裁判字號：最高行政法院87年判字第439號判決
裁判日期：民國87年03月20日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十七年度判字第四三九號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十五日台八十六訴字第三五二八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有之台南市○○路○○○號、文賢路三三七號、文賢路三一三巷四十八號及西門路二段三九○號等四棟房屋，八十二年度以其父 王添福 名義出租於他人，由其父王添福申報租賃所得。被告初查，以原告為房屋所有權人，其本年度綜合所得稅結算申報未申報該等房屋租賃所得，乃按查得資料及當地一般租金標準分別核定系爭房屋租賃所得分別為新台幣（下同）五七、四七七元、八九、六○九元、二三、一六五元、四四、四二八元，合計二一四、六七九元，併課原告本年度綜合所得稅。原告以系爭房屋係由王添福出資購得後贈與其本人，八十年五月十二日協議將系爭房屋供王添福出租使用收益作為生活扶養金，系爭房屋之出租人為王添福，租賃收入並由王添福自行收取及申報綜合所得稅，原查復歸課其本人綜合所得，係重複課稅，且系爭房屋或為竹木造平房或磚造房屋或鐵厝，十分簡陋，原查核定之租賃所得過高云云，申經復查結果，以系爭房屋之所有權人為原告，縱以其父王添福名義出租及收取租金，仍應認係所有權人之租賃收入，不得列報為王添福之租賃所得，王添福自行申報租賃所得部分，被告已更正註銷，無重複核課情事。至系爭房屋之租賃所得、○○○元，換算首層租金為每坪每月二、○八三元，尚高於當地一般租金標準每坪每月一、四五○元，而王添福自行申報租賃收入三四、○○○元，換算首層租金為每坪每月僅約三一一元，顯較當地一般租金標準為低，原查乃按當地一般租金標準租賃所得為五七、四七七元，惟因計算錯誤，重新計算後應為六三、一七七元，基於行政救濟不得更為不利於行政救濟人之決定，原查仍應予維持。㈡文賢路三三七號：查得鄰近文賢路八四一號房屋申報月租金收入五○、○○○元，換算首層之租金為每坪每月一、一四一元，高於當地一般租金標準每坪每月八○○元，原查乃按當地一般租金標準之租賃所得應為七八、四○八元，准予追減一一、二○一元，㈢文賢路三一三巷四十八號房屋；系爭房屋老舊及位處巷道，原查按當地一般租金標準並打折後得為二三、一六五元，惟計算錯誤，重核後與王添福自行申報之二○、五二○元相當，准予追減二、六四五元。㈣西門路二段三九○號房屋：查得鄰近西門路二段四○一號房屋申報月租金收入五○、○○○元，換算首層租金為每坪每月三、三五七元，尚高於當地一般租金標準每坪每月一、四五○元，而王添福自行申報租賃收入五五、○○○元，換算首層租金為每坪每月僅約三○一元，顯較當地一般租金標準為低，原查乃按當地一般租金標準予打折，另按十一個月出租期間重核租賃所得應為六七、六四○元，基於行政救濟不得更為不利於行政救濟人之決定，原查仍應予維持。綜上，准予追減租賃所得一三、八四六元，變更核定綜合所得總額一、六八二、三五二元。原告不服，訴經財政部訴願決定亦持與原處分相同之論見駁回其訴願。原告復就台南市○○路○○○號、文賢路三三七號及西門路二段三九○號等三棟房屋租賃收入部分，訴經行政院再訴願決定，將「原決定及原處分關於租賃所得一○一、九○五元部分（即關於台南市○○路○○○號及西門路二段三九○號房屋租賃所得部分）均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分（即關於文賢路三三七號房屋租賃所得部分）之再訴願駁回。」。原告就駁回再訴願部分及原告未提起再訴願部分（即原核定文賢路三一三巷四八號房屋租賃所得二三、一六五元部分）提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、查原告與王添福為父子關係同居一戶，系爭房地原係由原告之父王添福出資購買，並收取租金，多年延襲不輟，後雖贈與原告，然亦與原告協議租金仍由王添福收取，供其老年日常生活所需，有台南地方法院認證書可稽，系爭房地歷年來均由王添福與承租人訂立租賃契約，有租賃契約書可證。又歷年來承租人均以王添福為申報之扣繳所得人，而被告當時並無異議，足證王添福係本案系爭房地租金之實際所得者無訛，有扣繳憑單可證。