裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1713號判決
裁判日期：民國95年07月13日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1713號原告濾大實業有限公司代表人甲○○（董事）訴訟代理人丙○○被告財政部基隆關稅局代表人 李榮達 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國94年4月27日台財訴字第09400074040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於民國（下同）92年10月20日委由永光報關股份有限公司向被告報運進口FILTERELEMENTS等乙批（報單號碼：AW／92／5472／0014號），其中第1項原申報貨名為FILTERELEMENTS，報列稅則第8421.23.20，稅率5%（下稱系爭貨物）；經被告查核結果，更改系爭來貨第1項為FUELFILTER，依原告申報稅則、稅率辦理放行。原告於事後主張應歸列稅則號別第8421.99.10.00號，稅則3%，經被告否准。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告就系爭貨物依原告申報之稅則、稅率辦理放行，原告於事後主張應歸列稅則號別第8421.99.10.00號，有無理由？原告主張：
一、依中華民國海關進口稅則解釋準則一之規定，進口貨物分類之核定應依稅則號別所列之名稱為之，其中所謂「FILTERELEMENTS」，係指過濾芯子（供立即使用者），其稅則號別編列為8421.99.10.00-5，稅率則為3%，而原告長久以來所經營進口之貨物即為前揭所謂之「FILTERELEMENTS」過濾芯子，所據以登記報關之名稱亦為「FILTERELEMENTS」過濾芯子，其係為用於車輛上機油過濾器上可供立即使用之過濾芯子，供應於車輛保養廠或消費者，可為立即之更換使用，為汽車零件耗材之一種。因其使用便利，亦即僅須將原來之機油過濾器中之機油芯旋下，再將本件系爭之過濾芯子旋轉上去即可。是以，過濾芯子自為整組過濾器中之可替換之消耗品。又因時代之變遷，技術之進步、環保之需求，過濾芯子之演進順序可分為三代：1.第一代為一種上下有鐵板，中間為過濾紙之產品。2.第二代則演進為外部多一層鐵殼，以方便更換之用。3.第三代則由於環保意識抬頭，將第一代之上下鐵板去除，為一種僅留下過濾紙之新產品，以方便廢棄物之處理。原告之產品即屬於第二代之產品，其仍屬過濾芯子之一種，並非被告所認定之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器，該第二代附有鐵殼之過濾芯子產品，如前所述係可立即使用於車輛機油上之替換零組件，此二者差異甚大，原告所進口之過濾芯子產品係用於組成整組過濾器之零組件，並非被告誤認之整組過濾器本身，況且若欲完成整組之過濾器，除了需要原告所進口之過濾芯子零件外，尚須有其他零件底座方能完成一完整之過濾器，亦即該批過濾芯子零件尚須與其他零件底座具為組合後方得機油過濾器之作用。
二、依據經濟部工業局於92年7月21日工金字第09200230010號函認原告所進口之前揭產品「FILTERELEMENTS」應屬於「過濾芯子」，而非機動車輛內燃用機油或汽油過濾器；另依台中縣及台中市之汽車材料商業同業工會、台北市汽車材料商業同業工會、台灣省汽車保養商業同業公會聯合會、台南市汽車修理材料商業同業公會及中華民國汽車材料保養商業交流協會所出具之證明，亦認定原告於本件系爭之進口「FILTERELEMENTS」產品確為過濾芯子；另修車廠於實際修車之應用亦將本件系爭產品認定為機油芯子，為過濾器之零組件之一。除此之外，於學術界，由復文書局發行，作者 汪國禎 所編著之國內高中汽修科教科書「汽車學Ⅳ柴油引擎篇」乙書，其中第218頁之機油濾清器分解圖可證明原告上開進口之貨物「FILTERELEMENTS」確為過濾芯子，另外由全華科技圖書股份有限公司所出版，作者 蔡欣正 所編著之「汽車引擎的理論與技術」乙書第4之21頁中亦提到「．．．需要在油路中加裝機油濾清器。濾清器芯子（filterelement）要有足夠的面積，其前後壓力差約在．．．」。又台灣鐵路局曾於柴油客車使用之芯子投標乙案，亦認定系爭產品為所謂之芯子，而非被告誤會之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器。另原告將被告函請工業技術研究院鑑定貨名之相同貨樣型號0000000U00，另請國立台灣師範大學工業教育學系鑑認，該學系於93年3月16日來函鑑認亦為「機油芯子」；另日本的日產汽車、日本五十鈴汽車及三菱汽車亦將本件系爭產品的內外包裝盒上之品名定為「ELEMENT」，而工研院於93年6月15日以（93）工研院字第07544號函復稱：經查檢送之樣品（PARTNUMBER0000000U00），比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之"OILFILTER"（中文直譯為"汽油過濾器"）。然就其於引擎上之實際使用，較合適之描述應為附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器：該零件屬車輛定期或固定里程保養時需更換之消耗品，依其可供立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向"過濾芯子"。
