裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1139號判決
裁判日期：民國100年12月15日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1139號100年12月1日辯論終結原告 佟陳雪秋 訴訟代理人 王子文 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）訴訟代理人 戴仰伶 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月5日台財訴字第10000130910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉資料，查獲原告94至96年度綜合所得稅結算申報，未列報取自臺灣○○○○食品股份有限公司（下稱○○○○公司）利息所得新臺幣（下同）2,594,082元、3,201,
862元及4,852,902元，另併同原告各該年度其他漏報之利息及營利所得合計26,712元、31,234元及26,068元，除歸戶核定94至96年度綜合所得總額3,550,606元、4,155,623元及5,657,907元，補徵稅額442,865元（復查決定書與訴願答辯書誤繕為183,457元）、608,934元及1,114,733元，並按所漏稅額處罰鍰219,994元、302,702元及553,624元。原告就取自○○○○公司利息所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠94-96年○○○○公司所支付之暫付款，均於當年度沖回或費用報銷，並無取得利息收入之事實：
查94年至96年○○○○公司所支付之暫付款，於當年度均已沖回或報銷費用，有○○○○向被告機關所提出99年7月1日之說明書（鈞院卷第51頁，原證3），謹說明如下：
⒈94年部分：
94年○○○○食品股份有限公司供給付原告0000000元之暫付款，該款項交給原告後，用以沖抵原告對○○○○公司借貸之股東往來，上情有○○○○公司94年12月之傳票（鈞院卷第52-53頁，原證4）及○○○○公司關於94年暫付款往來所提出往來明細（鈞院卷第54頁，原證5）為憑，是以佟陳雪秋事實上已於94年12月將暫付款返還給○○○○公司，並無所謂利息收入之存在。
⒉95年部分：
95年間年台灣○○○○食品股份有限公司暫付給原告之款項，亦係部分透過上述沖股東往來之方式返還（鈞院卷，原證6）部分將現金交給 郭淑媛 ，由郭淑媛匯回○○○○食品股份有限公司位於華南商業銀行0000000000
00帳戶內（鈞院卷第57頁，原證7），是以佟陳雪秋事實上已將暫付款返還給○○○○食品股份有限公司，並無所謂利息收入之存在，原告自無違反所謂扣繳之義務。⒊96年部分：
96年暫付佟陳雪秋之款項8,806,457元，回沖應付費用81,701元，報銷費用3,470,710元，96年繳回餘額5,254,046元，有○○○○公司關於96年暫付款往來所提出之往來明細、存摺影本、報銷發票及轉帳傳票（鈞院卷第58頁以下，原證8）為憑，是以原告事實上已將暫付款返還給○○○○食品股份有限公司，並無所謂利息收入之存在。
㈡被告關於租稅構成要件事實之認定，負有舉證責任：
按稅捐稽徵法第12-1第3項、改制前行政法院32年判字第16號判例及39年度判字第2號判例、最高行政法院98年度判字第1347判決意旨，原處分機關就違規事實及違規人主觀上之故意過失，均有舉證責任。經查，被告主張原告關於利息支出未予扣繳，則所稱利息之本金是否存在，亦屬舉證認之範疇，否則本金不存在，何來利息之支出，有關此節，原告各年度暫付款於當年度均已退回乙節，業經○○○○公司提出往來明細、轉帳傳票、銀行存摺等資料，此節被告理應自行依所得稅法第83條第1項詳為查核，乃就此不為，完全採信檢舉資料作為處分之唯一依據，顯有未盡舉證責任之情事，所為處分顯屬違法。
㈢消費借貸之成立以「要物性」具備為前提，被告未舉證有本金之流動，何來利息支出：
被告雖認定原告於94-96年自○○○○公司領得利息收入云云，惟所謂利息之產生，必以借貸事實存在為前提，易言之，被告就所主張利息支出之待證事項，必以本金業已支付為前提，本件若0000000、0000000、0000000之資金往來屬利息支出，則必有龐大之本金流動，然前開本金之流動何在、若無本金，何來利息之支出。準此，本件被告顯未盡舉證責任，所為主張顯屬無據。
㈣被告切割完整交易事實之其中一段作為處分之依據，然就
本金有無交付，何以原告返還相關款項等節置而不論，所持處分依據不僅與情理及事實均不相符，且未盡舉證責任：
原告雖以台灣○○○○食品公司給付予佟陳雪秋款項之金流作為處分之依據，惟交易事實必有前因後果，事實之認定除需有充分證據外，亦需符合經驗法則。經查，被告雖認定○○○○食品公司給付予原告款項為利息支出，然該本金何時支付、有無支付、利息之約定為何、所憑消費借貸及利息約定之證據為何、當時○○○○公司於銀行有充分融資額度，如何可能以遠高於銀行貸款之利息對原告大筆借貸、何以原告每年均將暫付款匯回○○○○食品公司、其性質為何，均未作合理之說明，所為認定與經驗法則相悖，自難謂已盡舉證責任，所為處分顯屬無據。