又歷年來承租人均以王添福為申報之扣繳所得人，而被告當時並無異議，足證王添福係本案係爭房地租金之實際所得者無訛，有扣繳憑單可證。二、行政院決定書理由以依權益原則，本案所收取之租金，尚不得列報為王添福之所得云云，恐於法不合，依所得稅法第二條第一項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」此乃所得稅法有所得始有課稅之立法精神。另所得稅法第八十九條第一項第二款：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬．．．納稅義務人為取得所得者。」所得稅法第七條第四項：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」由以上規定及其立法精神可知：必須實際有所得者，始得予課徵所得稅，而本案實際租賃所得者為王添福，亦應由王添福來繳納租賃所得稅方為合法。三、王添福與原告為所得稅法施行細則第十六條第二項所稱之直系親屬。並非所得稅法第十四條第一項第五類第四款中所稱之他人。王添福已依法申報租賃所得，並無漏報情事。四、另查，八十六年四月八日工商時報版所載房屋轉租案例，二房東王先生將其所租房屋再轉租貿易公司，北市國稅局回答主張再承租人貿易公司應以二房東王先生為扣繳義務人，二房東王先生亦要報繳租賃所得稅，並非將二房東王先生之租賃所得併入原房屋所有權人之所得內課徵租賃所得稅，此又與所得稅法第八十九條第一項第二款：「．．．租金．．．之納稅義務人為取得所得者。」之稅法精神相符，是故本案系爭房屋之納稅義務人應為實際取得租賃所得者王添福無疑。五、系爭房屋係簡單搭建之鐵皮厝，簡陋異常，只要有人願意，出價即租，所以租金低廉，原本就比不上原處分機關之當地一般租金標準打折後之租金，原處分機關若以行政裁量權核定比實際收取金額六○、○○○元為高之租賃所得據以課稅，不僅與實情不符，亦有違背憲法第十五條人民之財產權，應予保障之精神。六、綜上所述，懇請判決將原處分關於八十二年度租賃所得一一二、七七四元部分撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，未申報系爭所有坐落台南市○○路○○○號及文賢路三一三巷四十八號等二棟房屋，原告經就該屋於八十二年度經其父王添福出租予他人作營業使用部分，依查得資料及當地一般租金標準分別得稅。復查時，經查鄰近文賢路八四一號房屋申報月租金收入五○、○○○元，換算首層之租金為每坪每月一、一四一元，高於當地一般租金標準每坪每月八○○元，原查按當地一般租金標準折計算，重新核算之租賃所得為七八、四○八元，復查予以追減一一、二○一元，至於文賢路三一三巷四十八號房屋老舊且位處巷道，原查按當地一般租金標準並已打折，惟計算錯誤，重核後與王添福自行申報之二○、五二○元相當，復查亦予以追減二、六四五元。揆諸行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款、第五款之規定及財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號函釋意旨，並無不合。二、系爭房屋之所有權人為原告，縱以其父王添福之名義出租及收取租金，依首揭法條規定，仍應屬所有權人之租賃收入，尚不得列報為王添福之所得。否則會有高所得者規避累進稅率之情事併予辯明。三、次查依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借與本人、配偶及直系親屬使用，免依當地一般租金標準，計算租賃收入，本案原告係將系爭房地以其父王添福名義出租予第三人使用，而非將系爭房地借與其父使用。又原告所舉八十六年四月八日工商時報刊登之房屋轉租案例，與本案情況並不相同，是被告核定原告租賃所得，尚無違誤。原告訴稱系爭房屋係簡單搭建之鐵皮厝，簡陋異常，租金低廉，被告依當地一般租金情況，計算租賃收入，不僅與實際情形不符，且有違憲法第十五條人民之財產權，國家應予保障之精神。惟查如前述，依當地一般租金標準爭房屋係鐵厝，簡陋乙節，已衡酌實情，予以打折酌減併予陳明。五、結論：本件行政訴訟顯無理由，請駁回其訴等語。
理由