三、參裕隆汽車製造股份有限公司95年4月13日說明書稱其PARTCODEl5208（ELEMENT-OILFLTR）屬於過濾系統之主體過濾元件（FILTERELEMENTS），並非整組過濾器，此可由其英文名稱FILTERELEMENTS明顯看出。至該公司95年4月27日說明書，最後加稱品名全名應為機油濾清器，據稱係被告要求該公司所為之敘述。由PARTCODEl5208ELEMENT-OILFLTR濾芯，其品名全名應為機油濾清器一詞看出一元件既稱為濾忑，又稱為濾清器，不無矛盾之處。按濾芯係濾清器之部分元件，換句話說，濾清器可包含濾芯，濾芯即不包含整組濾清器，此可由該公司所出版CABSTAR型別913之第PUBNO.PC-0000-000頁零件代號15208濾芯看出，該書係該公司所出版，其書中所敘名稱應較具公信力。
四、被告在毫不考慮各界通用見解之情況下，遽認定原告所進口之貨物應歸類為OILORPETROLFILTERS，稅則號別應為第8421.23.20號，按稅率5%課徵稅收，實令原告難以甘服，且有違反行政程序法第9條規定之虞。而依據海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本總說明五所謂「本書中英文對照，如解釋發生疑義時，應以中文為主」，且該稅則分類並無規定過濾芯子之形狀與外觀結構，故原告申報進口貨物為FILTERELEMENTS，而非OILORPETROLFILTERSFORINTERNALCOMBUSTIONENGINEWS,FORMOTORVEHICLES（即所謂之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器），並清楚註明該進口貨物之計算單位為PC（即一件PIECE），而非機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器所通用之計算單位SET（即一組）。
五、原告既如被告所稱，從事國際貿易業務，具有專業知識，豈有可能不知道過濾芯子與機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器二者之不同，而過失申報進口貨物品名，自遭致處分？是以，原告既無任何故意或過失，為進口貨物之不實申報，自未有如被告所云「未主動查明貨名誠實申報，縱非故意，亦難謂無過失，而有虛報貨物名稱，逃漏關稅違法之情事」。按司法院釋字第521號解釋明示：「．．．依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件．．．」又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條明文規定。準此，行為人是否違反海關緝私條例第36條、第37條規定，仍應視行為人行為時是否具有故意或過失為其責任條件。是以，倘被告之見解係屬正確，則表示「專家級」之工業技術研究院及工業局之看法誠屬有誤，換言之，本件系爭進口貨物是否為過濾器或過濾芯子，連具有一定專業資格之上述機關或單位，亦無法判斷正確（即本件縱盡抽象輕過失之注意義務，亦會產生錯誤），果如此，被告若以此為由裁罰原告，則無異要求原告對此事件之注意程度及能力超過上述機關，亦即要求原告之注意義務，超越抽象輕過失之注意義務，而達於「無過失」之注意義務，簡言之，本件被告要求原告縱無過失，亦需負責，然此一看法顯與前揭規定未合。
六、查相關之同業公會均與原告持相同看法，縱鈞院仍有所疑，認其證據力不足，然上開公會看法至少可證明，將系爭進口之產品視為過濾芯子，為經營相關產業多年之公司或行號的共同看法且反覆實行多年，原告自不例外。加以被告對此看法從不指摘有何不妥之處，且容認此一法則實行多年，未見相關機關加以指正，故此一看法應屬長久以來之慣行，具有事實上「法之拘束力」，應屬慣例之一，故原告從事相關產業，自當遵循無疑，益證原告並無故意或是過失可言。又被告遽為否認長久以來之慣行，推翻其行政先例，且於施行前並未見有何說明及指導人民正確之知識（至少連相關同業公會都不知悉），其無疑設陷阱誘使人民跳入，使原告遭受莫大之損失，此一行為確屬濫權外，亦與平等原則及信賴保護原則有違。是以，原告之行為倘有違反海關緝私條例等相關規定，亦無故意、過失可言，況原告之行為業已除罪化，亦無加以裁罰之必要。
