最高行政法院93年度判字第1329號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第1329號判決

裁判日期：民國93年10月21日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十三年度判字第一三二九號
上訴人東佳建設股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人乙○○
甲○○律師 吳世宗 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（原為臺北縣稅捐稽徵處承辦）代表人許虞哲右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，上訴人不服中華民國九十二年七月十六日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一九六三號判決關於不利上訴人之部分，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查 正倫 營造股份有限公司（下稱正倫公司）及東喜營造有限公司（下稱東喜公司）所開立之發票已依法報繳營業稅，今若就上訴人再予追繳稅款，依行為時營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，豈非就同一課稅主體重複課徵，並與司法院釋字三三七號解釋及臺北市政府府訴字第0000000000訴願決定書意旨相違背。次查被上訴人若欲主張上訴人有漏稅違章之事實，須負舉證責任。本件上訴人是否未依規定取得交易對象開立之進項憑證，首應審酌 吳麗惠 等人是否確有借牌等情事，而此臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號判決及臺灣高等法院九十年上訴字第五一四號判決均作成吳麗惠等人無罪之判決。原判決竟未審酌該等判決，且未調查證明上訴人違法事實之存在，便率斷認定吳麗惠等人有借牌等情事，參酌改制前行政法院三十九年判字第二號判例、六十一年判字第十號判例、三十二年判字第十六號判例、鈞院九十年判字第二○三四號判決等意旨，原判決顯有不適用法規之違法。退步言，即便前揭吳麗惠等人於其他工程案件確有出借牌照等情事，惟亦無法依此據以證明本件亦有此情形，原判決竟仍駁回起訴，顯屬率斷。且本件吳麗惠等人於他案是否有出借牌照等情事，與本件是否有出借牌照，實屬二事，原判決在未調查證明上訴人違法事實之存在，便率斷認定吳麗惠等人有借牌等情事，顯已構成違反證據法則等不適用法規之違法。再者，原判決依據臺灣板橋地方法院八十八年易字第二三七七號判決，認定正倫、東喜公司確屬無機具營造設備，亦未雇用工人施工，單純借牌與他人公司，並未實際從事營造工程。惟上開臺灣板橋地方法院判決僅審酌東喜公司承攬百芳建設有限公司「陶然居」集合住宅乙案時，東喜公司營造技師 蔣觀復 於「連續壁」之「勘驗報告表」是否有偽造文書等情事，與本件營業稅事件之事實全無相涉。且原判決一方面依臺灣板橋地方法院八十八年易字第二三七七號判決，認定東喜公司並未實際從事營造工程。另一方面卻對於臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號判決認定吳麗惠等人無罪乙節，以「行政法院與刑事法院本得各自認定事實」為由拒絕受其拘束，對於同一證據方法，竟有取捨標準不一、前後矛盾等情形，顯已構成行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決理由矛盾之當然違背法令事由。另依據行為時之營業稅法第十九條第一項第一款暨第三十三條規定，上訴人只須依營業稅法第三十三條第一款提出統一發票，即可作為扣抵銷項稅額之憑證，該條文並未規範須由交易相對人所開立之憑證始能扣抵銷項稅額。再者，被上訴人對於本件正倫公司與東喜公司繳納營業稅之事實亦不爭執，可見被上訴人皆認定正倫公司與東喜公司所開立之進項憑證確係真實，何以單就上訴人營業稅之部分要求補繳？原判決既未調查證明上訴人違法事實是否存在，便率斷認定上訴人出具之統一發票並非由交易相對人所開立，原判決顯違證據法則。另依司法院釋字第二七五號解釋及行政罰法草案第七條第一項暨其立法理由第三點意旨觀之，可知對於人民違反行為罰是否具故意過失，國家應負舉證責任。上訴人於委任東喜公司及正倫公司前，皆已針對其營業資料、稅務申報情形等加以調查，上述兩家公司營運狀況良好，亦無欠稅等紀錄，此有兩家公司經濟部公司執照、臺灣省宜蘭縣政府營利事業登記證、宜蘭縣營業人銷售額與稅額申報書可資證明，顯見上訴人與東喜公司及正倫公司訂約前，對其經營狀況確實已善盡調查義務。又系爭工程施工期間，正倫公司及東喜公司除依約施工外，各該公司負責人亦經常到工地視察工程進度與工法，且隨時與工地負責人討論工務。至每一施工段落驗收合格之後，即由正倫公司及東喜公司持其本身開立之統一發票請領款項，上訴人再依會計程序記帳付款，顯見上訴人於施工期間亦已盡注意義務，並無故意過失可言，原判決對此竟未依職權調查證據，顯已違反行政訴訟法第一百三十三條，爰請判決廢棄原判決不利上訴人之部分。
貳、被上訴人則以：查正倫公司、東喜公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司、全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、 吳麗玫 、 吳麗玲 、 林泰森 等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段○○○號二樓、臺北市○○路○段○○○巷○○○號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，正倫公司聘 林培華 、東喜公司聘 蔣復觀 為掛名主任技師，領取車馬費或年費並無實際執行業務，東喜公司負責人 謝吉琳 並未負責公司業務，實際操作之負責人為吳麗惠；正倫公司登記負責人 許水波 （已死亡）生前家境不好，根本沒有能力投資任何事業，係因人介紹而擔任正倫公司人頭負責人等事實，分別均經林培華、 劉秀敏 、 王敏莉 、 林雅玲 、 林惠玲 、 張慈紋 、 葉月萍 、 陳燕姿 、謝吉琳等人於法務部調查局東部地區機動工作組陳述明確，有調查筆錄附於原處分卷可參，蔣觀復因未實際到工地現場檢查，勘驗施工狀況，明知為不實之事項，而登載於其業務上做成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月在案，此有臺灣板橋地方法院八十八年易字第二三七七號判決影本可稽，足認正倫公司、東喜公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，並未實際從事營造工程。