裁判字號：最高行政法院94年判字第573號判決
裁判日期：民國94年04月28日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00573號上訴人徵昌營造有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年1月16日臺北高等行政法院90年度訴字第3507號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）131,449,069元。被上訴人初查以上訴人本年度已完工程中，其中編號第15號及第23號（ 林宜煌 住宅工程及零星工程）工程，因未提示成本分析表供核，遂按同業利潤標準（行業代號：5900-99，業別：其他營造業，毛利率24%）核定該二項工程營業成本計556,812元，剔除成本121,377元。其餘已完工工程中，經按工程合約用量計剔除預拌混凝土超耗10,948,967元、鋼筋超耗4,953,823元、砂石超耗27,602元、水泥超耗290,000元及工程費用中憑證不符者12,771元，核定營業成本為115,355,529元，課稅所得額為17,394,355元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認營業成本153,453元（預拌混凝土超耗56,989元、鋼筋超耗96,464元），變更核定課稅所得額為17,240,902元，上訴人仍就剔除鋼筋及預拌混凝土超耗部分，循序訴經行政院89年5月3日臺89年訴字第12401號再訴願決定撤銷訴願，著由財政部另為決定。嗣經財政部重為訴願決定，仍駁回上訴人之訴願。上訴人遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：有關工程編號第24項臺灣鍍鋅股份有限公司（下稱臺灣鍍鋅公司）觀音廠廠房新建工程部分，原合約用量與實際用量明顯不符，係因追加工程所致，被上訴人依原合約用量計，未將追加工程之合約用量合計，顯有不合。該第24項工程之正確應耗用鋼筋1,113,879.5公斤、應耗用預拌混凝土11,585.25立方米，被上訴人誤計為鋼筋應耗量690,899.5公斤，預拌混凝土應耗量為6,056.5立方米，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：被上訴人於計算工程合約應耗鋼筋及混凝土數量時，業依上訴人申報資料將系爭追加工程合約應耗數量計算在內。上訴人提示之臺灣鍍鋅公司觀音廠廠房程工料申耗統計表等資料，無法相互勾稽，其補充提示之資料不足採信，應係臨訟補具，故其材料超耗係依上訴人自行申報之資料及依帳証查核等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及其施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院著有61年判字第198號判例可參。本件被上訴人初查，除編號15及23號工程按同業利潤標準核定營業成本外，其餘工程上訴人列報預拌混凝土耗用量15,840.81立方米，鋼筋耗用量1,599,863.48公斤，被上訴人按合約用量分別計算應耗預拌混凝土及鋼筋用量為9,202.9立方米及1,081,138.5公斤，計剔除預拌混凝土超耗10,948,967元〔1,649.46×（15,840.81-9,202.9），原判決誤載為9,202〕、鋼筋超耗4,953,823元〔9.55×（1,599,863.48斤-1,081,138.5公斤)×9.55，原判決誤載為1,081,138〕，另剔除砂石、水泥超耗及工程費用憑證不符者12,771元，核定營業成本為115,355,529元。上訴人不服，申請復查，被上訴人重新核算第24項工程即臺灣鍍鋅公司觀音廠房新建工程合約應耗預拌混凝土為6,091立方米，應耗鋼筋為690,899公斤，並重新計算全部工程之預拌混凝土合約應耗量為9,23
7.45立方米，剔除預拌混凝土超耗10,891,978元〔1,649.46×（15,840.81-9,237.45）〕，全部工程之鋼筋合約應耗量為1,091,239.5公斤，剔除鋼筋超耗4,857,359元〔9.55×（1,599,863.48-1,091,239.5）〕，准予追認營業成本153,453元，核定營業成本為115,508,982元，上訴人仍不服，起訴主張如上。經查上訴人起訴後雖提出81年下半年度及82年度之在建工程明細帳及工程日報表、統一發票等帳簿憑證、臺灣鍍鋅公司觀音廠新建工程合約書、估價單及追加工程合約書、估價單供核。惟該追加工程部分係於復查時始提出，且復查時僅提示估價單，並未提示追加工程合約書、亦未提示追加工程部分之在建工程明細帳、施工日報表及施工相關紀錄供核，致被上訴人復查時，無從就其申請事項加以審酌，依前揭規定，將追加工程部分不予認列，並無不合。至上訴人於再訴願及起訴後補提之追加工程合約書及相關帳簿憑證，或屬無法勾稽，或屬有違常理，亦無足採。其理由如下：依據上訴人申報82年度營利事業所得稅時所提示之「82年度工程統計表」第24項工程（即臺灣鍍鋅公司觀音廠廠工程）之發票金額73,700,544元，已包括原工程合約金62,575,696元及追加工程部分11,124,848元，營造成本70,518,868元，亦已包括追加工程部分，故其使用直接材料44,546,874元，自亦已包含申報使用預拌混凝土9091.14立方米，計10,644,644元及鋼筋746.18噸，金額6,955,305元。