七、財政部分別以92年12月12日、93年2月4日、93年2月9日、93年3月10日、93年3月29日、93年3月30日、93年3月31日、93年3月31日、93年3月31日、93年4月2日、93年4月15日及93年7月8日台財訴字第0920064795號、台財訴字第0920074775號、台財訴字第0920077364號、台財訴字第0920070186號、台財訴字第0930000220號、台財訴字第0930000221號、台財訴字第0930009549號、台財訴字第0930007150號、台財訴字第0930007168號、台財訴字第0930007169號、台財訴字第0920076861號及台財訴字第0930029244號之訴願決定理由，均於其中第4點明白指出：「第查原處分機關以系爭來貨申報貨名OILFILTERS，FUELFILTERS，而其他進口人進口相同貨物，前經原處分機關送請本部關稅總局稅則處釋示結果，亦核列相同之稅則第8421.23.20號，遂否准訴願人申請，固非無見；惟查訴願人訴願時出示經濟部工業局92年7月21日工金字第09200230010號函復其他進口人謂：『貴公司函詢所附照片之產品是否為過濾芯子一案，經洽國內機車製造廠認為應屬"過濾芯子"，而非"機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器"；如另有疑義，請逕洽本部國際貿易局貨品分類委員會』，則系爭來貨OILFILTERS、FUELFILTERS是否為該局所附照片之產品？倘確屬相同產品，本部關稅總局稅則處92年2月18日（92）基關字第010號稅則分類疑問及解答將之認定為：『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』，其根據為何，未見論明，爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」有各該訴願決定書影本12份可稽，足見就相同事件財政部已有明確之處分。被告應依行政程序法第6條禁止差別待遇原則之規定，參酌高雄高等行政法院91年11月5日91年度訴字第599號判決意旨，以釐清原告清白。另鈞院93年度訴字第2337號判決及93年度訴字第2734號判決見解亦可資參照。
八、原告行之多年之報關皆能以系爭產品之品名為通關，為何於此次被告卻另為完全不同之處分，對原告課處罰鍰，此舉顯已違反行政程序法第8條信賴保護原則之規定，又改制前行政法院52年度第345號判決亦明確表示，誠信原則在公法上應有其類推適用，得為行政法之法源。而原告於本件中亦已具備所有值得保護之信賴要件。被告就相同事件原已多次為原告適法之行政處分，卻於本件中為另為不利於原告之處分，核被告顯已違反行政程序法第6條之平等原則及第8條之信賴保護原則。
九、關於本案之爭執點在於來貨之貨名認定問題：
（一）本案來貨並非一完整之過濾器，只是過濾器之一部分，自應認定為過濾器之零件，即過濾芯子。
（二）關於工研院兩次鑑定結果不同，原因在於被告第1次送鑑定時並未將本案貨物有可能歸列之兩個稅則號別之有關規定詳盡告知工研院，因而導致未符實際之鑑定結果。經該院第2次鑑定答覆：「較合適之描述應為『附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子』需與引擎之底座組合後，始構成為完整之過濾器。」已明確指出本案來貨之貨名為「過濾芯子」。其又稱「該零件屬車輛定期或固定里程保養時需更換之消耗品」，亦已明確指出本案來貨為「零件」無訛，故本案來貨之貨名自應採第2次之鑑定結果。
（三）貨名認定有爭議時，政府主管機關基於其對主管業務之意見當然可作為參考，畢竟主管機關對其主管業務的了解要比海關深入，依據經濟部工業局92年7月21日工金字第09200230010號函釋本案貨名為「過濾芯子」，而非「過濾器」，那麼本案貨物貨名為「過濾芯子」應無疑義。
（四）更進一步來說，海關進口稅則的規定是要給所有進口業者來申報使用，並非僅供海關使用，海關絕不能僅憑自己的主觀意識否定進口業者及使用者之認定。本案貨物進口後，係供汽車修理業者來使用，故汽車修理業對本案貨名的認知應更具專業性。根據汽車修理材料商業公會的意見，也認定本案貨物的貨名確為過濾芯子。
十、就稅則分類來說：
（一）稅則第8421節包括「離心分離機、包括離心式脫水機、液體或氣體過濾及淨化機具」。
（二）其中液體過濾或淨化機是歸列稅則第8421.2目，共分為4目：1.8421.21水過濾或淨化用者。2.8421.22飲料（水除外）過濾或淨化用者。3.8421.23內燃機用油或汽油過濾器。4.8421.29其他。
（三）另上開貨物之零件歸列8421.9目，共分為二目：1.8421.91離心分離機，包括離心式脫水機用者。2.8421.99其他。
（四）上開零件的其他8421.99又分為1.8421.99.10.00-5過濾芯子（供立即使用者）。2.8421.99.90.00-8其他液體或氣體過濾及淨化機具之零件。
