裁判字號：最高行政法院99年判字第286號判決
裁判日期：民國99年03月25日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
99年度判字第286號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○
送達代收人乙○○被上訴人丙○○
送達代收人丁○○三重市○○街○○號3樓訴訟代理人 莊國明 律師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年4月3日臺北高等行政法院96年度訴字第2262號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人之被繼承人 何廖 罔腰【民國（下同）90年9月24日死亡】於生前之90年8月11日出售臺北市○○區○○段5小段
62、64、190及191地號4筆土地（下稱系爭土地）予 謝素蓮 及 林思齊 （下稱 謝君 2人），上訴人認定有無償免除謝君2人部分買賣價金新臺幣（下同）56,000,000元，涉及贈與情事，經上訴人所屬羅東稽徵所核定贈與總額56,000,000元，應納稅額19,615,000元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：㈠上訴人課徵遺產及贈與稅反覆，未依土地買賣契約內容課稅，而只求課稅目的之達成，對於同一事實一再變更法條課稅，且復查後變更法條重新開徵之稅款較原核課更為不利，顯已違反信賴保護原則。又依土地買賣契約書，系爭餘款「保存」於買方，該餘款僅為支付特定款項而暫時保存於買方；且契約書明示該款項作為「爾後」補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等改良費用之用，土地稅法第39條之2第2項規定應課徵土地增值稅時，其土地增值稅前次移轉價值係以賣方 何廖罔 腰59年7月持有時起算，非自買方謝君2人90年8月持有時起算，系爭土地於何 廖罔腰 持有期間之土地增值稅為42,831,989元，而系爭土地坡度陡峭，仍須填土、駁坎山坡保育改良，因此契約書乃訂有餘款「保存」於賣方，「爾後」支付增值稅等相關費用，依契約精神，日後發生增值稅等相關費用由餘款扣除，日後買方再移轉仍免徵增值稅未補徵，當須將餘款返還被上訴人，本案債權雖未屆至請求日，但被繼承人 何廖罔腰 死亡前從未有無償免除債務之意思表示，也沒有證據顯示其已無償免除買方之債務，顯見本案並無遺產及贈與稅法第5條第1款視同贈與之情事，上訴人以系爭不動產買賣契約第2條之⑵約定作為何廖罔腰有免除債務之意思表示，顯曲解雙方當事人契約之目的，與事證及法律規定尚有不符，應予撤銷。㈡上訴人認定之贈與事實，應負擔贈與稅者為何廖罔腰，惟於其死亡前，上訴人並未發單課稅，迄其死亡後，始以非納稅義務人之繼承人為納稅義務人，寄發稅單，補徵贈與稅額，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯違租稅法定原則，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：㈠何廖罔腰與謝君2人於90年8月11日訂立系爭契約書，該契約書第1條約定買賣總價款76,000,000元，依民法第345條規定，謝君2人應支付何廖罔腰76,000,000元價金之債務，於雙方訂立系爭契約書時已確定發生，故系爭契約書第2條之⑵有關「如甲方（謝君2人）以農業用地申報獲准免徵增值稅時，甲方僅支付5,000,000元整，其餘56,000,000元整保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，勿須交付乙方（何廖罔腰）。」之約定，就其外觀上之法律關係而言，係對既已存在之系爭56,000,000元債務，約定於預期之不確定事實發生時（謝君2人取得系爭土地後再轉讓時被課徵土地增值稅）履行，而非以之為付款條件，非屬民法第99條第1項所稱附停止條件之契約，且該條款內容未有被上訴人所稱「日後買方再移轉時如仍免徵土地增值稅（未補繳），當須將餘款退還賣方」之約定，被上訴人主張核不足採。又系爭土地由謝君2人於90年9月10日登記取得，則該等土地嗣後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅之優惠，完全取決於謝君2人於土地持有期間是否繼續作農業使用之事實，屬渠等為享有將來系爭土地移轉時免徵土地增值稅所應履行之義務，與贈與人並無關聯，惟系爭契約書第2條之⑵竟以謝君2人承受系爭土地嗣後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅之優惠，作為謝君2人履行系爭債務之要件，顯已違反買賣雙方權利義務關係及一般交易常規。再者，系爭土地縱有因水土保持或開發所生土地改良費用，依一般買賣交易常規，亦應由謝君2人自行負擔，惟謝君2人94年2月16日函稱，系爭契約書第2條之⑵約定買賣價金56,000,000元，係供渠等爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，勿須給付贈與人之繼承人，繼承人對渠等並無債權云云，是贈與人即有以系爭契約約定無償免除謝君2人56,000,000元債務之實，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，原核定並無不合，應予維持。
