裁判字號：最高行政法院91年判字第1199號判決
裁判日期：民國91年07月12日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一一九九號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年五月六日八十八年度判字第一七八五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報本人及配偶 梁梅英 取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三○三、四一○元，乃核定補徵稅額一八、二○四元。再審原告不服，就取自中科院薪資所得部分，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，亦遭本院八十八年度判字第一七八五號判決（以下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、鈞院對於同一法律條文之詮釋於法有違：人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議，減少人民的痛苦感，是謂「租稅法定主義」；人民為「權利主體」並非「權利客體」，是與國家行政權站在平等地位上的，這是先進法治國家行政法的圭臬，不可替代的主流思想。在傳統的威權政治文化裏，卻呈現行政法不完備，或是過度保護行政機關的現象，作出「不教而誅」的錯誤判決。姑不論新的「行政程序法」，已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民的參與權。法律規定，行政機關頒布行政命令或作成行政處分前，必須讓人民調閱相關文件，表達意見甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論的法制，何時公布實施？即現今之中央法規標準法都已略具此一法治思想之雛形，且其為規範憲法與法、法與法之間、法與命令之間之關係已甚為完備，可謂僅次於憲法的法中之法，是以其第一條規定「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。」可證其效力。今再審原告援引其中規定，為自身之權利之保障而興訟，乃是天經地義之事。再審原告依該法第十六條規定「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」（特別法優於普通法之原則），第十七條「法規對某一事項規定適用或準用其他規定之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」（法規修正後之適用或準用），第十八條「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」（從新從優原則）等法規相互關係之規範，以無可置疑的主張：「所得稅法第九十四條第一項『扣繳義務人』於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之」，所得稅法第八十九條第二項「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的規定，為最有利於納稅義務人，其中尤以「致無從追究者」為最具關鍵之字眼，蓋中科院為國家機關，非無從追究者也，容稍後辯正。復查鈞院六十八判字第七六七號判決：「．．．事業給付利息時，應依規定扣取稅款，如未扣稅款者，應責令其賠繳。」六十九年度判字第五號判決要旨：「．．．營利事業登記所記載之負責人，對於薪資、租金及利息之所得稅，未依法扣繳，被查覺後，復未於期限內提出申辯，稽徵機關應責令其賠繳未依法扣繳之所得稅款。」，七十年度判字第三九九號判決要旨：「．．．舞廳支付舞女之鐘點費，如涉嫌短扣稅款者，應責令舞廳負責人賠繳。」，七十四年度判字第一五三七號判決要旨：「．．．利息所得稅扣繳義務人，未依規定扣繳稅款者，應負補繳稅款之責。」等判決例子，皆可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項嚴懲的立場，何以換到行政院、國防部、中科院等官方老板時，骨氣就沒有了﹖難道這些舞女、民間企業的員工及利息所得不是納稅義務人，且更有特權可以變更納稅人納稅義務順位呢﹖亦明顯違反行政法上「禁反言」之原則。如果民間企業主群起效尤，舉中科院（事業主為國家，而非中科院院長或主辦會計）未履行扣繳義務人之義務卻可以免責之事由，同樣不履行扣繳義務，則稅制另一種崩盤的責任，不是賭氣呈一時之快之判決者所能承擔。由以上例證，再審原告嚴正的主張以憲法第七條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」之平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定為符合稅捐稽徵法第四十八條之三「．．．適用最有利納稅義務人之法律」之從新從優原則。二、請維護法律之「程序正義」：「程序正義」是行政法的一項重要原則。中科院於五十五年成立時，就已有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑；且國防部更以基於業務機密之理由無從提供為證。況財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函準予備查，並於同年十一月三十日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（六十九年至八十二年），卻無進一步具體作為，實在難於令人相信，唯一合理的解釋，就是配合國防部武器自主研發的政策，而不作為。又財政部稅制委員會復以七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、⒏台財稅第000000000號函、⒐台財稅第000000000號函再三向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年度版之所得稅法令彙編中皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。更可證其為配合國防武器自主研發政策而採的相對措施。行政院院會及各權責機關內部之協調、會議之意見，除非對外正式發布，否則人民無從知悉，是以國防部、財政部、基於國防武器自主研發政策之需要，秘而不宣六十八台財稅三八五○一號函，人民自無義務受其拘束。且中央法規標準法第七條：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」明白規定上述台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，應送立法院備查。顯然行政機關未送立法院備查，便宜行事之心態，更不合行政法「程序正義」之原則，故依前開各年度版之所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，行政院及財政部如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則政府即難脫「不教而誅」之千古罵名，人民亦將抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合該陳明。三、中科院非軍職員工補稅事件，明顯牴觸憲法：中科院是根據動員戡亂臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針及第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予總統之權力，而由蔣介石總統創立的。歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造．．．」（以下簡稱一百六十六條）及第一百六十七條「國家對於左列事業或個人，予于獎勵或補助．．．於學術或技術有發明者．．．（以下簡稱憲法第一百六十七條第三項為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術津貼）免徵所得稅之租稅優惠，苟非有此法源依據，否則中科院非軍職員工歷經二十五載（從五十五年起以迄八十三年止）漫長歲月「品位加給、技術津貼」皆未依法扣稅，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃包庇縱容犯罪之事實，而中科院非軍職員工依所得稅法第八十九條第二項之「．．．致無從追究．．．」之規定，及刑法第十三條「行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者為故意。行為人對於構成犯罪事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者以故意論。」等刑法規定，要求追究歷任行政院長、財政部長、國防部長之教唆刑責，更振振有辭了。