（五）本案來貨之貨名確為過濾芯子：
１、依據海關進口稅則解釋準則之規定「其分類之核定，應依照各節之名稱及有關類或章註為之」同準則三（甲）之規定：貨品表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理。（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般說明者為優先使用。
２、依據「國際商品統一分類制度」註解（下稱H.S.註解）第9頁倒數第10行之說明：節別之優先適用視情況而定。一般而言：
（a）對品名之說明較對種類之說明為詳盡。
（b）對貨品分類說明較詳盡之節優於相對不完整說明之節。
３、本案貨物既經鑑定係屬「零件」，自應歸列第8421.9目，而非歸列第8421.2目。
４、又稅則表第8421.99.10號貨名「過濾芯子」（供立即使用者）係過濾芯子的專屬稅號，且對貨名的說明較詳盡比第8421.23.20號貨名「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」要具體而且明確。
（六）卷附之公司別廠商進出口產品及國家之查詢名單可得而知，現今於市場上以稅則編號第8421.99號為申請之廠商所在多有，是以，原告進口「FILTER過濾芯子」之產品，自依法申報稅則編號為第8421.99.10。
十一、依中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本中可明白得知，大陸物品有條件准許輸入，應符合「大陸物品有條件准許輸入項目、輸入管理法規彙總表」之規定，如「大陸物品有條件准許輸入項目、輸入管理法規彙總表」內列有特別規定「MXX」代號者，應向國際貿易局辦理輸入許可證；未列有特別規定「MXX」代號者，依一般簽證規定辦理，如標示有「MWO」代號者，則表示為大陸物品不准輸入，而本件系爭產品並非上述具有特別標示不准進口之大陸產品，被告就此部分顯有誤解之處。另按台灣地區與大陸地區人民關係條例施行細則第33條規定：「本條例所稱大陸地區物品係指在大陸地區生產、製造、加工、發行或製作等之物品，物品本身或內外包裝有大陸地區之標誌者，推定為大陸地區物品。」故所謂大陸地區物品係指確實在大陸生產、製造者而言，其外包裝有大陸地區之標誌者，雖得推定為大陸地區物品，惟如依其他事實足以認定其包裝與實際不符者，自不宜遽予推定為大陸物品。依改制前行政法院84年度判字第1959號判決亦認為，系爭進口貨物之實際產地未必與其外包裝一致，自應送權責單位鑑定，以確定是否為大陸物品，若未經鑑定，遽依其外包裝箱記載，認係大陸物品，尚嫌速斷。
十二、按海關進口稅則所稱之零件，並非以是否要再加工做為稅則分類之標準，本案之癥結在稅則第8421.30係屬整組過濾器，惟稅則第8421.99係可供立即使用之過濾芯子，本案來貨既「可供立即使用」，歸列8421.99號應無違誤。
又一般機械零件，稅則本均直接稱呼要件之名稱，惟稅則8421.99卻註明有「可供立即使用」字樣，即代表可供立即使用之各種型式過濾芯子，均係該稅號之規範範圍，被告解釋為不必再加工，顯無法令依據。例如：「日光燈座組」之名稱係指日光燈座與日光燈管之套組，一般稱為日光燈組，日光燈管係可供立即使用之元件，如進口貨物為「日光燈管」，我們自不能以「日光燈組」認定其貨名，就像本案之過濾器，係由過濾器座與過濾芯子組合而成，進口可供立即使用之過濾芯子，自不得以過濾器之貨名認定，被告之認定顯非有理。
被告主張：
一、按海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，稅率5﹪；同稅則第8421.99.10號為：
「過濾芯子（供立即使用者）」，稅率3﹪，查報單第1項貨名為OILFILTER，係屬機油過濾器，非屬過濾芯子，原申報稅則第8421.23.20號，並無不合。
二、查原告函詢上開機關及各公會之認定，均係原告將用於車輛內燃機引擎之機油過濾器拆散成為零件（包括外殼、芯子、芯蓋等），拍成照片並非本案原進口時完整密封之機油或汽油之過濾器，而本案報單第1項OILFILTER及第2、5、6項FILTERELEMENTS被告查驗時已取樣在案（以照片替代），第1項貨品之包裝盒上已明確標示貨名「OILFILTER」為完整鐵殼密封包裝，由外殼、油封、芯子、殼蓋等部件所組成壹SET，與第2至7項FILTERELEMENTS及原告送各公會認定照片中之型態明顯不同，原告顯有誤導前開機關及相關公會之認定。至於作者汪國禎所編著之國內高中汽修科教科書「汽車學IV柴油引擎篇」乙書，所述「FILTERELEMENTS」確為過濾芯子及全華科技圖書股份有限公司所出版．．．乙節。查目前市面上流通之機油或汽油過濾器種類繁多，因大型建設機械、農業機械及大型車輛，其過濾器係將過濾器座及過濾器殼裝置固定於車身上，為清除過濾器之廢棄物時，僅將一般業者所稱之過濾芯子（供立即使用者）更換，而一般轎車等車輛更換過濾器時，係連殼帶芯子之密封過濾器整組（SET）更換，兩者完全不同貨品，不得混為引用。