臺北高等行政法院100年度訴字第1955號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1955號判決

裁判日期：民國101年09月19日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1955號101年8月30日辯論終結原告 嚴立巍 訴訟代理人 李銘洲 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 詹媛琇
張淑娟 李美惠 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月22日台財訴字第10000291090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人 吳自心 於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額新臺幣（下同）328萬9,025元，應納稅額54萬4,
240元，復於95年10月19日自行補申報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）薪資所得2,413萬元，並補繳稅款
310萬8,046元及加計利息2萬4,383元，經被告初查以其取自盟圖公司薪資所得，其中2,326萬元（下稱系爭所得）係其他所得，乃核定綜合所得總額2,791萬4,030元，補徵應納稅額0元。嗣原告於99年3月16日具文主張取自盟圖公司2,326萬元係轉讓技術作價股之所得稅補償金，非屬其他所得，申請退還溢繳稅款。案經被告審理結果，以100年3月11日北區國稅新店二字第1001003170號函否准其申請。原告不服，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告受領盟圖公司給付之系爭所得係作為所得稅補償金之用
，亦為被告所是認，則原告取得系爭所得時，必須負擔日後盟圖公司收回暫掛技術股衍生之財產交易所得稅（即95及96年度陸續移轉所生財產交易所得稅），實難認原告受領之系爭所得均屬淨所得，否則如何評價原告與盟圖公司間合意將系爭所得用供財產交易所得稅補償始為給付之約定。原告取得系爭所得之目的，既在用以支付將來暫掛技術股因回收移轉所生財產交易所得稅，而以盟圖公司採此技術股暫掛及間接、迂迴回收方式，使暫掛名義人即原告成為課稅之納稅義務人，而於形式上不得不負擔衍生之財產交易所得稅，則此等財產交易所得稅之負擔，實難謂非原告取得系爭所得所必須支付之相關成本及費用，如此解釋方與量能課稅原則依納稅義務人實際取得淨所得數額多寡予以課徵稅捐之趣旨相符。因之，原告取得系爭所得，應予認列成本及費用者並非該所得本身應課徵綜合所得稅部分，而係系爭所得之性質係供將來支應技術股移轉所生財產交易所得稅部分，訴願決定漏未審究系爭所得列為原告當年度之其他所得後，其可得減除之成本及必要費用之數額究為若干，即逕為原告不利之認定，顯有誤會。
㈡系爭所得既係作為其收回暫掛技術股份之應納稅捐補貼性質
，則於客觀上能否謂毫無任何成本費用？又其縱未能提供單據或證明文件，得否依合理方法推估其成本費用，而非一概責令原告負提出單據或證明文件之責？非無研求之必要。況系爭所得係用供補償原告繳納技術股移轉所生財產交易所得稅之事實，既經訴願決定認定在案，則此部分稅捐負擔乃屬原告可得主張扣減之成本及其他必要費用，顯不待原告提示相關資料，即已臻明確，被告就此自無不能予以核認之理，訴願決定顯與最高行政法院100年度判字第1638號判決意旨大相逕庭，難昭折服。
㈢依最高行政法院100年度判字第1072號判決意旨，系爭所得
既係作為將來暫掛技術股因回收移轉所生財產交易所得稅，則原告於取得系爭所得時，其實際上並未享有實質經濟利益，毋寧僅係出於原告配合於離職時將暫掛技術股收回之安排，實難認系爭所得係原告實質取得之淨所得，若謂原告須就系爭所得全額列為其他所得，負有繳納所得稅之義務，完全未加斟酌系爭所得本用於補償之暫掛技術股財產交易衍生交易所得稅部分，則此無異將使系爭所得形同原告於離職時單純自盟圖公司獲益之所得，致背離原告與盟圖公司間當初約定充作財產交易所得稅補償金之本意，並與實質課稅及量能課稅等原則相悖。
㈣就盟圖公司以暫掛技術股，並於原告離職時以發放所得稅補