且查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之王敏莉、林雅玲、張慈紋等人於調查局東機組訊問時詳盡證述在卷，是上訴人雖提出與正倫公司、東喜公司間所訂工程合約書、正倫公司八十一年七─十月銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書等影本證物，然因此等證物均係培養借牌公司實績，以利取得發票供販售所必需者，且上訴人迄未 陳明 實際交易之對象。另上訴人雖有提示支付東喜公司十六張支票，惟經調查上述十六張支票提示兌領人皆非東喜公司，此有華南商業銀行、合作金庫銀行、臺北市第一信用合作社等相關查復資料可證，是上訴人主張確有向其進貨並支付貨款等節顯係卸責之詞，不足為採，亦與臺北市政府府訴字第八六○七四一二六○一號訴願決定書認定泰龍興業股份有限公司有實際支付進項稅額之案情不同。再查正倫公司、東喜公司為販售發票集團，東喜公司負責人謝吉琳並未負責公司業務，正倫公司負責人許水波係人頭，復分別經謝吉琳及許水波之妻供述在卷，是上訴人稱該二公司之負責人「亦經常到達工地視察工程進度與工法，且隨時與工地負責人員討論工務」云云，自無可信，從而自難僅以此即認上訴人有利之認定。且依營造業管理規則第二十二條第一項前段規定，營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，上訴人主張其發大包，意指正倫公司、東喜公司可以轉包方式進行亦不足採。至上訴人另主張吳麗惠等人已經判決無罪一節，查該刑事判決係以是否構成刑事罰為立論，與本件應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，行政法院與刑事法院本得各自認定事實，自不受其拘束，併此敍明。本件上訴人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之正倫公司、東喜公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故正倫公司、東喜公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言。另本件上訴人於八十年五月至八十三年十一月興建房屋工程，取得並無實際從事營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費之正倫公司及東喜公司所開立之發票金額計新臺幣（下同）四八、九六八、六六三元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額二、四四八、四四三元，案經臺北縣稅捐稽徵處審理違章成立，已如前述，臺北縣稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額處以百分之五罰鍰二、四四八、四四三元，本無不合，惟查上訴人係核准使用統一發票之商號，其申報銷售額應以每二月為一期，故核課期間之起課，依稅捐稽徵法第二十二條第一項之規定，上訴人於八十年五月、八十一年一月、二月及四月分別取得正倫公司開立統一發票部分計一四、四七七、六六三元作為進項憑證申報扣抵營業稅，依規定申報日應分別為八十年七月十五日、八十一年三月十五日及八十一年五月十五日，依財政部八十七年八月十九日臺財稅第000000000號函釋核算罰鍰法定核課五年期間應為八十五年七月十四日、八十六年三月十四日及八十六年五月十四日，從而本案八十年五月、八十一年一月、二月及四月份已逾核課期間，至於八十二年二月至八十三年部分金額計三四、四九一、○○○元尚未逾核課期間，原處分裁處行為罰二、四四八、四四三元應變更為一、七二四、五五○元，是關於罰鍰金額超過一、七二四、五五○元，應予以撤銷。綜上，本件訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過一、七二四、五五○元部分應予撤銷；原處分關於補稅及罰鍰一、
七二四、五五○元部分，並無違誤，請予駁回等語。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查正倫公司、東喜公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司、全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林泰森等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段○○○號二樓、臺北市○○路○段○○○巷○○○號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，正倫公司聘林培華、東喜公司聘蔣復觀為掛名主任技師，領取車馬費或年費並無實際執行業務，東喜公司負責人謝吉琳並未負責公司業務，實際操作之負責人為吳麗惠；正倫公司登記負責人許水波（已死亡）生前家境不好，根本沒有能力投資任何事業，係因人介紹而擔任正倫公司人頭負責人等事實，分別均經林培華、劉秀敏、王敏莉、林雅玲、林惠玲、張慈紋、葉月萍、陳燕姿、謝吉琳、 許李綉美 等人於法務部調查局東部地區機動工作組陳述明確，有調查筆錄附於原處分卷可參，蔣觀復因未實際到工地現場檢查，勘驗施工狀況，明知為不實之事項，而登載於其業務上做成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月在案，此有臺灣板橋地方法院八十八年易字第二三七七號判決影本可稽，足認正倫公司、東喜公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，並未實際從事營造工程。且查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之王敏莉、林雅玲、張慈紋等人於調查局東機組訊問時詳盡證述在卷，是上訴人雖提出與正倫公司、東喜公司間所訂工程合約書、正倫公司八十一年七─十月銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書等影本證物，然因此等證物均係培養借牌公司實績，以利取得發票供販售所必需者，且經本院訊問當時與何人接洽，上訴人迄未陳明實際交易之對象，僅稱他們（按指正倫公司、東喜公司）有無違法不知道，伊發大包云云，惟查，正倫公司、東喜公司為販售發票集團，東喜公司負責人謝吉琳並未負責公司業務，正倫公司負責人許水波係人頭，復分別經謝吉琳及許水波之妻許李綉美供述在卷，是上訴人稱該二公司之負責人「亦經常到達工地視察工程進度與工法，且隨時與工地負責人員討論工務」云云，自無可信，從而自難僅以此即認上訴人有利之認定。且依營造業管理規則第二十二條第一項前段規定，營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，上訴人主張其發大包，意指正倫公司、東喜公司可以轉包方式進行亦不足採。