㈡另被上訴人於94年6月間已辦理繼承登記，有土地登記異動索引資料影本可稽，其於繳清贈與人系爭贈與稅之前，業就贈與人所遺財產辦理繼承，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，應就未清繳之系爭贈與稅，負繳納義務，上訴人以被上訴人為本件贈與稅之納稅義務人發單，應無不合。依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋規定，原繳款書無須再為更正，僅於移送執行時，移送書應註明「依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○」等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：㈠被上訴人之被繼承人何廖罔腰於90年9月24日死亡。何廖罔腰在生前之90年8月11日出售系爭土地予謝君2人，並簽立不動產買賣契約書。嗣被上訴人在申報遺產稅時，將前揭不動產買賣契約書第2條所載未收取的買賣價金56,000,000元列為遺產債權，上訴人予以核定。被上訴人旋申請以該項債權抵繳遺產稅，因買受人答覆依契約未欠被繼承人何廖罔腰買賣價金，上訴人乃駁回被上訴人抵繳之申請。上訴人嗣後將併入核課遺產稅債權加以註銷，且認定被繼承人何廖罔腰未收取買受人56,000,000元係屬遺產及贈與稅法第5條第2款的視同贈與，而補徵被上訴人贈與稅，被上訴人對此申請復查後，上訴人又將之註銷，而作成系爭處分認定該項未收取的買賣價金有遺產及贈與稅法第5條第1款視同贈與情形之事實，業經兩造於原審準備程序中不爭執。而兩造主要爭執點厥為：⒈系爭買賣契約書第2條約定的文義，及買賣的事實是否符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定要件，而視同贈與？⒉納稅義務人是否為被繼承人何廖罔腰或被上訴人？㈡查本件上訴人認定系爭買賣涉及遺產及贈與稅法第5條第1款規定之視同贈與，係緣於買賣契約書第2條規定，及買受人答覆依契約未欠買賣價金，業據上訴人於原審準備程序中陳明在卷。次查系爭買賣契約書第1條記載：「買賣總價款：雙方議定：為76,000,000元正。」第2條記載：「付款期限及移交不動產方法：⑴本約簽訂時，甲方（指買主）應付乙方（指何廖罔腰）價款之一部分計5,000,000元正（含定金），乙方亦即日新收足訖。餘款則照左列規定給付之。⑵第2次付款：61,000,000元正於土地增值稅單核發之3日內給付，如甲方以農業用地申報獲准免繳增值稅時，甲方僅支付5,000,000元正，其餘56,000,000元正保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡地保育等土地改良等費用之用，勿須交付乙方。⑶第3次款：尾款10,000,000元正於土地產權移轉登記甲方名下，並點交土地之同時付清。」兩造之爭執點，即在於所謂「其餘56,000,000元正保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡地保育等土地改良等費用之用，勿須交付乙方。」之約定及事實，是否符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定之要件。㈢系爭土地是農地，何廖罔腰出售予謝君2人，移轉時免徵土地增值稅，謝君2人向何廖罔腰買受時即知可以不用繳土地增值稅，但慮及嗣後變更為可以建造時，即必須繳納土地增值稅，致土地增值稅之商定。而填土、駁坎、山坡地保育等土地改良費用，之所以載明於買賣契約，乃因系爭地很陡峭，何廖罔腰所開價錢，買受人認為應該尚須包括土地改良費用始合理，所以才寫在契約裡面。買受人認為大約3到5年會變成建地，有利可圖，因為在系爭土地上方中國信託辜家已經完成市地重劃，渠等認為可以比照辦理等情，業據證人即買受人之一的林思齊於準備程序中證述在卷。㈣觀諸謝君2人確曾為申請在系爭土地搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物證明書，向臺北市政府建設局申請，並經臺北市政府建設局會勘，因「申請搭建寮舍用地狹長不規則，及邊坡極不穩定，由於面積不足及未符合農業生產需求」而作出所請欠難照辦之會勘結果，有會勘紀錄附卷可稽，足證林思齊有關系爭土地應作駁坎、填土及土地改良乙節屬實。㈤查何廖罔腰與謝君2人非親非故，衡諸經驗法則及社會常情，絕無無故免除債務之動機及必要，而作農業使用之農業用地既於出售與自然人時得申請不課徵土地增值稅，應為一般農地所有人之必信，從而，何廖罔腰出售系爭土地既無須繳納土地增值稅，則系爭買賣契約有關土地增值稅之約定，當係如林思齊所證述，係為謝君2人日後改變非作農業使用時所應繳納之土地增值稅所為之約定，足堪認定。㈥職是，系爭買賣契約書第2條之⑵所為之約定，乃是買賣雙方在商訂買賣契約時，對於買受人買受系爭土地後所須施以填土、建造駁坎等改良土地之費用及日後變更為非農業使用之建地時所應繳納之土地增值稅之估算，而此估算金額即由買賣總價款76,000,000元中扣除56,000,000元作價，由雙方據實明載於契約中，觀諸契約文字、證人林思齊之證述，酌諸社會常情，唯此解釋始符契約第2條之⑵約定文字之真義。