本案原告所提供之證明文件，即無推翻鑑定結果之效力，原告所稱理由，顯不足採。本案來貨既經被告查驗，驗明貨名並取樣在案，又系爭貨物報單所申報之料號，經對照SakuraFilterProductCatalogue之型錄所登載之貨名亦為OILFILTER，乃為國際貿易實務上所共認之貨名，原告於報關時自應據此申報，且原告曾於92年1月28日報運進口相同貨物，經被告查驗結果貨上標示貨名亦為OILFILTER，嗣於92年2月18日以（92）基關字第010號進口稅則分類疑問及解答函報財政部關稅總局稅則處，經解答宜歸列稅則號別為第8421.23.20號，系爭貨物自應歸列稅則號別為第8421.23.20號，按稅率5﹪課徵，於法洵無不合。
三、被告為求慎重分別於92年9月4日以基普核密字第0920200429號函及93年5月4日以基普核密字第0930200203號函檢送相同進口貨名（料號00000-00U00）之貨樣及型錄，送請工業技術研究院鑑認貨名。該院以92年9月30日（92）工研院技字第0012020號函復：檢送之樣品（PARTNUMBER00000-00U00）為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OILFILTER），及93年6月15日（93）工研院字第07544號函復檢送之樣品（PARTNUMBER00000-00U00），比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之"OILFILTER"（中文直譯為"機油過濾器"），依其可立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向「過濾芯子」等情，僅說明該樣品適用於NISSAN汽車之OILFILTER，只是特質類別較偏向「過濾芯子」，並未否定其實質貨名為機油過濾器。原告為貨物進口人，自居為過濾器之專業廠商，具有專業知識，對於進口貨物名稱、用途及稅則號別之歸類理應有所認識，卻捨包裝盒上標示之貨名OILFILTER，而主張改列為稅率較低FILTERELEMENTS之稅則號別意圖以專業廠商為名，曲解貨名，以達減少稅負之目的。按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。．．．」為海關進口稅則解釋準則第1條所明定。我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類，即採行「世界關務組織」（WCO，關務合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（THEHARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEM）中文名稱定為「國際商品統一分類制度」（簡稱
H.S.註解），舉凡進口貨物之稅則分類悉參據該解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。次按海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，經查內燃機、工具機等用之濾油器，依照H.S.註解第1118頁之詮釋，分為兩種類型：（1）含有過濾組成體，通常以層疊之毛氈、金屬網、鋼絲等製成者，（2）含有永久磁鐵或電磁鐵以抽除油中之鐵分子者；至過濾芯子為我國在
H.S.第8421.99目項下增訂之專號，核其立法意旨係為解決按材質分類或按本體零件分類之爭議；另查「過濾器」並未規範尚須與其他零件底座完成一完整體，不得稱之為「過濾器」，應視該貨物是否具獨特完整之功能予以歸列最適當之貨品分類號別。從而被告以系爭來貨係由外殼、芯子、芯蓋及彈簧等零件組成，且鐵殼密封完整之貨品，包裝盒上已標示OILFILTER，具有輸油及過濾之功能，亦為原告所不否認，則被告參據H.S.註解第1118頁之銓釋，及參考TRD、MITSUBISHIMOTORSCORPORATION、HONDA、TOYOTA等品牌之CATALOG"OILFILTER"零件分解圖，來貨係屬OILFILTER已至為明確，原告自行申報之稅則第8421.23.20號：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，稅率5﹪，核屬允當。是原告所稱理由，顯不足採。