償金為由，遂行其收回技術股之目的等交易手法觀之，其捨直接代原告支付95年及96年財產交易所得稅，或以直接收回該暫掛技術股不為，反而迂迴讓原告以形式上股份持有人身分，於課稅上負擔財產交易所得稅，造成原告課稅之負擔及不利益。盟圖公司以此交易手法，不僅可將暫掛原告名義之技術股份不同年度進行交易，降低當年度收入累積總額，盡可能減少其課稅之負擔，甚且該公司對於系爭技術股因買賣交易所生財產交易所得稅，以先行給付原告系爭所得之方式，尚可於當年度將系爭所得認列為公司費用，減輕其稅賦負擔，被告自形式上名義之表見課稅原則對原告為不利之解釋，形同變相鼓勵盟圖公司以此脫法方式，盡可能規避其應負擔之財產交易所得稅。是被告並未善盡監督企業誠實納稅之責，對此法律上具有高度爭議性之交易手法，竟未從實質層面予以導正，詳查原告究否就系爭所得享有經濟上利益，即逕以系爭所得全額作為原告之其他所得，並完全未加核算其所得之合理成本及必要費用，讓原告蒙受稅捐負擔上之不利益，卻讓盟圖公司坐享稅捐負擔之額外利益，其對於企業課徵稅捐之負面影響，殆可預見。
㈤被告以系爭所得係盟圖公司無償贈與原告云云，惟：
⒈原告係基於與盟圖公司之協議，配合該公司進行技術股轉讓
事宜，才成為系爭技術股轉讓之主體，而成為其財產交易所得之納稅義務人，難徒憑此逕認盟圖公司給付予原告系爭所得係屬無償贈與性質。
⒉被告於最高行政法院100年度判字第878號綜合所得稅事件
並不否認系爭所得係盟圖公司為補償原告轉讓系爭股票之財產交易所得稅，並據此執為其對原告核課此部分財產交易所得稅之正當基礎，果爾，盟圖公司既係基於補償原告轉讓系爭股票所生之財產交易所得稅，而給付原告系爭所得，若非該公司要求原告配合其辦理系爭股票之轉讓事宜，並願負擔其間衍生之財產交易所得稅負，衡情原告焉有可能無端配合盟圖公司辦理相關技術股股票之轉讓事宜？又盟圖公司何有可能無端給付系爭所得予原告？被告於本件訴訟一反另案相關事件之主張，無非係欲將系爭所得指為無償贈與，藉以迴避系爭所得於列計為原告之其他所得後，究應如何核計其成本及必要費用之難題。況上開最高行政法院亦已明確認定盟圖公司與原告間成立之協議，係以由盟圖公司給付原告系爭所得，作為原告承諾將來將技術股票移轉予新進員工或公司指定之第三人時，衍生之所得稅等稅負之補償金，若然，系爭所得尤難認屬盟圖公司無償贈與原告之性質。
⒊因盟圖公司給付予原告系爭所得並非無償贈與，而係基於渠
等間協議由原告配合辦理相關技術股股份轉讓，衍生之財產交易所得稅捐補償金性質，縱經被告將系爭所得列入原告當年度之其他所得，亦無礙於系爭所得係為用供補償原告須面臨繳納95、96年度財產交易所得稅負，因之，系爭所得能否完全捨此重要事證未加斟酌，仍以系爭所得全額計算原告當年度之綜合所得稅，即堪存疑。
⒋倘本院認定系爭所得並非原告自盟圖公司取得之無償贈與，
則被告對於此筆列為其他所得之款項，能否再以屬無償贈與性質為由，否定其列計成本及必要費用之可能及合理性，即有再事研求之餘地。否則依被告之核課方式，計算原告應納之稅捐結果，其竟須就源自盟圖公司與原告間之技術股轉讓與稅捐補償協議，所為系爭所得之給付，及相關技術股股份之轉讓，不僅以系爭所得全額作為原告之所得核課外，更須由原告負擔95、96年度之財產交易所得稅，此對自始至終僅受領系爭所得之原告而言，實難謂公平，並顯與量能課稅原則有違。
㈥依最高行政法院97年度判字第34號判決意旨，原告受領系爭
所得，主要係用以給付因配合技術股份轉讓所須負擔之財產交易所得稅，基於此一案例之特殊性，於判斷原告此筆列計其他所得之成本及必要費用時，自不應拘泥於形式，而應考量其實質上由原告受領系爭所得時，同時基於其與盟圖公司間協議所須負擔之財產交易所得稅捐負擔間之必要關連性，就此必然產生之稅捐負擔，能否謂非原告取得上開所得之成本及必要費用？又該財產交易所得稅之應納稅額，均已由被告核算在案，能否謂原告並未提示相關成本及必要費用等資料，而不予列計？均有再事研求之餘地等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告92年間以專門技術作價投資取得盟圖公司股票，並登記
於原告名下，有專門技術作價出資契約書、技術出資名單與金額一覽表、股東以專門技術作價抵繳股款監察人查核報告書、董事會議事錄、會計師增資發行新股查核報告書、公司變更登記表及科學工業園區管理局准予登記函等可稽。
㈡依盟圖公司之公司變更登記表及該公司98年3月2日98盟財