否則，何廖罔腰出售系爭土地後，所為填土、建造駁坎、山坡地保育等土地改良費用與土地增值稅之繳納均與其無涉，自得不於契約中書明此些事項，而僅記載其所欲獲得之20,000,000元價金即可，要無大費週章，畫蛇添足贅載其他無必要事項之必要。㈦本件上訴人認定本件買賣符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定之要件，係因謝君2人於94年2月16日函復財政部國有財產局臺灣北區辦事處宜蘭分處復函「有關與何廖罔腰，並未有未清償之債務，依契約該56,000,000元係供本人等爾後補繳增值稅及土地填土駁坎山坡保育等土地改良之費用，勿須給付其繼承人，何來債權」等語為其依憑。但查上開契約文義，並非免除債務之意思表示，而係買賣雙方就系爭土地由買受人買受後，買受人應花費在填土、建造駁坎及山坡地保育等土地改良之費用及日後變更為非農業使用時應繳納之土地增值稅之估算及作價從總價款中扣除，並非應由謝君2人交付予何廖罔腰，而由何廖罔腰為免除交付之意思表示，已如前述。衡諸人情之常，何廖罔腰出售系爭土地既無須繳納土地增值稅，且其在系爭土地上未設駁坎、山坡地保育之情，亦為買賣雙方所明知，該項駁坎、保育等改良費用均非何廖罔腰出售後所應負擔之費用，且買受人之謝君2人買受後所為改良費用及日後所應繳納之土地增值稅均非對何廖罔腰為之，亦即買受人並無向何廖罔腰支付土地改良費用及土地增值稅之債務，何來所謂何廖罔腰為債務之免除？揆諸前揭說明，上訴人欲認定何廖罔腰有免除56,000,000元債務之意思表示，依待證事實客觀證明責任之配置原則，應由上訴人負舉證之責，而上訴人僅率爾認定買受人未支付56,000,000元之事實，完全未斟酌一般買賣雙方權義之兼顧、符合經驗法則之社會常情以及系爭買賣雙方非親非故，何來免除債務之動機等實質課稅之諸項應考慮因素，且未能提出任何一項客觀證據，足以證明何廖罔腰曾「免除」買受人對其所負債務之意思表示，即遽為系爭處分，實有未洽。㈧可得而言者，系爭買賣雙方願就系爭土地約定總價款為76,000,000元，而記載於契約書上，即表雙方有價金上合理之共識；而雙方就土地改良及日後變更為非農業使用時所應繳納之土地增值稅估算56,000,000元作價，從總價款扣除，是否符合「時價」或「行情」，此種總價款為76,000,000元及實際交付為20,000,000元之買賣價差是否符合遺產及贈與稅法第5條第2款「顯著不相當之代價，讓與財產」之規定要件，上訴人似應作進一步調查，以符實質課稅之原則，庶符課稅法制之精神。㈨本件上訴人係以被繼承人何廖罔腰生前於90年8月11日出售系爭土地予謝君2人，無償免除渠等部分買賣價金56,000,000元，涉及贈與，應納贈與稅，因其已死亡，而以繼承人即被上訴人為納稅義務人，發單補徵贈與稅【繳款書上納稅義務人欄記載「（贈與人歿：何廖罔腰）丙○○】，揆諸司法院釋字第622號解釋意旨，被上訴人以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又按遺產之分割，乃以消滅遺產公同共有關係為目的，須共同繼承人全體始得為之，且既以消滅遺產公同共有關係為目的，故除被繼承人以遺囑禁止繼承人分割之遺產，及共同繼承人以契約約定禁止分割之遺產外，應以全部遺產整體為分割，不能以遺產中之個個財產為分割之對象；本件繼承人即被上訴人固已就遺產土地辦理繼承登記，惟依上說明，尚難以繼承人就遺產辦理繼承登記，或繼承人主張以應納贈與稅扣抵應繳之遺產稅額，即謂屬消滅遺產公同共有關係為目的之遺產分割，上訴人認被上訴人已就遺產土地辦理繼承登記，即屬遺產之分割，尚屬誤解。本件尚難謂被上訴人有違稅捐稽徵法第14條應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈之規定，依司法院釋字第622號解釋意旨，自不得以贈與人何廖罔腰之繼承人即被上訴人為系爭贈與稅之納稅義務人。㈩綜合上述，本件上訴人未能舉證證明被上訴人之母即被繼承人何廖罔腰出售系爭土地時，有何免除買受人56,000,000元價金之動機及原因，率以契約書第2條文字及買受人未欠債務之復函，遽論何廖罔腰有遺產及贈與稅法第5條第1款視為贈與之行為，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，容有未洽，另贈與稅繳款書有關納稅義務人之記載，違反司法院釋字第622號解釋意旨，亦有不合。被上訴人執此指摘，訴請併予撤銷為有理由等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「．．．贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準；．．。．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．」行為時遺產及贈與稅法第5條第1款、第2款及第10條分別定有明文。㈡本件被上訴人之被繼承人何廖罔腰（90年9月24日死亡）於生前之90年8月11日出售系爭土地予謝君2人，上訴人認定有無償免除謝君2人部分買賣價金56,000,000元，涉及贈與情事，經上訴人所屬羅東稽徵所核定贈與總額56,000,000元，應納稅額19,615,000元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。