四、查被告於92年12月23日基普進字第0920110982號函詢財政部關稅總局稅則處，關於本案系爭貨品進口稅則分類疑問及解答函之分類依據，經該處於93年1月8日（93）則普字第09301002號函復稱：「查稅則第8421.23.20號為『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』，稅則第8421.99.10號為『過濾芯子（供立即使用者）』，過濾芯子係指過濾器內部之芯子，為其零件，其分類參據W.C.O（WORLDCUSTOMSORGANIZATION）之分類案例（HARMONIZEDSYSTEMCOMMODITYDATABASE）：（1）oilfiltersforautovehicles歸列第8421.23目。（2）replacementoilfiltercartridges，consistingofaperforatedmetalorpapercasing歸列第8421.99目（附件），兩者不可混淆。
次查本處對貴局（92）基關字010號進口稅則分類疑問及解答函之核釋係根據該案報單（AA／92／0380／0005號）記載經驗明之貨名為"MOTOROILFILTERUSEFORCAR"予以分類，且貴局92年4月3日基普進字第0920102748號函亦敘明：『．．．以往若申報、查驗為OILFILTER，其進口紀錄係歸列稅則第8421.23.20號，稅率5﹪。．．．』足見本案貨品分類上並無疑義。」至於原告所稱行之多年之報關皆能以系爭產品之品名通關，為何於此次被告卻另為完全不同之處分，且另對原告課處罰鍰，此舉顯有違反信賴保護原則之適用乙節。經查原告並無列舉實例，本案原告雖有虛報報單第1項貨名，惟並未對原告有任何處分（漏稅額未逾新台幣5,000元，免議），原告所稱與事實不符，且原告於93年5月3日（報單號碼AW／93／2208／0032）及93年7月20日（報單號碼AW／93／3864／0155）分別進口兩批OILFILTER＆FILTERELEMENT，均已自行申報稅則號別8421.23.20.00-4及8421.99.10.00-5定案，原告並無異議；且參據改制前行政法院70年度判字第629號判決所揭「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，既不在審究之列，原告自不能因海關本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」之意旨，以往相同貨品，縱有不同分類，對本件稅則之核定亦無拘束力，原告所稱理由，顯無足採。本案經被告驗明貨名並取樣在案，包裝盒上且已標示OILFILTER，故接受原申報稅則號別8421.23.20號稅率5﹪，並無不合。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為李榮達，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、原告於92年10月20日委由永光報關股份有限公司向被告報運進口FILTERELEMENTS等乙批（報單號碼：AW／92／5472／0014號），其中第1項原申報貨名為FILTERELEMENTS，報列稅則第8421.23.20，稅率5%；經被告查核結果，更改系爭來貨第1項為FUELFILTER，依原告申報稅則、稅率辦理放行。
原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為被告就系爭貨物依原告申報之稅則、稅率辦理放行，原告於事後主張應歸列稅則號別第8421.99.10.00號，稅則3%，有無理由？
二、按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。．．．」為海關進口稅則解釋準則第1條所明定。我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類，即採行「世界關務組織」（WCO，關務合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（
THEHARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEM）中文名稱定為「國際商品統一分類制度」（簡稱
H.S.註解），舉凡進口貨物之稅則分類悉參據該解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。次按海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，經查內燃機、工具機等用之濾油器，依照H.S.註解第1118頁之詮釋，分為兩種類型：（1）含有過濾組成體，通常以層疊之毛氈、金屬網、鋼絲等製成者，（2）含有永久磁鐵或電磁鐵以抽除油中之鐵分子者；至過濾芯子為我國在