至上訴人另主張吳麗惠等人已經判決無罪一節，查該刑事判決係以是否構成刑事罰為立論，與本件應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，行政法院與刑事法院本得各自認定事實，本院自不受其拘束。另依行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款規定，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。行政法院八十七年七月庭長評事聯席會議著有決議可參。本件上訴人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之正倫公司、東喜公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故正倫公司、東喜公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言。末查本件上訴人於八十年五月至八十三年十一月興建房屋工程，取得並無實際從事營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費之正倫公司及東喜公司所開立之發票金額計四八、九六八、六六三元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額二、四四八、四四三元，案經臺北縣稅捐稽徵處審理違章成立，臺北縣稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額處以百分之五罰鍰二、四四八、四四三元，本無不合，惟查上訴人係核准使用統一發票之商號，其申報銷售額應以每二月為一期，故核課期間之起課，依稅捐稽徵法第二十二條第一項之規定，上訴人於八十年五月、八十一年一月、二月及四月分別取得正倫公司開立統一發票部分計一四、四七七、六六三元作為進項憑證申報扣抵營業稅，依規定申報日應分別為八十年七月十五日、八十一年三月十五日及八十一年五月十五日，依財政部八十七年八月十九日臺財稅第000000000號函釋核算罰鍰法定核課五年期間應為八十五年七月十四日、八十六年三月十四日及八十六年五月十四日，從而本案八十年五月、八十一年一月、二月及四月份已逾核課期間，至於八十二年二月至八十三年部分金額計三四、四九一、○○○元尚未逾核課期間，原處分裁處行為罰二、四四八、四四三元應變更為一、七二四、五五○元，業經被上訴人陳明在案，是關於罰鍰金額超過一、七二四、五五○元，應予撤銷。從而，本件訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過一、七二四、五五○元部分應予撤銷；原處分關於補稅及罰鍰一、七二四、五五○元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人此部分起訴為無理由，應予駁回。
肆、本院查：（一）、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址、及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得之憑證而未取得，或應保存之憑證而未保存者，應就其未給與之憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依財政部前開函釋規定應一律為五年，而無須視其有無故意詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年」財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人於八十年五月至八十三年十一月興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商正倫公司及東喜公司開立之發票金額計四八、九六八、六六三元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額二、四四八、四四三元，案經臺北縣稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補繳所漏營業稅二、四四八、四四三元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計二、四四八、四四三元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序本件行政訴訟。（二）、關於核定補繳所漏營業稅部分。原判決關於上訴人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之正倫公司、東喜公司開立之進項憑證，該等進項憑證係依法不得扣抵銷項稅額者，而上訴人卻執之申報扣抵銷項稅額之違規事實，至於正倫公司或東喜公司是否亦已繳納營業稅，係屬彼等是否符合退稅之問題，尚不得據之主張依法不得扣抵銷項稅額之系爭進項憑證，卻仍得扣抵銷項稅額，而免徵其營業稅，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認原處分此部分之認事用法，均無違誤，維持原處分、訴願決定及再訴願決定此部分，而駁回上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形；再者，上訴人所提出之正倫公司、東喜公司之公司執照及營利事業登記證、銷售額與稅額申報書等影本，尚不足以否定原判決前揭認定之違規事實。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴此部分論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（三）、關於罰鍰未超過一、七二四、五五○元部分。原判決關於原處分查明認定之總額二、四四八、四四三元，認應扣除已逾裁罰期間部分之金額後，其查明認定之總額應為一、七二四、五五○元為正確，乃將原處分、訴願決定及再訴願決定關於裁罰超過部分均撤銷；而維持原處分、訴願決定及再訴願決定關於裁罰未超過此部分之罰鍰一、七二四、五五○元，駁回上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴此部分論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，亦應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官林清祥法官姜仁脩法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年十月二十一日