裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1284號判決
裁判日期：民國91年02月05日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一二八四號
九十年度訴字第一二八三號九十年度訴字第一二四○號原告甲○○
童恆莉 童瑞欽 訴訟代理人 許進興 會計師代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告等三人各不服財政部中華民國九十年五月十九日台財訴字第○八九○○五八三一六號、中華民國九十年五月二十九日台財訴字第○八九一三○二三七九號、中華民國九十年五月二十三日台財訴字第○八九一三○二三八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原處分（復查決定）及訴願決定關於加班費部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告童恆莉之配偶 許志全 、原告甲○○之配偶 童瑞年 與原告童瑞欽等三人合夥開設沙鹿童綜合醫院（合夥比例依序為六分之一、六分之二、六分之三），民國八十四年度綜合所得稅結算申報，自行申報許志全取自該醫院執行業務所得為新台幣（下同）一、七六○、九四六．六六元；童瑞年為三、五二一、
八九三．三三元；童瑞欽為五、二八二、八四○元，經被告初查核定該醫院業務所得為二四四、四一○、三七四元，並依該三人盈餘分配比例六分之一、六分之
二、六分之三，分別核定其執行業務所得為四○、七三五、○六二元；八一、四七○、一二五元；一二二、二○五、一八七元，合併核定原告童恆莉綜合所得總額為四二、四二三、一八一元，補徵稅額一五、三八三、五五五元；增列童瑞年執行業務所得七七、九四八、二三二元，合併核定原告甲○○綜合所得稅總額為
八二、八四二、六五九元，補徵稅額三一、一○九、八八九元；合併核定原告童瑞欽綜合所得總額為一二四、七九二、四一七元，補徵稅額四六、六六四、八三三元。原告等不服，就被告核定該醫院業務所得二四四、四一○、三七四元中之醫療收入等十四項目，申請復查，經協談後，原告同意部分撤回，就其餘掛號費收入、醫藥材料、交際費、利息支出、折舊、公會費、醫療消耗品費、職工福利差旅費及薪資項目，申經復查結果，該醫院業務所得減列四五、七三○、四六○元，變更核定為一九八、六七九、九一四元，於執行業務所得部分，許志全減列
七、六二一、七四三元；童瑞年減列一五、二四三、四八七元；童瑞欽減列二二、八六五、二三○元，是該三人之綜合所得總額分別變更為三四、八○一、四三八元；六七、五九九、一七二元；一○一、九二七、一八七元，原告等三人仍不服，就該醫院薪資支出之加班費及利息支出項目提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分中關於加班費及利息支出部分均撤銷。
㈡若前項加班費受敗訴判決，請判令被告按薪資支出規定查核認列。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、關於加班費部分：
（一）依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第十四條及第十八條第六款、第七款規定，與執行業務有關之加班費用，若有加班紀錄及載明受僱員工職稱之收據或簽收始冊，得列為執行業務費用。原告等經營之沙鹿童綜合醫院支付加班費，均有「員工加班清冊，醫師值班表及各類所得扣繳資料」為被告所不爭，其徵免課稅要件已與上開規定相符，而被告卻將該加班費支出剔除，顯屬違法。且按課稅應依法為之，法律未規定者，不得據以做為徵免認定標準。被告主張原告等「未能提示加班費轉帳支付證明據以核實認定」，惟於查核辦法並未規定支付費用應以何種方式為之，採用現金支付或轉帳支付法令未規定，實務上均無不可，而被告以此為不予認列之理由，於法無據。再者，加班費若未能提示加班紀錄或超出勞動基準法所訂標準者，仍應按薪資支出列帳，為上開查核辦法第十八條第六款所明定，被告於查核時未按該規定辦理，亦於法有違。
惟是若加班費支出受敗訴之判決，亦請判令被告應按查核辦法第十八條及第六條規定按薪資支出之規定查核認列。