㈤本件有充分事證證明原告並未借貸台灣○○○○公司，已足以推翻被告之主張：
依台灣○○○○公司94-97年之會計師查核報告（原證9-至原證12），該公司之帳上關於長短期負債均無被告所認定債權本金之存在，例如以94年度為例，當時台灣○○○○公司尚有1億5500萬之短期借款額度，長期借款部分尚有2億3689萬8706元之借款額度（未動用），且可借款之利率屆於2.95%~3.20%之間，則台灣○○○○公司當時尚未動用銀行借款額度，若要動用借款，其利率屆於2.95%-
3.20%之間，豈可能對佟陳雪秋以5%利率借款；且依上開會計師查核報告，台灣○○○○公司帳上並無被上訴人所認定佟陳雪秋之系爭借款，豈可能對佟陳雪秋支付利息。是以被告之主張與台灣○○○○公司之帳證不符，自不足採。
㈥系爭檢舉資料未經合法調查，並無證據能力可言：
按最高法院93年度判字第1040號判決意旨，是以違法取得之證據，於行政訴訟程序中亦無證據能力。經查，系爭檢舉資料並非合法取得，檢舉人之陳述及檢舉書，並非合法採證之陳述，且檢舉人係出於私怨而提出檢舉，更無證據能力可言。是以，關於檢舉人所製作之筆錄，從未提示原告表示意見，既未合法調查，更無證據能力可言云云。
㈦提出本件復查決定書及訴願決定書、○○○○99年7月1
日之說明書、○○○○公司94年12月之傳票、○○○○公司關於94年暫付款往來所提出往來明細、○○○○公司95年12月25日之轉帳傳票、○○○○公司於華南商業銀行000000000000帳戶、○○○○公司關於96年暫付款往來所提出之往來明細、存摺影本、報銷發票及轉帳傳票、台灣○○○○公司94-97年關於長短期負債之會計師查核報告等件影本為證。
四、被告主張：㈠經查，被告依據檢舉資料，查得原告於94至96年度分別取
自○○○○公司利息所得2,594,082元、3,201,862元及4,852,902元，有該公司於上開各年度匯款予原告之匯款回條附卷可稽，被告併同○○○○公司所提示之94至96年度與原告往來明細表及轉帳傳票，其中客戶欄及摘要欄每月均以固定金額乘上固定比率（借款金額×借款天數×利率）支付予被告，乃核認○○○○公司94至96年度分別給付原告利息所得2,594,082元、3,201,862元及4,852,90
2元。㈡原告於復查及訴願階段皆主張○○○○公司係為拓展業務
，洽請原告協尋願意出售之土地或廠房並按月撥付零用金入原告銀行帳戶，惟因其未仲介成功，除96年度實際發生費用發票3,552,411元經檢據報銷外，餘全數退還匯入○○○○公司或其負責人銀行帳戶，○○○○公司94至96年度並未支付原告款項，被告對還款視若無睹等，惟查原告僅空言主張○○○○公司上開各年度並未支付系爭款項，迄未能檢附其確有為○○○○公司居間仲介之事實及雙方資金往來明細等相關事證，且亦未就所謂還款等情提出任何證明資料，以實其說，洵難採據；再查○○○○公司各該年度各月份匯入原告帳戶款項均非整數，顯與一般按月撥付零用金係採整數支付有別，衡諸社會常情與經驗法則，亦無憑採。從而，被告依據檢舉及查得資料，核定原告
94至96年度取自○○○○公司利息所得2,594,082元、3,201,862元及4,852,902元，即非無憑，尚無違誤。
㈢至原告主張被告未舉證○○○○公司有借款事實乙節，按
「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；又「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」，經司法院釋字第537號解釋在案。查稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告查得客觀事證如前所述，原告主張自不可採。
㈣原告所提94至96年度○○○○公司與原告間之往來明細資
料、轉帳傳票，均為公司內部文件，可以事後補作，若無其他客觀證據（例如契約、金流紀錄）佐證，尚不得憑以認定系爭款項為○○○○公司為委託原告代覓土地廠房所支之暫付款，又○○○○公司雖提出內部傳票，主張原告
94年、95年暫付款之還款，是以股東往來抵付的方式還款，但既無其他金流紀錄以為佐證，空言主張自不足採。且原告主張95年12月25日之轉帳紀錄，轉帳人並非原告，而係郭淑媛，原告雖主張郭淑媛當時為○○○○公司之財務主管，原告雖稱把錢交給郭淑媛，由郭淑媛用她的名義匯出云云，惟未能提示具體證據以實其說，亦難證明原告有還款給○○○○公司。
㈤被告既已舉證證明○○○○公司與原告間，有系爭款項流
動之經濟活動，且就○○○○公司所提示之94至96年度與原告往來明細表及轉帳傳票比對，客戶欄及摘要欄每月均以固定金額乘以固定比率（5%）、天數，有匯款紀錄可稽，核與檢舉內容所述相符，是被告認○○○○公司與原告間款項流動之性質為借款利息，難謂未就系爭款項之法律性質盡舉證責任。被告就系爭款項之本金何時支付、利息約定何在、何以利息遠高於銀行貸款利率，雖未同時舉證，但原因在於被告能掌握之資料不若當事人，於大量行政之稅捐事件，被告所提出之前揭證據，已可認為就「系爭款項為利息」提出相當事證，並未違反經驗法則，並使「被告舉證可能性」、「原告利益保護」達於均衡狀態。反觀原告掌握私經濟活動之全部證據，提出反證十分容易，原告即應反證該資金流動法律性質非為「借款利息」，但本件原告無法反證系爭款項之法律性質，其主張被告「未舉證」系爭款項法律性質是利息云云，尚不足採。
