最高行政法院97年度判字第939號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第939號判決

裁判日期：民國97年10月23日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
97年度判字第939號上訴人元大證券金融股份有限公司（原名：復華證券金融
股份有限公司）代表人甲○○訴訟代理人 陳志愷 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺北高等行政法院95年度訴字第343號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國91年度營利事業所得稅時，將有關公債債券溢價攤銷數新臺幣（下同）13,264,896元列為債券利息收入之減項，申報營業收入為3,033,430,385元。被上訴人初查將上訴人原帳外調減之公債債券溢價攤銷數13,264,489元調增回營業收入內之利息收入，核定上訴人91年度營業收入為3,046,695,281元，全年所得額為852,031,680元，減除上期核定虧損後，課稅所得額為1,251,704,226元，補徵當年度營利事業所得稅6,115,861元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠、按所得稅法第62條第1項規定，長期投資之債券溢價數額，應在該債券流通期間內攤還，但其攤銷數額應列報為費用科目、利息收入之減項或其他科目乙節，雖無明文，然依財務會計準則公報第21號之相關規定，應列為利息收入之減項，該項公報規定，具有法之效力。次按商業會計法第1條第1項、第2條第2項、第62條規定及經濟部87年7月27日經商字第87217988號函釋意旨，足見中華民國會計研究發展基金會公布之財務會計準則應為第1次序適用之一般公認會計原則，並構成商業會計法第2條之一部。又營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）係基於所得稅法第80條第5項之授權訂立之法令，依行為時查核準則第2條第1項及第2項前段規定，基於所得稅法授權訂定之查核準則，對其未規定事項，自應依據財務會計準則公報等有關法令規定辦理。再按財團法人中華民國會計研究發展基金會於82年4月15日公布財務會計準則公報第21號第26項所定「對債券未攤銷溢價，應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之減項」，應認屬對債券溢價攤銷應作為利息收入減項之法律規定。上訴人為配合證券金融事業管理規則第34條規定，購買政府債券供作繳存中央銀行之保證金，係屬長期投資之債券，故本年度就上開債券之溢價，依所得稅法第62條第1項及有關法令之規定，計算系爭債券之溢價攤銷數為13,264,896元，因非屬利息收入，故申報營業收入項下債券利息收入之減項，即無不合。被上訴人以所得稅法第62條第2項規定相駁，非惟適用法律錯誤、違反法律保留原則，亦有違行政程序法第9條及第36條規定，自屬違法。㈡、本件被上訴人一方面認定購入債券價款中，一部分屬該債券法定利息請求權之讓與價金（屬利息收入之購入成本），另一方面不准此部分讓與價金，列為債券利息收入之購入成本減除，逕予全數列為免稅出售有價證券收入項下減除，自有割裂適用權利義務之情，違反司法院釋字第385號解釋意旨，造成應稅利息收入之成本歸屬為免稅證券交易所得之違誤。㈢、按所得稅法第1條、第2條及第3條之規定，凡有中華民國來源所得之個人或營利事業，均應依法課徵所得稅。又綜觀我國所得稅法，並無納稅義務人得予以轉換之規定，據此，系爭債券之原持有人，其利息收入應如何課徵所得稅，係屬債券之原持有人與政府間公法上之關係，而納稅義務係屬人民權利義務事項，自不得於法律無明文之下，將債券原持有人利息收入之納稅義務，轉換由上訴人負擔，始符合租稅法律主義之本旨。㈣、又財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋（下稱75年7月函釋）係解釋在兩付息日間購入債券或於兩付息日出售債券時，應如何評價利息收入及債券之交易損益，但對於長期投資之債券評價並未規定，可見長期投資之債券折溢價攤銷並非該函釋所規範之範圍，被上訴人援引上開函釋為本件課稅依據，顯然違反所得稅法第62條及財務會計準則公報第21號之規定，自屬違法處分。另財政部81年5月28日台財稅第000000000號函釋（下稱81年5月函釋）及85年10月21日台財稅第000000000號函釋（下稱85年10月函釋）之意旨，認債券未攤銷折價部分，無庸適用所得稅法第62條第2項規定，認列為收回年度之利息收入，而應於債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，顯與所得稅法第62條第1項規定債券溢價應按其攤還期限計算攤銷（即列為利息收入減項）之意旨相同。況債券之溢價或折價，係因第1年度支付之現金高於或低於面額所致，第2年度無庸再次支付現金，其理相同，然訴願決定機關既以上開函釋認定債券折價應於債券流通期間攤計為當期利息收入，卻對相同事理之債券溢價，不准列為債券流通期間之利息收入之減項，自顯有割裂權利義務之不法，違反司法院釋字第385號解釋，亦與課稅公平正義原則不合，造成所得稅法第62條第1項規定，形同虛設，亦與查核準則第2條規定之本旨不合，自應撤銷。㈤、按長期投資債券之估價，應適用所得稅法第62條第1項及財務會計準則公報第21號第26條之規定，應於債券流通期間攤銷為利息收入之減項，自屬損益表計算科目。又長期股權投資之估價，應適用所得稅法第63條及財務會計準則公報第5號之規定，並就長期股權投資之未實現跌價損失，列為股東權益之減項，兩者適用法令並不相同，不容混淆，以債券長期投資未實現之跌價損失列在資產負債表股東權益項下列為減項相繩，顯非有合。次按財政部81年5月函釋及85年10月函釋亦早已規定，長期投資之債券折價，應於債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，無庸適用所得稅法第62條第2項規定，認列為收回年度之利息收入。