（二）原告所經營沙鹿童綜合醫院，每月支付員工之加班費均併同當月所應發放之薪水及其他各種給付均由該院設於合作金庫沙鹿支庫、第一銀行沙鹿分行及彰化銀行沙鹿分行之帳戶轉帳給全部職工，八十四年度共列支加班費五○、七三一、七八○元，其中委由第一銀行沙鹿分行轉帳支付部分金額計七二、一九二、三四○元，此有該行之轉帳存入清單為憑。又同年度委由彰化銀行沙鹿分行轉帳支付部分金額為一一六、七七五、八九○元，其中有一一三、三八○、一一八元之轉帳支付證明己附卷，其餘之三、三九五、七七二元，該行己於九十年十一月二十日以彰字第二四五四號函將其轉帳影本送鈞院。再同年度委由合作金庫沙鹿支庫轉帳支付部分金額計二五九、八五四、八三四元，其中有一四、
三七一、四二二元之轉帳證明亦己附卷，又其餘二四五、四八三、四一二元，該支庫已函將該轉帳支付明細送鈞院。以上全部共支付四四八、八二三、○六四元。其中有五○、七三一、七八○元係支付加班費，其餘三九八、○九一、二八四元係用以支付薪資及其他各種給付。
二、關於利息支出部分：
（一）按所得稅法第十四條第一項第二類及查核辦法第十四條之規定，凡與執行業務有關之必要費用，如租金、折舊、利息、薪資等依所得稅法均得列為執行業務收入之減項，以正確計算執行業務所得，憑以課徵執行業務者之綜合所得稅。
本件原告經營之童綜合醫院，原設於台中縣沙鹿鎮，但因空間及設備已不敷使用，及為配合衛生署改善偏遠地區計畫而於台中縣梧棲鎮籌設梧棲分院，八十四年為興建梧棲分院而向銀行貸款並支付利息二八、七六五、八七五元，此為與執行業務有關之支出，為執行業務之必要費用，應與前開規定相符，而被告予以剔除，顯屬違法。
（二）次按「命令不得抵觸憲法或法律」為中央法規標準法第十一條所明定，如前所述，所得稅法對執行業務者之執行業務所得僅規定「得減除．．．直接必要費用」，且同法第十四條第三類第四款授權訂之查核辦法第十四條亦僅規定「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費。」，其餘稅法對列報利息支出並無其他規定。惟財政部八十六年七月三十一日台財稅000000000號函卻規定醫療院所列報建物之利息以「一屋」為限，而未考慮該醫院醫師人數、病床數、住院人數等規模大小的「必要性」，該行政命令顯然抵觸所得稅法及查核辦法等上位規範，不當限制執行業務者列支費用，應屬無效，而不得做為課稅依據。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於加班費部分：本件原告等三人八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報合夥執業之沙鹿童綜合醫院加班費五○、七三一、七八○元，被告初查以該醫院提供之加班清冊，並未載有加班時段、每小時加班金額及具體加班事由，亦未檢附出勤打卡記錄，乃將加班費全數剔除為零元。原告於復查時雖已提示員工加班清冊、醫師值班表及各類所得扣繳資料供核，惟仍未能提示加班費用轉帳支付證明，據以核實認定，依所得稅法第十四條第一項第二類、查核辦法第十八條第六款及財政部八十九年三月二十一日台財稅第0000000000號函示規定，原查仍否准認列加班費，於法並無不合。原告訴稱系爭薪資支出之加班費是否使用轉帳支付，非執行業務所得查核辦法所規定徵免課稅要件，被告據此剔除加班費，與規定不符云云。按系爭加班費，依前揭法令規定，應提示員工加班紀錄、印領清冊、醫師值班表及所得扣繳資料，並提示支付加班費用之具體證明文件（如銀行轉帳或現金支付），始能核實認定，惟原告初查時並未提示，復查時又提示不全，亦無提出新事證，所訴委無足採。
二、關於利息支出部分：原告訴稱稅法規定執行業務者購置或興建房地之利息以主事務所（一屋）為限，不符實際業務需要，請准按其申報數認列云云。惟依查核辦法第十四條規定及財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，執行業務者購置或興建房地之利息以主事務所為限，是被告將分院土地利息二八、七六五、八七五元剔除，於法尚無不合。
理由
