裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第654號判決
裁判日期：民國92年10月17日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第六五四號
原告南美特科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第０九一００五四七四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新台幣（下同）一五、
七三四、五五五元，經被告初查以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止為由，剔除以專門技術作為股本分年攤銷之二、六一七、四００元，核定研究費為一三、一一七、一五五元，並以非購置取得為由，否准前項專門技術作價
三九、二六一、０００元作為股本適用購置設備或技術投資抵減稅額三、九二六、一００元；另再以 邱正杰 非屬全職之研究發展人員為由，列報之研究發展人員薪資支出一、七五四、三００元，否准適用投資抵減稅額三五０、八六０元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就原處分關於剔除以專門技術作為股本分年攤銷之二、六一七、四００元部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除以專門技術作為股本分年攤銷之二、六一七、四００元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、所得稅法第六十條第一項規定：營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。所謂出價取得，依商業會計法第四十一條第一項規定：「各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。」第二項規定：「所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；．．．」及同法第四十二條第一項規定：「資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，應以所付資產之成本或承擔負債之現值與取得資產之時價，以其較為明確或較低者入帳。」應包含交換取得。另依財政部民國（下同）六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋：「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。」之意旨，即取得專利權之專門技術作價投資者，適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定，今被告以原告之專門技術係以技術作價入股非出價取得為由所為之處分，已與上述函令之推論矛盾，實為不合理及無法令依據。
二、依商業會計法第五十條第一項規定：「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。」第三項規定：「．．．無形資產之成本，應按照效用存續期限分期攤銷。」及同法第一條規定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」原告對於以技術作價入股方式取得的專門技術之無形資產，按照效用存續期限分期攤銷，自有其法令依據。上開財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋意旨，明顯違反商業會計法之規定。且所得稅法第六十條第一項、第二項規定，亦已明定無形資產須按期攤折。專門技術無庸置疑亦屬無形資產之一種，上開財政部函釋卻規定未取得專利權之專門技術，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定，又未規定未取得專利權之專門技術應如何處理之配套措施（例如專門技術之無形資產於喪失經濟價值之當年度，是否應全數轉列費用等措施），可見該函釋已違反所得稅法第六十條之原意。
三、依公司法第一百五十六條第五項規定：「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，．．．」第二百七十二條規定：「公司公開發行新股時，應以現金為股款。但由原有股東認購或由特定人協議認購，而不公開發行者，得以公司事業所需之財產為出資。」股東得以提供公司所需之技術、商譽及財產抵充出資。惟公司法對於公司所需之技術並無須取得專利權之規定，因此不論該技術是否取得專利權，既是公司營運所需自有其價值。公司以前述方式取得公司所需之技術、商譽等無形資產後，應依所得稅法第六十條規定計算攤折；以前述方式取得公司所需之財產後，應依固定資產耐用年數計算折舊。而財政部卻以上開函釋規定，對以技術作價入股方式，取得公司所需具有經濟價值之專門技術作例外規定，不知對於同樣以作價入股方式取得公司所需之商譽及財產，是否否准其計算攤折及折舊？若無，對於同樣以作價入股方式取得公司所需之技術作例外規定是否有失公允。
四、財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋：「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」該解釋令雖未編入九十年版所得稅法令彙編，並非必然否定該函令之精神，常常財政部解釋令未編入法令彙編之理由，並非該解釋令不合理、不適用，反而是因為該解釋令已非常明確屬一般適用，故不須再加以解釋，因而未編入。今被告以該函未編入九十年版所得稅法令彙編為由所為之處分，實難令原告心服。
五、原告以作價入股方式取得專門技術，業經經濟部加工出口區管理處核准在案，該專門技術讓原告得以在台灣設立第一家生產晶圓廠所需之化學氣相沉積材料之專業公司，改變晶圓廠以往皆向國外進口之局面，降低廠商生產成本，提高其競爭力。原告所生產之化學氣相沉積材料已陸續獲得台積電、力晶、旺宏、華邦等半導體廠商認證通過並下訂單採購，今被告在查核原告八十八年度營利事業所得稅申報案件時，對原告依法取得具有經濟價值之專門技術，以非具有專利權及非以現金取得為由，否准其攤銷實為不合理，且令原告對於法令之適用無所適從。
乙、被告主張之理由：
一、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費一五、七三四、五五五元，被告初查以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已於八十六年九月二十四日廢止為由，剔除專門技術作為股本而攤銷之二、六一七、四００元，核定為
一三、一一七、一五五元；經查，原告與美國ChematElectronicMaterials.L
LC.及令傑有限公司（以下簡稱令傑公司）訂立專門技術作價合約，以該二家公司提供之專門技術作價三九、二六一、０００元為股本，惟原告並未取得該專門技術之專利權，故無所得稅法第六十條之適用，自不得依無形資產攤折，是被告予以剔除，洵無違誤。
二、原告主張依據商業會計法第四十一條、第四十二條、第五十條及公司法第一百五十六條、第二百七十二條規定，以技術作價入股方式取得的專門技術，可按效用年限分期攤銷云云，惟商業會計法係規範商業會計事務，與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，所訴顯係誤解稅法之目的；另公司法第一百五十六條及第二百七十二條係規定公司股東出資方式，與本件爭執無涉。又財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋，並未編入九十年版所得稅法令彙編，依據財政部九十年十一月三十日台財稅字第０九００四五七三三九號令，不再適用，是原告訴稱該函釋雖未編入九十年版所得稅法令彙編，並非必然否定該函令之精神乙節，無足採據。