雖然憲法第十九條明定人民有納稅之義務，歷任行政院長、財政部長、國防部長亦必皆考量過，將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪、及品位加給、技術津貼兩大部分，而本薪部分依法扣稅，使其合乎憲法第十九條人民有納稅之義務之規定，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六十七條之獎勵原則，予以免稅獎勵，此種處置堪稱允當。所以中科院非軍職員工品位加給、技術津貼之免稅實體，雖未明載入所得稅法第四條所列舉諸免稅事由中，但條列式之事項，難免掛一漏萬之誤，要之憲法本文第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條基本國策皆強調「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級．．．」已明示保障科學研究者應予獎勵，實無劃蛇添足之必要。況且「人腦更為研發之動力」，實較企業投資者更應以獎勵，蓋光有資金，卻無可用之人腦，促進產業升級不過是一場空談吧。又查憲法第二十二條「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序，公共利益者，均受憲法保障。」（以下簡稱第二十二條）第二十三條「以上所列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」，又十分明白的界定，人民之其他自由及權利均受憲法之保障，蓋中科院非軍職員工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家既定的國防武器自主研發政策，先後完成IDF戰鬥機、雄峰飛彈、天劍一型、二型飛彈、天劍二型陸射型飛彈（取代向美採購之刺針飛彈即省下數億美金之經費）等等可公布或不可公布之科技，顯然都是增進公共利益（外購科技或武器，都較以往有利），維持社會秩序（兩岸軍力不致失衡太多，導致對岸軍事冒險），保護他人（非妨礙他人）自由，避免緊急危難（兩岸軍力不致失衡太多，導致對岸軍事冒險）之事業功蹟，因之而獲得主政者之租稅奬勵優惠權利，是合乎憲法第二十三條「．．．不得以法律限制之。」的保障。倘若鈞院不作如是觀，則歷任行政院長、國防部長將難逃包庇縱容逃漏稅之責，而國防武器自主研發之政策則為禍國殃民之國策。四、人民為執行基本國策，且合乎憲法第二十三條之要件所獲得的權利．．．自不得以法律限制之：綜合上述，歷任行政院長、財政部長、國防部長基於憲法第一百六十六條及第一百六十七條及憲法增修條文國家應獎勵科學研究與發明的基本國策，核予中科院非軍職員工之本薪為應稅所得，使合於憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，而將「品位加給、技術津貼」以合於基本國策及憲法第二十二條、第二十三條「人民之其他自由與權利．．．」、「．．．不得以法律限制之」之保障要件如本文末段所揭示之理由，予於免稅奬勵，納稅與免稅，並行不悖，實為允當，所以歷經四分之一世紀（二十五年）「品位加給及技術津貼」皆為免稅所得，苟非有憲法明文保障，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃縱容包庇逃漏稅之責。而鈞院對於所得稅法第九十四條第一項及第八十九條第二項之判決，竟然官民有別，可能引起民間扣繳義務人群起效尤，而致稅制另一種崩盤，是不可不慎也；且其為稅法及中央法規標準法所明定為對納稅義務人為最有利之規定，理應擇用之，以符「平等原則」、「禁反言原則」及「程序正義」，維持憲法之尊嚴於不墜。為此，請行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，判決廢棄原判決、撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）三○三、四一○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一八、二○四元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、另再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節；惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由，委無足採。三、至再審原告主張各節，前經鈞院行政訴訟判決，業已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合舊行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。為此，請判決駁回再審原告之再審之訴等語。
理由按新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報本人及配偶梁梅英取自中科院之薪資所得三○三、四一○元，乃核定補徵稅額一八、二○四元。再審原告不服，就該薪資部分申請復查，再審被告以再審原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之三○三、四一○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經再審被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請，一再訴願決定遞予維持，本院原判決亦據以駁回再審原告之訴，核其認事、用法均無不妥，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原判決有新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，係主張：中科院係依動員戡亂臨時條款第四條規定設立，其所研發者乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案再審原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。況依中央法規標準法第十六條至第十八條特別法優於普通法、法規修正適用或準用及從新從優等原則，參照鈞院六十八年度判字第七六七號判決、六十九年度判字第五號判決、七十年度判字第三九九號判決及七十四年度判字第一五三七號判決意旨，再審被告應依所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項規定，向中科院請求補繳。且依憲法第二十二條、第二十三條之規定，以及程序正義、平等原則及禁反言等原則，於本件再審原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何？所據法令為何？在在不詳，而再審被告卻依此為補稅理由，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，自不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款，否則有違「法律不溯既往」原則。從而，本件再審被告依所得稅法第四條第八款但書之規定，課徵系爭稅款，有違憲法第一百六十五條、第一百七十一條規定，應為無效云云。經查，憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告曾於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合，且尚不違背法律不溯既往原則。而所得稅法之規定一直未變更，僅闡明該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至該稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則、禁反言原則之適用。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅；而本件就品位加給、技術加給等系爭所得係未予扣繳，自與由扣繳義務人扣稅額與核定稅額不符之情形有別，則所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定，不適用於本件。從而，再審被告課徵再審原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十一條之規定。再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異，核與首揭新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由要件不符，再審原告據以提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十二日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年七月十五日