㈥原告援引最高行政法院93年度判字第1040號判決所指「關
鍵證據之『說明書8份』暨『談話筆錄10份』，核係財政部賦稅署稽核單位所製作，可能涉及威脅利誘不法手段取得，而查明是否不法取得之方法，唯有卷附錄音帶之內容，原審應盡力查明該錄音帶內容是否真正，不可拒絕克盡調查證據之義務。而本件被告認定系爭款項為借款利息之主要關鍵，乃卷附○○○○公司匯款予原告之匯款回條，其金額均為固定金額乘以固定比率（5%）再乘以天數，檢舉內容只是佐證，並非關鍵證據，且檢舉內容不可能是被告以威脅利誘等不法手段取得，顯無最高行政法院上開判決所示之情事，尚難認檢舉內容不得採信，原告主張檢舉內容不得採為行政處分之證據云云，亦不足採。
㈦另本次原告之主張核與○○○○公司給付系爭利息所得未
依法扣繳稅款所提起行政訴訟之各項主張相符，惟該案業經大院於100年10月4日以100年度訴字第574號判決駁回在案，併予陳明。
㈧罰鍰部分：
查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，其未就實際所得予以申報，致漏報所得，即有過失。本件被告查得原告94至96年度確有取自○○○○公司利息所得2,594,08
2元（原處分卷第28-29頁、第39-50頁）、3,201,862元（原處分卷第14-23頁、第28-29頁、第48-50頁）及4,852,902元（原處分卷第1-13頁、第28-29頁、第48-5
0頁），原告既有是項所得，依前開說明，即應注意使之符合稅法強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自應論罰；是被告按所漏稅額442,
697元、608,934元、1,110,810元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰219,994元、302,702元、553,624元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，揆諸前揭規定，尚無不合等語。
五、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：…第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：…」，行為時所得稅法第14條第1項第4類定有明文。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第11
0條第1項各設有規定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、被告查認原告94至96年度綜合所得稅結算申報，未列報取自○○○○公司利息所得，另併同原告各該年度其他漏報之利
息及營利所得，乃據以歸戶核定94至96年度綜合所得總額，核無不合：
㈠本件被告依據檢舉資料，查獲原告94至96年度綜合所得稅
結算申報，未列報取自○○○○公司利息所得，有該公司各年度匯款予原告之匯款回條附卷可稽，被告併同○○○○公司所提示之94至96年度與原告往來明細表及轉帳傳票，其中客戶欄及摘要欄每月均以固定金額乘上固定比率（借款金額×借款天數×利率）支付予被告，乃核認○○○○公司94至96年度分別給付原告利息所得2,594,082元（原處分卷第28-29頁、第39-50頁）、3,201,862元（原處分卷第14-23頁、第28-29頁、第48-50頁）及4,852,
902元（原處分卷第1-13頁、第28-29頁、第48-50頁），另併同原告各該年度其他漏報之利息及營利所得合計26,712元、31,234元及26,068元，乃歸戶核定原告94至96年度綜合所得總額3,550,606元、4,155,623元及5,657,907元（原處分卷核稅紀錄資料），核無不合。
㈡原告主張○○○○公司支付原告之系爭款項為暫付款，而
非利息所得，被告對於本件課稅構成要件事實之利息所得，並未舉證證明○○○○公司有借款之事實云云。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年判字第16號著有判例；又「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」，司法院釋字第537號解釋意旨可資參照；是以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，惟稅稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，合先敘明。