㈥、按系爭債券經納稅義務人申報為長期投資或短期投資，被上訴人查核年度在後，自可就實際持有情形核實認定，實無操縱損益之可能；況長期投資之債券，應適用所得稅法第62條估價之規定，其債券溢價，依據財務會計準則公報第21號第26條規定，應列為利息收入之減項；至短期投資之債券，應適用所得稅法第48條準用第44條規定，採成本與市價孰低法之估價方法，而依據查核準則第50條規定，短期投資之未實現跌價損失，應認定為當期費用。足見債券之長期投資或短期投資之估價，應認定為當期費用或收入之減項，兩者作法及結果一致，不會產生操縱損益規避稅負之投資行為等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：所得稅法第62條規定，債券投資於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益；而現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。準此，每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入。又一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第69條、第70條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。又財政部75年7月函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，是被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數自利息收入項下減除，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。次按所得稅法第62條之規定及財政部75年7月函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。本件上訴人申報91年度營利事業所得稅時，將公債債券溢價攤銷數13,264,896元列為債券利息收入之減項，自行減除，被上訴人以債券利息收入應依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂予加回，核定上訴人91年度營業收入為3,046,695,281元，全年所得額為852,031,680元，減除上期核定虧損後，課稅所得額為1,251,704,226元，補徵當年度營利事業所得稅6,115,861元，於法並無不合。上訴人訴稱：被上訴人援引財政部75年7月函釋為本件課稅依據，違反法律保留原則，違反所得稅法第62條及財務會計準則公報第21號之規定，適用法律顯有錯誤，亦違反行政程序法第9條及第36條規定云云，核無可採。㈡、又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。本件上訴人購買政府公債債券係長期債券投資，為兩造所不爭執，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，是上訴人主張債券之長期投資或短期投資之估價，應認定為當期費用或收入之減項，兩者作法及結果一致，不會產生操縱損益規避稅負之投資行為云云，要無可採。㈢、又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇；參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人主張應將系爭公債債券溢價攤銷數列為債券利息收入之減項云云，即無可取。至於財政部81年5月函釋及85年10月函釋均係針對「零息票債券」折價發售之債券利息認計所為之釋示，核與本件公債債券溢價攤銷有別，尚難執為對上訴人有利之認定等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠、按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第62條所明定。「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月函釋闡明在案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般公認會計原則「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。㈡、本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，上訴人對被上訴人否准其列報自利息收入項下減除之系爭債券溢價攤銷不服，為如前述之主張。惟查本件係長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。另財務會計準則公報第21號第26條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額一節，為原審所確定之事實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整，上訴意旨以相關稅法及查核準則並無關於溢折價攤銷之規定，即應適用財務會計準則公報第21號第26條規定云云，並無可採。又財政部81年5月函釋係就發行零息票債券應以折價金額與面額之價差作為利息辦理扣繳之釋示；85年10月函釋，係就營利事業或個人持有無息票公債利息收入認列方式所為釋示，與本件案情不同，自無援引適用餘地。原審法院94年度訴字第2920號判決，係屬下級審法院見解，亦無拘束本院之效力。原判決適用所得稅法第62條第2項規定，將上訴人債券溢價攤銷加入債券利息收入加回為營業收入，並無上訴人所指違反司法院釋字第385號解釋（割裂權利義務適用）或司法院釋字第420號解釋（實質課稅原則）及所得稅法第22條、第24條之情形。從而，原判決駁回上訴人在原審之訴，與前開法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當或不備理由之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月23日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官黃本仁法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年10月24日
書記官黃淑櫻