甲、關於薪資支出-加班費部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及條理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．」，為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定；次按「薪資支出：．．．因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；．．．」亦為查核辦法第十八條第六款所規定。又「受醫療院所僱用之醫師始得依加班之事實列報加班費，與醫療院所拆帳之醫師不得列報加班費。依所得稅法第十四條第一項第三類規定，為雇主之目的，執行職務而支領之加班費，不超過規定標準者，得免納所得稅，超過規定標準者，超過部分，應按薪資所得課稅，上述支出，醫療院所均得以費用列支。至於醫療院所之醫師雖不受勞動基準法之規範，．．．醫師之免稅加班時數，不分科別、醫師性別，不律每個月以四十六小時為限，超過部分，應列為加班醫師之薪資，依法課稅。有關加班事實之查核，依各醫療院所之實際加班紀錄及加班證明，如排班表或輪值表．．．等，核實認定。」，復為財政部八十九年三月二十一日台財稅第0000000000號函釋有案。
二、經查，原告主張其經營之沙鹿童綜合醫院八十四年度有支付員工加班費五○、七
三一、七八○元，業據其提出員工加班清冊、醫師值班表及各類所得扣繳資料予被告供核，此為被告所不爭，又該醫院每月支付員工之加班費，均併同當月所應發放之薪水及其他各種給付經該院設於合作金庫沙鹿支庫、第一銀行沙鹿分行及彰化銀行沙鹿分行之帳戶，分別轉帳予各全部職工，業據原告於本件審理中提出第一銀行沙鹿分行轉帳存入清單，又委由彰化銀行沙鹿分行及合作金庫沙鹿支庫轉帳支付部分，亦經本院函該二行庫檢送該醫院之轉帳資料，該二行庫亦分別以九十年十一月二十日以彰沙字第二四五四號、九十年十月三日（九○）合沙字存第七一二八號函及轉帳資料四百餘頁檢送本院在卷可佐，被告亦稱此部分資料可予逐筆核對該醫院有否發予員工加班費，原告既於本件審理中補提上述帳證，依財政部七十九年十一月廿八日台財稅字000000000號函釋意旨，被告自應對此予以查帳核定。是依上開規定及財政函釋意旨，原告請求其所經營該醫院所支付之加班費應列入執行業務薪資支出部分，自屬有據。是被告原處分（復查決定）認原告等所經營之該醫院八十四年度未支付員工加班費，自有可議，訴願決定未予糾正，亦有未合，本件原告此部分之訴，為有理由，應由本院將此部分原處分及訴願決定均予撤銷，俾由被告另為處分，以昭折服。因本件加班費部分，原告之訴既有理由，是其請求加班費如受敗訴判決，請判令被告按薪資支出規定查核認列部分，自無庸審究，併予敘明。
乙、關於利息支出部分：
一、本件此部分原告主張其所經營之沙鹿童綜合醫院，原設於台中縣沙鹿鎮，因空間及設備已不敷使用，及為配合衛生署改善偏遠地區計畫而於台中縣梧棲鎮籌設梧棲分院，八十四年為興建梧棲分院而向銀行貸款並支付利息二八、七六五、八七五元，此為與執行業務有關之支出，為執行業務之必要費用，與行為時所得稅法第十四條第一項第二類及查核辦法第十四條之規定相符，被告應列入其該年度執行業務費用云云。
二、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」，為查核辦法第十四條所規定。經查，原告係於八十四年間為興建梧棲分院而向銀行貸款而支付利息，又其稱其興建該分院時迄九十年十一、二月間方完工，九十年底開始營業等語。依此，原告借款興建該分院係取得固定資產，其自付款至取得資產期間或在建造期間應付之利息，此時原告所興建之分院尚未營業，並無業務收入，此部分貸款當年度所支出之利息，自與其該年度業務收入無關，應列入該項資產之成本，是其支出利息部分，與上開規定不符，自不得列為執行業務費用，原告主張此部分利息支出應列入業務費用，難認有據，原處分(復查決定)對此利息支出部分未予認列為原告之業務費用，訴願決定對此部分亦持與原處分同見解，而駁回原告之訴願，理由雖有不同，仍應予以維持，是此部分原告之訴，為無理由，應予駁回。
丙、據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十一年二月五日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十一年二月五日
法院書記官詹靜宜