理由
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條第一項、第二項、第三項第三款所明定。次按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第六十條第三項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」為財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函所明釋，該項函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對所得稅法第六十條所為之釋示，其內容在於舉例以明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第六十條規定，爰予援用。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費一五、七三四、五五五元，經被告初查以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止為由，剔除以專門技術作為股本分年攤銷之二、六一七、四００元，核定研究費為一三、
一一七、一五五元等情，為兩造分別陳明在卷，復有被告八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟主張：其以專門技術作為股本而攤銷之二、六一七、四００元，依所得稅法第六十條規定，就取得專利權之專門技術作價投資者，適用無形資產計提攤折，被告以原告之專門技術係以技術作價入股非出價取得為由所為之處分，已與上述法律規定之推論矛盾，而無法令依據；依商業會計法第五十條第一項規定：「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。」第三項規定：「無形資產之成本，應按照效用存續期限分期攤銷。」原告對於以技術作價入股方式取得的專門技術之無形資產，按照效用存續期限分期攤銷，自屬有據，財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋意旨，明顯違反上開商業會計法及所得稅法第六十條之規定；再依公司法第一百五十六條第五項、第二百七十二條規定，股東得以提供公司所需之技術、商譽及財產抵充出資，且公司法對於公司所需之技術並無須取得專利權之規定，因此不論該技術是否取得專利權，既是公司營運所需自有其價值，公司以前述方式取得公司所需之技術、商譽等無形資產後，自得依所得稅法第六十條規定計算攤折云云，資為論據。
三、經查，原告八十八年度增資金額中，以原告與美國ChematElectronicMaterial
s.LLC.及令傑公司訂立專門技術作價合約，以該二家公司提供之專門技術作價
三九、二六一、０００元為股本，並以此專門技術依財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋意旨，按合約使用年限十年分攤，本期攤銷數為二、六一七、四００元，帳列研究費─各項攤提之事實，有專門技術作價合約書影本、八十八年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書等原本附原處分卷足稽，洵堪認定。按「凡依照華僑回國投資條例暨外國人投資條例第三條、第四條以專利權或專門技術作為股本投資者，依本辦法之規定。」、「專利權或專門技術，具有左列情形之一者，得作價充為依公司法組織之公司股本投資。一、能生產或製造國內尚不能生產或製造之新產品者。二、能改善國內現有產品品質或減低成本者。」專利權及專門技術作為股本投資辦法（已於八十六年九月二十四日廢止）第一條、第四條固有明文。而「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」亦經財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋在案。然按上開專利權及專門技術作為股本投資辦法並未規定專門技術作為股本投資者，得比照開辦費逐年攤折，上開財政部函釋認專門技術核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，顯已逾越法律規定而為解釋，況且專利權及專門技術作為股本投資辦法已於八十六年九月二十四日廢止，上開財政部函釋已失所附麗，自不得再予援用。故原告主張系爭專門技術作為股本投資，應適用上開財政部函釋予以逐年攤折云云，顯不足採。
四、次查，原告與美國ChematElectronicMaterials.LLC.及令傑公司訂立專門技術作價合約，以該二家公司提供之專門技術作價為股本投資，而系爭專門技術並未取得專利權乙節，為原告所自承。則依前揭所得稅法第六十條第三項第三款規定，及財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋意旨，該專門技術既未取得專利權，自不適用有關攤折之規定。至於商業會計法第四十一條第一項、第二項、第四十二條第一項係就資產應以何基礎入帳，及以現金以外之其他資產或承擔負債交換取得之資產，應以何基礎入帳等事項所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定逐年攤折之情形，並不相同。又商業會計法第五十條第一項、第三項係就無形資產，如何計算取得成本，及其取得成本應如何分期攤銷等事項所為之規定，亦與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況不同，況且專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，並不適用有關攤折之規定，而所得稅法第六十條雖規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，惟其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術自不在該條文規定適用之範圍，又商業會計法係規範商業會計事務，與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故原告主張依上開商業會計法規定，以作價入股方式取得的專門技術，可按效用年限分期攤銷云云，顯有誤解。再者，公司法第一百五十六條第五項、第二百七十二條係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，亦難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，而系爭專門技術並未取得專利權，則被告將原告列報研究費，其中以專門技術作為股本分年攤銷之二、六一七、四００元予以剔除，核定研究費為一三、一一七、一五五元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除以專門技術作為股本分年攤銷之二、六一七、四００元部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月十七日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十月十七日
法院書記官蔡玫芳