H.S.第8421.99目項下增訂之專號，核其立法意旨係為解決按材質分類或按本體零件分類之爭議，亦有被告提出之立法資料附卷可稽。被告以系爭來貨係由外殼、芯子、芯蓋及彈簧等零件組成，且鐵殼密封完整之貨品，貨上標示OILFILTERFUELFILTER之字樣，又原告提供與原申報之型號相同之SakuraFilterProductCatalogue之型錄上亦載明貨名為OILFILTER、FUELFILTER等字樣，具有輸油及過濾之功能，亦為原告所不否認，則被告參據H.S.註解第1118頁之詮釋，及參考TRD、MITSUBISHIMOTORSCORPORATION、HONDA、TOYOTA等品牌之CATALOG"OILFILTER"零件分解圖，將系爭來貨歸列所屬之稅則第8421.23.20：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」項下，並無不合。
三、原告雖曾檢附照片向經濟部工業局函詢照片之產品是否為過濾芯子，該局以92年7月21日工金字第09200230010號函復：
「經洽國內機車製造廠認為應屬『過濾芯子』，而非『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』；如另有疑義請逕洽本部國際貿易局貨品分類委員會。」由其函復可知，其係以「經洽國內機車製造廠認為」為答覆，並非基於工業主管機關之專有知識提供意見，此係因工業局並非稅則之主管機關所致，其答覆自無鑑定力可言。
四、被告雖又以92年8月20日基普核密字第0920200394號函請經濟部工業局鑑認該項貨品之貨名，該局於92年8月26日以工密金字第09209003570號函復：「貴局對該項貨品之貨名認定尚有疑義，可逕洽財團法人車輛研究測試中心或工業技術研究院機械工業研究所，就檢附樣品之貨名予以鑑認。」被告乃檢送本案系爭貨樣及型錄各一份，於92年9月4日以基普核密字第0920200429號函請財團法人工業技術研究院機械工業研究所鑑認貨名，該院於92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復：檢送之樣品為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OILFILTER）；被告嗣又檢送本案系爭貨樣及型錄各一份，於93年5月4日以基普核密字第0930200203號函請財團法人工業技術研究院鑑認貨名，該院於93年6月15日以（93）工研院字第07544號函復：經查檢送之樣品（PARTNUMBER0000000U00），比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之「OILFILTER」（中文直譯為「機車過濾器」）。然就其於引擎上之實際使用狀況，較合適之描述應為「附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子」，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器；該零件屬車輛定期或固定里程保養時須更換之消耗品，依其可供立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向「過濾芯子」等各情，均有各該復函附原處分卷可參，足見工研院係以「依其可供立即使用之特質」，認為該貨物之類別較偏向「過濾芯子」。惟查，稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，而「目前的稅則是依照世界關務組織WCO所制定的H.S.案例，OILFILETR應歸在8421.23，如果打孔的金屬板及芯子按照零件8421.99，可以替換過濾芯。有打洞的金屬片或是紙摺成的單獨形狀出來，可以按照零件，之前在69年有些廠商，沒有摺的整卷，甚至整卷金屬片還沒有打洞，都想要走零件，但此種都不能歸列零件，才會增列目前之規定。即進口的時候雖要當作過濾器用，他還要經過裁切，所以才會增列這個號碼出來。」等情，業據另相同案件（本院94年度簡字第485號）被告訴訟代理人關稅總局稅則處 尤逸祟 於另案到庭供述甚明，並有其提出之69年7月4日「立法院議案關係文書」之立法理由影本附卷可參；是以所謂「可供立即使用」係指進口之已打洞之金屬板或摺好之紙板，業經裁切成「圓筒狀」之零件，「可供立即使用」而言，工研院上開復函所稱「可供立即使用」，係不明瞭稅則訂定經過及「可供立即使用」一語之涵攝內容，而僅由其使用方式為敘述所致。查工研院為工業機關，對於進口貨品之性質、使用方式、用途者，固可謂為專業，惟對於稅則之歸類，並非其業務範圍，其意見尚難作為稅則歸類之唯一依據。至於原告所提出各縣市汽車材料公會、汽車修理廠、台灣師範大學或相關書籍之名稱敘述及臺灣鐵路局標購案之名稱、日產汽車等之包裝盒名稱等所謂各界通用見解，更非得作為稅則分類之依據，法院不受其拘束。
五、另查，本件原告所爭執者為報單第1項，原告申報貨物名稱為「FILTERELEMENTS」稅則8421.23.20.00-4，稅率5%，被告除將貨名更改為「FILTER」外，其餘依原告原申報辦理放行，原告與其他進口案件，一併提起爭議。經查，報單第