字第00008號函，原告係於92年7月至94年7月間擔任盟圖公司董事及總經理職務。又原告未具日期之同意書所載，原告為盟圖公司技術團隊執行長，故原告應為盟圖公司實質營運之參與人，對該公司之經營運作有一定暸解及參與。另依原告所提供其與盟圖公司之協議資料，雙方於94年9月21日達成協議，盟圖公司給付原告技術股所得稅補償係雙方協議結果，足證原告對於該補償金之性質自始知悉甚稔。況依原告於94年10月14日致書盟圖公司表示感謝、原告95年10月19日自行補申報94年度綜所稅系爭所得及自行申報95年度財產交易所得等情事，益證原告確實知悉系爭所得性質及技術股嗣後轉讓事宜。
㈢依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋，原告既以
專門技術作價投資取得盟圖公司股票，自為股票轉讓時所生財產交易所得之納稅義務人，依所得稅法第7條第4項規定，原告應負申報及繳納所得稅之責，原告亦於辦理95年度綜合所得稅結算申報時，將技術股轉讓所產生之財產交易所得填載於申報書並繳納稅款，足證原告對其納稅義務人身分知之甚明。
㈣稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，並不因當事人之
約定而變更稅法所規定之課徵對象，盟圖公司非該技術股轉讓時所產生財產交易所得之納稅義務人，自無義務負擔該項財產交易所得之稅負，盟圖公司給付原告系爭所得，應屬贈與性質，尚無成本費用可資減除，原告於取得系爭所得，亦知悉應全額申報納稅，此觀原告94年度綜合所得稅結算申報書補申報資料自明。
㈤成本及必要費用係指為取得系爭所得所必須支付之相關成本
及費用而言。成本及必要費用減除在核定其他所得時，列為收入額之減項，故有關成本及必要費用存在之事實，不論自證據掌控或利益歸屬觀點，均應由主張扣減之原告負擔證明責任，是原告若有取得系爭所得之成本及必要費用，應提示相關資料，被告方能予以核認。至所得稅之負擔係產生所得之後，為公法上所賦予之課稅義務，並非為取得系爭所得所支付之成本及必要費用，所訴系爭所得應減除轉讓技術股而衍生之所得稅，自不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，其取自盟圖公司之系爭所得，有無稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之情事？被告否准原告申請退還溢繳稅款，是否合法？
六、本院之判斷：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項定有明文規定。次按「(第
1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項亦有明文。
㈡經查，原告於92年間以專門技術作價出資金額7,615萬元投
資盟圖公司，而取得該公司股票761萬5,000股，並登記於原告名下，就其中411萬5,000股與公司約定，未來公司如需發放技術股予新進員工時，原告同意辦理該等技術股份之轉讓，若因此衍生稅賦，公司承諾按實際稅額支付；嗣原告94年間自盟圖公司離職時，兩造於94年9月21日簽立之協議文件，其上載明略以「本公司支付離職金、發放技術股及現金認股，包括：離職金及技術股所得稅補償：⒈3個月薪資計新臺幣捌拾柒萬元，代扣所得稅6%。⒉支付暫掛技術股4,115,000股及收回未達目標之技術股計1,700,000股，相關所得稅補償計新臺幣貳仟參佰貳拾陸萬元，代扣所得稅6%。合計支付總額新臺幣貳仟肆佰壹拾參萬元，代扣所得稅6%計壹佰肆拾肆萬柒仟捌佰元。支付淨額計支付總額新臺幣貳仟貳佰陸拾捌萬貳仟貳佰元，以支票（華南商業銀行臺北分南門分行，支票號碼：GC0000000，影本如附件）。……」等情，有該協議文件附本院卷可參（見被告所提答辯狀所附卷宗第146至147頁），並經證人 陽明珠 到庭結證屬實，且為原告所不爭執，堪認上揭協議文件應為真正。是以，依上揭協議文件內容可知，系爭2326萬元「技術股所得稅補償」係因考量嗣後轉讓技術入股股票時原告所需負擔之稅負而給予之補償，該筆所得依行為時所得稅法第14條第1項之規定，既非屬第1類至第9類之規定，自當應歸類於第10類其他所得。次查，原告於95年5月22日辦理94年度綜合所得稅結算申報後，於95年10月19日復自行補申報94年度綜合所得稅系爭所得2326萬元，並補繳稅額及加計利息共313萬2,429元，此有94年度綜合所得稅結算申報書、94年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書可考(見同上卷第157-159頁)，參以系爭2326萬元確屬盟圖公司給付原告之技術所得稅補償金性質，前經本院98年度訴字第618號、最高行政法院
