裁判字號：最高行政法院90年判字第2101號判決
裁判日期：民國90年11月15日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二一○一號
原告成隆漁業股份有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十八日台八九訴字第○五○○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（以下同）五
八、七九七、七二四元，被告初查以其七十八年度購入坐落高雄市○○區○○段二小段二三二二號土地，出租予光洲育樂股份有限公司（以下簡稱光洲公司），截至本年底迄未自行使用，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款但書規定，轉列一八、九一三、二三二元為遞延費用，核定利息支出三九、八八四、四九二元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：被告對於已供出租之土地以未供原告本身營業上使用而認定有關土地借款之利息應以遞延費用列帳不得作為當期費用，其主張有下列可議之處：一、原告購買土地之旨意為建造供營業用之辦公大樓及廠房，並非以出租為目的，由於原告自開業以來，辦公室均係向他人承租，因此原告決議於七十八年十二月購買龍華段二小段二三二二號土地建造辦公大樓供自用，其意圖係為供長期使用持有，惟由於歷年之營運獲利並未如預期狀況佳（八十年度查定稅後淨損一五、三二七、九五八元、八十一年度查定稅後淨損四六、○四四、五一五元及八十二年度查定稅後淨利四、○○○、二二二元），因此暫出租供承租人營業使用。依查核準則第九十七條第九款之規定非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，此一法令規定主要用意係指購買土地未使用，目的為投資出售獲利，故其借款利息應以遞延費用列帳，至土地出售時列為出售利得減項。原告之土地持有目的係為長期持有建造供營業使用之辦公廠房，暫因營運資金不足而未動工，且土地已出租供承租人營業使用已產生收益，不論自用或供他人使用，自無查核準則第九十七條第九款適用之問題。二、違反收益費用配合原則：收益費用配合原則係會計上極為重要之原則，所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業所得之計算以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額，亦為收益費用配合原則精神之充分反映。原告之土地已出租產生相關收益租金收入，為了產生租金收入之相關損費，應配合租金收入列入當期費用，此乃收益費用配合原則之規定。被告不查收益費用配合原則之精神，以租金收入小於租金成本（包括利息支出），就認定不合理而將利息支出（租金成本）大於租金收入之部分予以轉列遞延費用，實有違所得稅法第十四條收益費用配合原則之規定。租金收入小於租金成本是否合理，主要應考慮者係租金收入是否偏低，若無偏低、無不當，且租金收入小於利息成本此乃是目前房地出租普遍現象。三、出租土地應屬廣義固定資產：原告出租之土地係供承租人（光洲公司）興建保齡球館產生營業收益，基於租賃型態屬營業租賃，故在承租人帳上未列示固定資產，而仍列示固定資產於出租人帳上，無論租賃型態為何，土地確已供營業使用，且已產生收益，實質上而言出租土地應屬廣義固定資產。實務上，不少傳統工業因遭逢不景氣及人力不足之打擊，經評估為將虧損降於最低，乃結束生產製造，轉而將土地廠房出租供他人使用，收取租金收入。而其租金收入小於利息支出此乃目前普遍現象，卻未見被告就其借款資金設算利息支出，自當年度列報之利息支出項下轉列遞延費用，卻惟獨對原告出租土地設算利息遞延，實有不公。四、查核準則第九十七條第九款於八十二年十二月三十日增訂：「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，惟上開但書相對於同款前段：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作為費用列支」。其所稱之「非屬固定資產之土地」應指將土地列為「存貨」之建設公司而言，因其將來必會出售土地，利息資本化以作為收入之減項。本公司係遠洋漁撈及採集業，非屬建設公司，購買系爭土地即計劃建造辦公大樓供自用，絕無出售之可能，因受經濟景氣及營業情況逐年遽減之重大影響，遂暫時不及利用而已，仍不影響該土地屬原告之固定資產，既系爭土地非屬原告「存貨」，縱屬「非即時利用之固定資產」，亦難謂為「非屬固定資產之土地」。五、利息支出調整減少一八、九一三、二三二元之計算不合理：原告八十五年度借款產生利息支出五八、七九七、七二四元，該借款資金經統籌運用後，產生利息收入一五、二三九、七五六元，故原告當年度利息支出淨額四三、五五七、九六八元。而原告運用借款資金之用途有：預付漁撈成本（即存貨）、長期投資、固定資產、出租資產。故應以該筆出租土地佔資金運用比例，作為設算利息支出之比例，其計算如下：出租資產÷（預付漁撈成本＋長期投資＋固定資產總額＋出租資產），即312,044,974÷（108,654,858＋78,166,420＋400,650,028＋312,044,974）＝34.69％。故原告八十五年度應轉列為遞延費用之金額為一二、九一九、九四○元，即利息支出淨額四三、五五七、九六八元×三四．六九％再扣除租金收入二、一九○、二一九元後之餘額。而非被告核定之一八、九一三、二三二元。六、綜上所述，原告之土地持有目的係為興建辦公室廠房長期持有使用，非為投資獲利，暫因資金不足建造，已全部出租，並產生收益，依法應無須再利息資本化。望貴院能體察實情，同意追認利息支出一八、九一三、二三二元等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」復為查核準則第九十七條第九款所規定。又固定資產，凡為業務所必需，使用期在兩年以上，且非以出售為目的之資產皆屬之，為行為時商業會計處理準則第七條第一類一三所明定。二、查原告營業項目以經營遠洋漁撈業務及有關業務之經營與投資。本期列報利息支出五八、七九七、七二四元，被告以其七十八年購入坐落高雄市○○區○○段二小段二三二二地號土地，出租予光洲公司，截至本年底迄未供原告營業使用，乃依查核準則第九十七條第九款但書規定，就購地借款資金
