應退之溢納遺產稅額抵繳王意誠君81年度贈與稅之適用」為適用法規顯有錯誤，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起再審，惟按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」為稅捐稽徵法第29條定有明文，次按「被繼承人遺產稅，經以遺產土地抵繳應納稅額及罰鍰後，因稅額更正致生溢繳情事，可准由當事人就已辦妥抵繳之土地，自行擇定與溢繳金額價值相當部分，直接辦理退還。」為財政部83年5月31日台財稅第000000000號函所明釋。又查被繼承人王意誠遺產稅，再審原告係以被繼承人遺產土地抵繳遺產稅稅捐，依前揭規定，應退之溢繳遺產稅部分在原抵繳財產未處分變價前僅能以抵繳土地價值相當部分予以退還，原確定判決認再審被告否准就應退之溢納遺產稅額抵繳被繼承人81年度贈與稅，與法並無不合。次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項規定，又「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施保留預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易變價之要件，應否准受理抵繳。」為財政部81年12月3日台財稅第000000000號函所明釋。再審原告訴稱依財政部73年7月25日台財稅第56463號函釋規定，以被繼承人遺產中之公共設施用地，來辦理「遺產稅」之實務抵繳，致該應退之溢納遺產稅額，依法可作為贈與稅之抵繳標的；查該函釋意旨所稱抵繳標的係同屬遺產稅及贈與稅課徵標的，核符遺產及贈與稅法第30條暨同法施行細則第43條之1規定得申請抵繳之課徵標的，再審原告據予援引應屬誤解等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告係於91年5月30日向再審被告申請自被繼承人王意誠之遺產總額中扣除81年度應納未納之贈與稅，並就該應退之溢納遺產稅額9,830,132元，抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅，再審被告均予否准，該「自遺產總額中扣除贈與稅額」部分之請求，經再審原告提起行政爭訟，由本院判決該部分再審被告否淮扣除之行政處分違法而予撤銷確定，亦僅生遺產稅額核定溯及更正之效力，尚與溢納之遺產稅能否抵繳應納未納之贈與稅無涉。而上開溢納之遺產稅既應退稅，依財政部83年5月31日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人遺產稅，經以遺產土地抵繳應納稅額及罰鍰後，因稅額更正致生溢繳情事，可准由當事人就已辦妥抵繳之土地，自行擇定與溢繳金額價值相當部分，直接辦理退還」。本件當初用以抵繳遺產稅之土地如尚未處分變價，再審原告可自行擇定其中與溢繳金額相當之土地，直接請求退還，而非可請求退還現金。再審原告如欲與該抵繳遺產稅之土地抵繳贈與稅，亦與上揭遺產及贈與稅法第30條第2項規定及財政部81年12月3日台財稅第000000000號函釋之要件非必相符，而有待再審被告調查審認再行決定是否准予抵繳。另再審原告主張依財政部73年7月25日台財稅第56463號函釋規定，以被繼承人遺產中之公共設施用地，來辦理「遺產稅」之實務抵繳，致該應退之溢納遺產稅額，依法可作為贈與稅之抵繳標的；查該函釋意旨所稱抵繳標的係同屬遺產稅(即計入遺產總額方可抵繳遺產稅）及贈與稅(計入贈與總額方可抵繳贈與稅)課徵標的，核符遺產及贈與稅法第30條暨同法施行細則第43條之1規定得申請抵繳之課徵標的，本件再審原告請求抵繳之標的物並未計入贈與總額之情形，完全不同，再審原告援引該函釋，應屬誤解。至於再審被告所屬中和稽徵所於另案是否准許再審原告以被繼承人之土地抵繳，要與本件無涉，亦不生拘束本院之效力。㈡本件被繼承人王意誠81年度贈與稅18,134,870元，因再審被告依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，已於92年10月全數徵起在案，為兩造所不爭之事實，則原確定判決認該贈與稅並無積欠情形，自無稅捐稽徵法第29條規定以系爭應退之溢納遺產稅額抵繳王意誠81年度贈與稅之適用。將原審判決命再審被告應准許再審原告就該應退之溢納遺產稅額9,430,132元抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅部分廢棄，並駁回再審原告此部分原審之起訴，其認事用法亦無違誤。再審原告上揭所述各節，均屬法律見解歧異之問題，並非原確定判決適用法規顯有錯誤，其主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，應予駁回。至於再審意旨所稱本院原確定判決尚有同條項第14款之再審事由部分，依行政訴訟法第275條第3項之規定，仍專屬原審法院管轄，另由本院裁定移送臺北高等行政法院審理，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年2月27日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官林茂權法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年2月29日
書記官王福瀛