原判決依系爭買賣契約書第2條約定文義、買受人之一林思齊於原審準備程序之證述內容及臺北市政府建設局會勘紀錄，而以前揭理由，認系爭買賣契約有關土地增值稅及土地填土、駁坎、山坡地保育等土地改良費用之約定，並非免除債務之意思表示，而係買賣雙方就系爭土地由買受人買受後，買受人應花費在填土、建造駁坎及山坡地保育等土地改良費用，及日後變更為非農業使用時應繳納土地增值稅之估算，作價從買賣總價款中扣除，此種總價款為76,000,000元及實際交付為20,000,000元之買賣價差，是否符合遺產及贈與稅法第5條第2款「以顯著不相當之代價，讓與財產」之規定要件，上訴人應作進一步調查，以符實質及依法課稅原則。固非無見。㈢按司法院釋字第622號解釋理由書業已明揭：「．．．稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。．．．」準此，於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，如繼承人有稅捐稽徵法第14條第2項規定情形，即得以之為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅。原判決係認「．．．揆諸前開釋字第622號解釋意旨，被告（原判決誤植為被上訴人）以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務．．．」（原判決第34頁倒數第2行至第35頁第7行）；然依司法院釋字第622號解釋意旨可知，遺產及贈與稅法第15條規定係指被繼承人死亡前一定期間內贈與具有該條規定身分者（即被繼承人之配偶、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人暨其各順序繼承人之配偶）之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅；查本件被繼承人何廖罔腰與買受人謝君2人「非親非故」（原判決第27頁第16-17行），乃原審認定之事實，則謝君2人既不具遺產及贈與稅法第15條規定之身分，核其情形尚無該法條之適用，遑論有何逾越該法條之處，是原判決上開論述，容屬未洽。再者，依被上訴人提出之何廖罔腰遺產稅核定通知書，其「繼承人姓名」欄，僅記載被上訴人1人（原審卷第26頁），則何廖罔腰之繼承人，如僅被上訴人1人，當無被上訴人與其他第三人對於被繼承人何廖罔腰遺產為公同共有之情形存在（民法第1151條規定：「繼承人有『數人』時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」參照）；原判決理由係以：「．．．遺產之分割，乃以消滅遺產公同共有關係為目的，須共同繼承人『全體』始得為之，且既以消滅遺產公同共有關係為目的，故除被繼承人以遺囑禁止繼承人分割之遺產，及『共同繼承人』以契約約定禁止分割之遺產外，應以全部遺產整體為分割，不能以遺產中之個個財產為分割之對象；本件繼承人即原告（本件被上訴人）固已就遺產土地辦理繼承登記，惟依上說明，尚難以繼承人就遺產辦理繼承登記，或繼承人主張以應納贈與稅扣抵應繳之遺產稅額，即謂屬消滅遺產『公同共有』關係為目的之遺產分割，被告（本件上訴人）認原告（本件被上訴人）已就遺產土地辦理繼承登記，即屬遺產之分割，尚屬誤解。」為由，而認「本件尚難謂原告（本件被上訴人）有違稅捐稽徵法第14條應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈之規定，依司法院釋字第622號解釋意旨，自不得以贈與人何廖罔腰之繼承人即原告（本件被上訴人）為系爭贈與稅之納稅義務人。」，核其論述與上開卷證資料（何廖罔腰遺產稅核定通知書）不符，且事關上訴人認被上訴人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，而依同法條第2項規定，以被上訴人為系爭贈與稅之納稅義務人之原處分合法性，當有加以調查釐清之必要。㈣綜上所述，原判決上開關於法令適用之重要事項未予詳究，即遽爾為被上訴人全部有利之判決【撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）】，其法令之適用，容有未洽，上訴意旨指摘原判決違背法令，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。此外，行政處分之轉換，應由行政機關以行政處分之方式作成決定及對外送達其意思表示，如上訴人欲依行政程序法第116條規定，將原行政處分（按遺產及贈與稅法第5條第1款規定核課）轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分（改按遺產及贈與稅法第5條第2款規定核課），自應踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示，附此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年3月25日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官侯東昇法官張瓊文法官劉介中法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國99年3月25日
書記官吳玫瑩