二三五、四二五、六○四元，按本期平均借款利率百分之八．九六四計算利息二一、一○三、五五一元，扣除該筆土地之租金收入二、一九○、三一九元後，將本年度利息支出一八、九一三、二三二元轉列為遞延費用，核定利息支出三九、八八四、四九二元。原告雖主張其係為建造辦公大樓自用而長期持有該土地，因營運資金不足未動工，該土地已出租產生收益，自無查核準則第九十七條第九款但書規定之適用，且土地已出租，實質上應屬廣義固定資產乙節，惟查原告從事遠洋漁撈業，所購土地既出租予光洲公司，屬營業外之投資，顯非供其營業使用，該筆土地依行為時商業會計處理準則第七條第一類一三規定核非屬固定資產，依首揭查核準則之規定，被告就借款資金之利息，轉列為遞延費用，並無不合；至另主張系爭土地已出租產生租金收入，基於收益、費用配合之原則，相關之出租成本費用應予同期全部認列乙節，查「非屬固定資產之土地，如有出租之情形，其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內列為當期費用，其餘利息仍應依查核準則第九十七條第九款但書規定辦理。」為財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函明釋，查系爭土地本期計列報租金收入二、一九○、三一九元，被告已自原應遞延費用二一、一○三、五五一元中先以扣除，實即已准列報費用，符合上開函釋，是其主張實無足採。三、另其主張轉列遞延費用之利息，應扣除利息收入而以其利息支出淨額按出租資產佔本期運用資金總資產之比例核算一節，查系爭土地非屬固定資產之出租土地，本年度借款利息二一、一○三、五五一元，低於所稱利息支出淨額四三、五五七、九六八元，是其主張於法無據，核不足採；從而被告原核定就購地借款資金二三五、四二五、六○四元，按本年度平均借款利率百分之八‧九六四計算借款利息二一、一○三、五五一元，扣除該筆土地之租金收入二、一九○、三一九元後，餘額一八、九一三、二三二元轉列為遞延費用，並無不合，請予維持。四、系爭之科目及內容，原告自七十九年度至八十四年度各年度均提起行政救濟，惟均遭駁回，檢附大院八十九年度判字第四八七號駁回原告八十四年度之訴之判決影本供參。五、基上論述，原告之訴並無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由按購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，為行為時查核準則第九十七條第九款所規定。又固定資產，凡為業務所必需使用期在兩年以上，且非以出售為目的之資產皆屬之，為行為時商業會計處理準則第七條第一類一三所明定。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出五八、七九七、七二四元，被告初查以其七十八年度購入坐落高雄市○○區○○段二小段二三二二號土地，出租予光洲公司，截至本（八十五）年底迄未自行使用，乃依查核準則第九十七條第九款但書規定，就購地借款資金二三五、四二五、六○四元，按本期平均借款利率百分之八‧九六四計算借款利息二一、一○三、五五一元，扣除該筆土地之租金收入二、一九○、三一九元後，將本期利息支出一八、九一
三、二三二元轉列為遞延費用，核定利息支出三九、八八四、四九二元。原告以查核準則第九十七條第九款規定主要係指購買土地未使用，目的為投資出售圖利，系爭土地原擬長期持有建造供營業用之辦公廠房，因營運資金不足而未動工，惟已出租產生租金收入，基於收益費用配合原則，相關之出租成本費用應全數認列云云，申經復查結果，以原告係從事遠洋漁撈業務，其於七十八年度購買之系爭土地既於八十一年十月起出租予光洲公司使用，顯非供其營業上之使用，截至八十五年底未供原告營業使用，核非屬固定資產之土地，乃依查核準則第九十七條第九款但書規定，就購地借款資金二三五、四二五、六○四元，按本期平均借款利率九．八九四計算借款利息二一、一○三、五五一元，扣除該筆土地之租金收入二、一九○、三一九元，餘額一八、
九一三、二三二元轉列為遞延費用，核無不合。又系爭土地本期列報之租金收入二、一九○、三一九元，原核定已自應遞延利息費用二一、一○三、五五一元中扣除，實已准列報費用，符合財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋，並未違反收入成本費用配合原則，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查，除已為原處分所論明者，核無不當，予以引用，不再贅述外，原告之營業項目以經營遠洋漁撈業務及有關業務之經營與投資，其購買系爭土地出租屬營業外之投資，顯非供其營業使用，該筆土地核屬營業外之投資非屬固定資產之土地，原告認其借款資金應屬廣義固定資產云云，並無可取。又所謂「固定資產」，凡為業務所必需使用期在二年以上，且非以出售為目的之資產皆屬之，為行為時商業會計處理準則第七條第一類一三所明定。原告購買系爭土地，既未供其營業使用，而自八十一年十月起出租予光洲公司，迄八十五年底止，仍未供營業上使用，為不爭之事實，該土地核屬營業外之投資，非屬固定資產，已如前所述，原告主張其持有系爭土地之目的為建辦公室廠房長期持有使用，非為投資獲利，暫因資金不足建造為減少虧損乃全部出租並產生收益，依法應無須再利息資本化云云，亦無可採。再原告所列報系爭土地本期租金收入二、一九○、三一九元，已自原應轉列為遞延利息費用二一、一○三、五五一元中先予扣除，難謂被告有違反收入成本費用配合原則情事。末查，就系爭土地購地借款資金按本期平均借款利率計算之借款利息二一、一○三、五五一元，遠低於原告所稱利息支出淨額四三、五五七、九六八元。原告認其應以利息支出淨額按出租資產佔本期運用資金總資產比例，核算應轉列遞延費用之利息云云，於法無據。況原告七十九年度至八十四年度利息支出轉列為遞延費用部分，經提起行政訴訟，均經本院判決駁回在案。從而，原告之所訴各節，皆不足採。綜上所述，原處分於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十一月十五日