1項，貨號ME656613，依原告復查時，所提出之貨物照片影本觀之，係為鐵殼密封完整之貨品，貨上標示OILFILTER之字樣，而報單其餘申報稅則8421.99.90.00-8，稅率3%者，則為上述已打洞之金屬板或摺好之紙板，並無鐵殼密封，亦有其申請復查時提出之附件5、6、7附於原處分卷可參；此外，包括和泰汽車股份有限公司等知名公司申報「
OILFILTER」、「OILFILTERELEMENT」時均知道與原告相同或相類似，有附帶外殼者申報為前者，無外殼者，申報為後者，此亦有被告提出之其他公司進口報單及其型號之型錄影本多份附卷可參，並無混淆之虞；再者，即原告於另案AW／93／2208／0032及AW／93／3864／0155號進口報單，均同時申報2種貨物進口，亦知悉其為不同貨物，而分別申報為「OILFILTER」及「OILFILTERELEMENT」，亦有被告提出之各該報單及型錄影本附卷可參，是原告所稱附帶外殼者，各界均通稱為「OILFILTERELEMENT」，上開關稅總局稅則處尤逸祟所稱，未規定於稅則，原告對於二者之區別，事後主張不知，海關未使進口商知悉等云云，均無可採。
六、原告雖另主張本案來貨並非一完整之過濾器，只是過濾器之一部分，自應認定為過濾器之零件，即過濾芯子云云。惟查，依H.S.註解第16類類註4「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或85章）。」、類註5「各註所稱『機器』指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」、總則
（Ⅱ）零件（類註2.）「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。．．．」、（Ⅳ）不完整機器（見解釋準則2(a)）「凡本類所稱之機器或機具，不僅包括其完整者亦包括其非完整者（即各部分零件組合之程度已具有該機器之主要特性者）」、（Ⅶ）功能單元（類註4）機器（包括組合機器）「由各別之組件所組成，而各該組件之設計係為共同達成第84章尤其第85章中各節所述之明定功能者，可適用本類註。此項整體機器應依其功能分類於適當之節，不論此等組件（為便利等理由）仍屬分開及僅以管路相聯者（輸送空氣、壓縮氣體，油等用）或以器械相聯以輸送動力者或以電纜相聯者。至於本類註要旨中，前述謂『係共同達成明定功能』乙節係僅包括對執行功能為必要之機器及組合機器，且該特定功能為一整體者。因此，其不包括以完成輔助性功能之機器或器具，亦不包括未能達成整體功能者。」由此規定，足見縱依原告所主張工研院第2次鑑定認「需與引擎之底座組合後，始構成為完整之過濾器」，惟由上開稅則分類之註解，該過濾器不僅包括其完整者亦包括其非完整者，即各部分零件組合之程度已具有該器具之主要特性者。被告以系爭來貨係由「外殼、芯子、芯蓋及彈簧等零件組成，且鐵殼密封完整之貨品」，有原告提出之照片附卷可稽，而其作用方法，係將機油由其外殼中間之大孔打入，再由外殼旁邊之小孔流出已過濾之機油，亦為原告所不爭執，足見原告進口之貨品具有過濾器之主要特性及功能，而原告所稱「尚須有其他零件底座方能完成一完整之過濾器」之其他零件底座、打油幫浦、管路等僅係供為完成輔助性功能之機器或器具，就此等為完成輔助性功能之機器或器具，依H.S.註解，亦不得歸列為過濾器之稅則，是以原告主張須為包含其他零件之過濾器總成，方得歸列為過濾器云云，為其主觀之見解，要無可採。
七、末查，原告曾另先後於93年5月3日（報單號碼：AW／93／2208／0032）及93年7月20日（AW／93／3864／0155）分別進口兩批OILFILTER＆FILTERELEMENT，均核列稅則號別8421.23.20.00-4及8421.99.10.00-5定案，原告並無異議；且參據改制前行政法院70年度判字第629號判決所揭：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，既不在審究之列，原告自不能因海關本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」之意旨，以往相同貨品，縱有不同分類，對本件稅則之核定亦無拘束力，原告所稱理由，顯無足採。本案經被告事後審核結果，實際來貨為OILFILTER稅則號別，依原告原申報之8421.23.20號、稅率5%，並無錯誤，原告於放行後，請求更正為稅則8421.99.90.00-8，稅率3%，被告予以否准，要無不合。
八、末查關於系爭貨名爭議，亦經被告之內部於95年4月27日召開協調會議，作成同上之結論，有被告提出之會議記錄影本，附卷可稽，附此敘明。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月13日
第六庭審判長法官黃清光
法官許瑞助法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月13日
書記官林苑珍