100年度判字第878號判決亦為相同之認定等情，足徵原告於辦理94年度綜合所得稅申報時，將系爭2326萬元列為其他所得並據以繳納稅額，並無不合。是以，本案核無納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，或納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事，要可認定。從而，原告於99年3月16日申請被告退回溢繳之稅額651萬2800元(見本院卷第21-22頁)，於法無據，被告予以否准，揆諸首揭規定，並無不合。
七、原告雖主張其取得系爭所得係用供補償原告繳納技術股移轉所生財產交易所得稅，此部分稅捐負擔乃屬原告可得主張扣減之成本及其他必要費用，不待原告提示相關資料，應予認列成本及費用；盟圖公司以暫掛技術股，並於原告離職時以發放所得稅補償金為由，遂行其收回技術股之目的，此交易手法，不僅可將暫掛原告名義之技術股份不同年度進行交易，降低當年度收入累積總額，盡可能減少其課稅之負擔，甚且該公司對於系爭技術股因買賣交易所生財產交易所得稅，以先行給付原告系爭所得之方式，尚可於當年度將系爭所得認列為公司費用，減輕其稅賦負擔，讓原告蒙受稅捐負擔上之不利益，卻讓盟圖公司坐享稅捐負擔之額外利益云云。經查：
㈠按行為時所得稅法第14條第1項第10類固然規定「其他所得
：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…。」惟所謂成本及必要費用，係指為取得系爭所得所必須支付之相關成本及費用而言。而成本及必要費用減除在核定其他所得時，列為收入額之減項，故有關成本及必要費用存在之事實，不論自證據掌控或利益歸屬觀點，均應由主張扣減之原告負擔證明責任，倘原告有取得系爭所得之成本及必要費用，則應提示相關資料，被告始得予以核認。查原告於94年度取得系爭2326萬元其他所得時，並未支付任何成本或費用，此由原告於辦理94年度綜合所得稅結算申報書補申報資料時，其全額申報並補納稅額可得知，況原告當時亦未提示有關成本或必要費用之資料，被告無從予以核認。是以，原告主張應扣減成本及其他必要費用，尚非可採。至原告於95年、96年間，因轉讓其名下之前揭技術股所繳交之財產交易所得，係為公法上所賦予之課稅義務，非屬原告於94年度取得系爭所得所支付之成本及必要費用，原告主張應將其在該2年度繳交之財產交易所得，列為成本及必要費用予以扣減，亦非可採。
㈡又原告係於92年7月至94年7月間擔任盟圖公司董事及總經
理職務，此有盟圖公司股份有限公司變更登記表可稽（見被告所提答辯狀所附卷宗第116-118頁）其為盟圖公司實質營運之參與人，對該公司之經營運作有一定暸解及參與，其於離職前與盟圖公司達成協議，由盟圖公司給付原告「技術股所得稅補償」，乃為雙方協商之結果，參以原告於事後即94年10月14日向盟圖公司請辭董事職務同時表示感謝林董事長及余董事之協調(見同上卷第148頁)、其95年10月19日自行補申報94年度綜所稅系爭所得2,326萬元及自行申報95年度財產交易所得等情事，足證原告係因上開協議結果始取得系爭補償金，其對於系爭補償金之性質自始知悉甚稔，並明白其嗣後有依約轉讓技術股之事宜。詎原告臨訟卻指摘該協議內容使原告蒙受稅捐負擔上之不利益，致盟圖公司坐享稅捐負擔之額外利益云云，尚非可取。
八、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額328萬9,025元，應納稅額54萬4,240元，復於95年10月19日自行補申報取自盟圖公司薪資所得2,413萬元，並補繳稅款310萬8,046元及加計利息2萬4,383元，經被告初查以其取自盟圖公司薪資所得，其中2,326萬元係其他所得，乃核定綜合所得總額2,
791萬4,030元，補徵應納稅額0元。嗣原告於99年3月16日具文主張取自盟圖公司2,326萬元係轉讓技術作價股之所得稅補償金，非屬其他所得，申請退還溢繳稅款。案經被告審理結果，否准其申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與本件判決之結果不生影響，爰不逐一論駁，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國101年9月19日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官徐瑞晃
法官鍾啟煒法官陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年9月19日
書記官李依穎