壹、關於文賢路三三七號房屋租賃所得部分：按以財產出租之租金所得為租賃所得，應併計課徵個人綜合所得稅，其計算係以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額；而將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅；財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款及第五款所規定。又綜合所得稅租賃所得時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將比較，高時改課，低時維持原核定，財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號函釋有案。查本件被告初查核定系爭文賢路三三七號房屋租賃所得為八九、六○九元，併課原告本年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，被告查得鄰近文賢路八四一號房屋申報月租金收入五○、○○○元，換算首層之租金為每坪每月一、一四一元，高於當地一般租金標準每坪每月八○○元，原查乃按當地一般租金標準算之租賃所得應為七八、四○八元，准予追減一一、二○一元，揆諸首揭規定，並無不合。原告不服，循序提起行政訴訟。而為如前揭事實欄所載之主張。惟查原告為系爭房屋之所有權人，縱以其父王添福之名義出租及收取租金，惟既係供營業使用，且依權益歸屬原則，所收取之租金，尚不得列報為王添福之所得，仍應歸課原告綜合所得稅。又系爭房屋雖屬鐵厝，且簡陋，但被告復查決定，已酌情予以打折計算，重新核算其租賃所得為七八、四○八元，准予追減一一、二○一元，自無不當。再所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定：將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅，此項規定依同法施行細則第十六條第二項規定，雖不包括直系親屬在內，然本件原告係將系爭房屋以其父王添福名義出租予第三人使用，而非將系爭房屋借與其父使用，自無該條項之適用。況查依原告提出之認證協議書內容所載原告係將系爭房屋提供其父出租，其租金收益歸由其父所得，作為其父之生活及醫療費用，以盡人子之孝及法律上扶養義務，有該認證書影本附卷可稽。換言之，系爭房屋為原告所有，原應由原告出租收取租金，另對其父負擔扶養義務，茲原告將系爭房屋提供其父出租，並由其父收取租金收益，作為其父之生活及醫療費用，以代替原告之扶養義務，並達到原告減少租賃所得避稅之目的，已有可議。被告依權益歸屬原則，予以歸課原告綜合所得，自無不當。至原告所舉八十六年四月八日工商時報所刊登之房屋轉租案例，與本件案情不同，自難比附援引。是原告之上開主張，皆不足採取。從而，本件被告復查決定，就系爭文賢路三三七號房屋之租賃所得重新核算為七八、四○八元，准予追減
一一、二○一元，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，求為撤銷核無理由；另被告已准追減之一一、二○一元部分，原告係受勝訴決定之當事人，對該部分已不得提起行政訴訟，茲原告竟併予起訴，關於此部分為不合法，均應併予駁回。
貳、關於文賢路三一三巷四八號房屋租賃所得部分：按提起行政訴訟，須以經過合法之訴願及再訴願程序，為其前提要件，其未經過訴願、再訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第一條第一項之規定甚明。查系爭文賢路三一三巷四八號房屋租賃所得部分，被告初查以系爭房屋老舊及位處巷道，乃按當地一般租金標準並打折後因計算錯誤，被告復查決定，經重核後，認為與王添福自行申報之二○、五二○元相當，准予追減二、六四五元。原告不服，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回後，原告就此部分，並未提起再訴願，此有再訴願書附再訴願卷可稽。原告未經合法再訴願即行提起行政訴訟，揆諸首揭說明，其此部分之起訴難認為合法，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部分無理由，部分不合法，爰依行政訴訟法第二十六條後段、第十四條第一項，判決如主文。
中華民國八十七年三月二十日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 黃璽君 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年三月二十日