經查，本件被告已舉證證明○○○○公司與原告間，有系爭款項流動之經濟活動，且就○○○○公司所提示之94至96年度與原告往來明細表及轉帳傳票比對，客戶欄及摘要欄每月均以固定金額乘以固定比率（5%）、天數，有匯款紀錄可稽，詳如前述，核與檢舉內容所述即原告有系爭利息所得等情相符，且檢舉內容並非被告以不法手段取得，自屬可信，是被告查認○○○○公司與原告間款項流動之性質為「借款利息」，並無不合，亦難謂未就系爭款項之法律性質盡舉證責任。被告就系爭款項之本金何時支付、利息約定何在、何以利息遠高於銀行貸款利率，雖未同時舉證，但其原因係在被告能掌握之資料不若當事人，於大量行政之稅捐事件，被告所提出之前開事證，足可認為就「系爭款項為利息」已為相當之舉證，且未違反經驗法則。而參諸原告於復查及訴願階段皆主張○○○○公司係為拓展業務，洽請原告協尋願意出售之土地或廠房並按月撥付零用金入原告銀行帳戶，惟因其未仲介成功，除96年度實際發生費用發票3,552,411元經檢據報銷外，餘全數退還匯入○○○○公司或其負責人銀行帳戶，○○○○公司94至96年度並未支付原告款項，被告對還款視若無睹云云；惟查，原告僅空言主張○○○○公司上開各年度並未支付系爭款項，迄未能檢附其確有為○○○○公司居間仲介之事實及雙方資金往來明細等相關事證，亦未就所謂還款等情提出任何證明資料，以實其說；再者，○○○○公司各該年度各月份匯入原告帳戶款項均非整數，顯與一般按月撥付零用金係採整數支付有別，衡諸社會常情與經驗法則，尚難憑採。是以本件原告掌握私經濟活動之全部證據，若是否認系爭款項為利息所得，即應反證該資金流動法律性質非屬「借款利息」；然查，本件原告並無反證證明系爭款項之法律性質，其指稱被告未舉證系爭款項法律性質是利息所得云云，依前所述，並不足採。
㈢原告主張94至96年○○○○公司所支付之暫付款，均於當
年度沖回或費用報銷，原告並無取得系爭利息收入云云，並提出○○○○99年7月1日之說明書、往來明細資料、轉帳傳票等（本院卷第51頁以下）為證。經查，原告所提
94至96年度○○○○公司與原告間之說明書、往來明細資料、轉帳傳票等，均為公司內部文件，可以事後補作，若無其他客觀證據（例如契約、金流紀錄）佐證，尚不得憑以認定系爭款項為○○○○公司「說明書」所述係委託原告處理事務之「暫付款」。又○○○○公司雖提出內部傳票，而稱原告94年、95年暫付款之還款，是以股東往來抵付的方式還款云云，但既無其他金流紀錄等資料以為佐證，其空言所述，自不足採。且原告主張95年12月25日之轉帳紀錄，轉帳人並非原告，而係訴外人郭淑媛，原告雖稱郭淑媛當時為○○○○公司之財務主管，原告把錢交給郭淑媛，由郭淑媛用她的名義匯出云云，惟未能提出具體事證以實其說，亦難證明原告有還款給○○○○公司。原告上開主張，亦不足採。
八、被告所為補徵稅額及按所漏稅額處以罰鍰之處分，並無違誤：
㈠綜上所述，被告依據檢舉資料，查獲原告94至96年度綜合
所得稅結算申報，未列報取自○○○○公司利息所得2,594,082元、3,201,862元及4,852,902元，另併同原告各該年度其他漏報之利息及營利所得合計26,712元、31,234元及26,068元，除歸戶核定94至96年度綜合所得總額3,550,606元、4,155,623元及5,657,907元，補徵稅額442,
865元（復查決定書與訴願答辯書誤繕為183,457元）、608,934元及1,114,733元，並按所漏稅額處罰鍰219,99
4元、302,702元及553,624元（原處分卷第102、103、125、126、144、145頁），並無違誤。
㈡原告主張本件其無系爭利息收入，並無申報義務，且其無
過失，不應受罰云云。按綜合所得稅之課徵係採「自行申報制」，乃重在誠實報繳，故有所得即應誠實申報課稅，為所得稅制之基本原則，其疏未注意就實際所得予以申報，致漏報所得，即有過失。本件被告查得原告94至96年度確有取自○○○○公司利系爭息所得，已如前述，原告既有是項所得，依前開說明，即應注意如實申報課稅，其應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應論罰。是以被告按所漏稅額442,697元、608,934元、1,110,810元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰219,994元、302,702元、553,624元，核已考量原告違章程度所為之適切裁罰，揆諸前揭規定，應無不合。原告主張，並不足採。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件被告查認原告94至96年度綜合所得稅結算申報，未列報取自○○○○公司利息所得，另併同原告各該年度其他漏報之利息及營利所得，乃據以歸戶核定94至96年度綜合所得總額，被告據此所為補徵稅額及按所漏稅額處以罰鍰之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月15日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳姿岑法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年12月15日
書記官蕭純純