再從上訴人所自行制作之第24項工程「工料申耗統計表」亦可辨明，系爭工程之營造收入包括主工程及追加工程計73,700,544元，其營造成本申報為70,518,868元，盈餘3,181,676元，可見原核定對該主工程及追加工程使用鋼筋及混凝土皆予計算在內。否則如依上訴人主張其追加工程之鋼筋應加計422,980公斤。每公斤平均單價9.55元，合計4,039,459元，混凝土5,494.28立方米，每立方米1,649.46元（原判決誤載為1,649元），計9,062,595元，光此2種直接材料合計金額為13,102,054元，不計追加工程之直接工資、工程費用在內就已超過追加工程之總金額11,124,848元，顯悖常情。且上訴人於82年「工程統計表」及「工料申耗統計表」均記載系爭工程有盈餘3,181,676元，卻又主張漏計其追加工程部分鋼筋及預拌混凝土用料共計13,102,054元，豈非變成虧損將近1千萬元之矛盾現象。是上訴人主張被上訴人未將臺灣鍍鋅公司觀音廠追加工程使用鋼筋及混凝土計入工程成本云云，顯係誤解，核無足採。被上訴人依上訴人於91年8月28日補提示之第24項工程追加工程合約書正本、82年鋼筋及混凝土進項發票正本計194紙及91年2月22日補提示上訴人所訴稱正確之第24項工程工料申耗統計表等資料，經仔細計算查核結果稱：發現上開資料，頗多矛盾之處，例如：追加工程合約之估價單上所使用之鋼筋及混凝土申報單位價格與主工程合約估價單上之鋼筋及混凝土單價相差甚遠，且追加工程報價單並無工資，此與常情不符。又該廠房新建工程及追加工程業已於82年7月8日取得桃工建使字第工395號使用執照，而上訴人檢附之統一發票中，經計算結果，7月8日以後，臺灣鍍鋅工廠新建工程尚使用254,257公斤鋼筋及2,017.13立方米之預拌混凝土，有違常理等語。上訴人則主張：因訂定契約之時空背景、主客觀因素之不同，當然價格會有變動、差異，本件主契約訂定後因物價波動，且契約雙方經一、二年之業務往來，於訂立追加契約時，協商議定雙方均能接受之新價，何違常情。且上訴人承建臺灣鍍鋅工廠新建工程，主體工程雖於82年7月8日取得使用執照，惟後續廠區道路及空地舖設、管溝工程、水塔、地下水池、沈澱池、冷卻水池、地磅、鍍鋅槽等工程均為使用執照取得後陸續完成之工程，均大量使用鋼筋、混凝，被上訴人指取得使用執照後仍使用預拌混凝土，有違常情，實有誤會等語。惟依上訴人提出之工程契約書觀之，自81年7月10日訂立工程主契約至82年3月1日訂立追加工程契約，其間物價並無明顯波動之情形，且上訴人與臺灣鍍鋅公司之間無特殊因素，足以使雙方調整工程使用材料之單價，甚或違反工程慣例，全部未將工資列入追加工程估價單。又上訴人僅提出水塔一座之雜項執照及使用執照以証明其於主工程完工後仍有陸續施工，惟對於廠區道路及空地舖設、管溝工程、地下水池、沈澱池、冷卻水池、地磅、鍍鋅槽等工程，則未能舉証証明均為使用執照取得後陸續完成之工程，是上訴人此部分主張，有待商榷。另上訴人於91年2月22日補提示並訴稱係正確之第24項工程工料申耗統計表，與上訴人於82年度營利事業所得稅結算申報時所申報之工料申耗統計表，兩相比較相去甚遠，其使用材料之總金額雖然同樣是44,546,874元，可是使用鋼筋原申報746.18噸，金額6,955,355元，卻變動為1,113.8795噸，金額10,745,204元，預拌混凝土原申報6,091.14立方米，金額10,664,644元，變動為11,585.28立方米，金額18,530,459元，而原申報之「挖土方一式」金額1,953,908元，「木料62,054.9材」金額4,382,759元，「水泥製品U型溝750個」金額2,025,550元，「花崗石8,946.93才」，金額1,635,735元，「惟幕牆一式」金額1,591,000元等5項，於補提示之「工料申耗統計表」中卻無端消失不見，而該5項材料於工程合約中均有明定為所需之材料或工程。上訴人雖辯稱該5項工程應轉列工程費用而非直接材料，故該5項工程原列之直接材料費用應予更正，而由鋼筋及混凝土所取代，但直接材料之總額仍屬不變云云。惟查上訴人更正後增列之鋼筋及混凝土材料費用為11,655,664元，而減列之上開5項工程費用為11,588,952元，兩者數額已有不符，且上訴人雖聲稱該5項工程應改列工程費用，惟上訴人原申報之第24項工程之工程費用為14,072,994元，並未隨之更正，亦即上開5項工程改列工程費用後，第24項工程之工程費用應為25,661,946元，且營造成本及盈餘均應重新核算，核算結果上訴人應虧損8百餘萬元。上訴人卻仍堅稱其營造成本及盈餘無庸更正，無法自圓其說，足認上訴人所補提示之第24項工程「工料申耗統計表」與工程合約、估價單、統一發票均無法相互勾稽，有臨訟補具之嫌，核無足採。被上訴人剔除鋼筋混土之超耗係依上訴人自行申報之資料及依帳証查核結果，經核尚無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。查原判決已詳敘認定事實之證據、理由，尚無判決不備理由之違法。其認定事實並非未憑證據，以臆測之詞推斷。上訴人所引最高法院75年台上2078號判例，非本院判例，本無拘束行政法院之效力，且原判決亦無該判例所指以臆測之詞推斷情形，上訴人執此指摘原判決違法，洵非可採。其復執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月28日
第一庭審判長法官黃綠星
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官黃淑玲以上正本證明與原本無異中華民國94年4月29日
書記官邱彰德