裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1396號判決
裁判日期：民國92年04月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一三九六號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月十五日台財訴字第○九○○○五四二六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告為中硝纖維股份有限公司（以下稱中硝公司）之負責人，亦即所得稅法第八
十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司於民國（下同）八十六年度給付股東營利所得新台幣（下同）一二、八二二、八三○元，未於給付時扣取稅款，計短扣稅款一、九二三、四二四元，經被告查獲，乃依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣短扣稅額處一倍罰鍰為一、九二三、四二四元。原告不服，申請復查，經被告於九十年七月十九日以財北國稅法字第九○○二四二八六號復查決定書駁回申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張系爭給付股東款，屬資本公積轉增資配發之股票股利，股東依法免課徵所得稅，中硝公司免予扣繳稅款及免辦扣繳憑單申報，被告竟認系爭給付股東款為營利所得，於給付時應扣取稅款，並核定按應扣短扣稅額處一倍罰鍰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查本件之爭點在被告以減資收回資本公積轉增資配發股票之款項為「營利所得
」而認原告應負扣繳稅款及申報扣繳憑單之責，惟其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤。
⑴按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。
⑵次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律
之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟‧‧‧涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號及第四九三號解釋可資參照。
⑶查「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司
股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時（下同）公司法第二三二條、第二三五條、第二四○條、第二四一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分固定資產土地之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而按股東之出資比率配發予股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告及訴願決定機關所不爭，是各股東取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅」，應無疑義。既係股東之免稅所得，則原告自得免予扣繳稅款及免辦理扣（免）繳憑單申報。
⑷基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，案關中硝公司之各股東亦
確於中硝公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生被告及訴願決定機關所指摘於清算時再次認定為營利所得，甚明，足證被告及訴願決定機關指摘理由及課稅之基礎，顯乏有據，自應撤銷。
⒉本件營利既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利所得
之股票事屬有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則被告所為責令原告補辦扣繳事項及裁處短漏扣繳稅款之所得所屬年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
⑴減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之
合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論證依據，顯然違法。
⑵姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤，
又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本件減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本件縱應扣繳亦應於公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）為是，被告既認定本件扣繳時點係公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
⒊本件被告以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦
理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認減資行為，並非股票轉讓性質，殊無可採。
⑴查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明一
、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係股東以其特有之股票換取價金(現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⑵而依財政部八十三年台財稅第000000000號函明示「公司以資本公
積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁），其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是中硝公司辦理減資以現金收回以資本公積轉增資配發之股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵股東所得稅之問題，則原告自得免予扣繳稅款及免辦理扣（免）繳憑單申報，揆諸上開規定，即無不合，被告率予處罰，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⑶另有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，高雄高
等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，‧‧‧並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年十一月一日之前之本件，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定(即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則(即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件非屬股票轉讓性質之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑷復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定
「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，‧‧‧」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。⒋依司法院釋字第五二五號解釋「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公
權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。‧‧‧」是縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，惟依前開釋字意旨，八十六年度中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須擔負扣繳稅款及申報扣繳憑單之義務。
⒌縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，原告亦同須擔負扣繳稅款及申
報扣繳憑單之義務者，然原告信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰。
按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函覆高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，依法規雙面拘束原則，原、被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應免罰甚明。
⒍綜上，中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股發給之現金，依財政部六十
九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，係屬證券交易所得，並免予課徵所得稅，即非所得稅法第八十八條及九十二條規定之扣繳稅款及憑單申報範疇。被告率予裁處罰鍰，自顯有拒不適用中央財稅主管機關所發布函釋之情，即難謂合。縱被告可棄置財政部函釋於不顧，而得擅自改變見解，將之視同盈餘分配者，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，亦無應予處罰之餘地。
㈡被告主張之理由：
查中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元；並於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記；原核定認定該公司八十六年度以現金收回二次減資股票行為，屬所得稅法第十四條第一項第一類所稱之營利所得；原告為中硝公司負責人，亦為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司給付股東 孫克東 、 孫克中 、 孫洪淺 前述營利所得計一二、八二二、八三○元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，計短扣稅款一、九二三、四二四元，被告乃依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅額處一倍罰鍰一、九
二三、四二四元。原告主張系爭所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依行為時財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得；另依八十五年九月四日台財稅第000000000號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函，減資收回公司已發行股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，股東毋庸申報課徵所得稅，原告自無須辦理扣繳，當無違反相關罰鍰規定等情。查中硝公司於八十五及八十六年間假藉資本公積轉增資及減資之過程，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售土地巨額增益分配予各股東，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質而與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是中硝公司不循正常之清算、解散程序，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，實為達侵蝕公司剩餘財產，及協助股東規避原應負擔之稅負之目的，尚非原告所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用，是原核定認屬營利所得，而有相關扣繳規定之適用，原告為中硝公司扣繳義務人，對於該公司給付股東營利所得一二、八二二、八三○元，未於給付時扣取稅款，計短扣稅款一、九二
三、四二四元，被告乃按應扣未扣之稅額處一倍罰鍰一、九二三、四二四元，並無不合，被告復查決定，予以維持，並無不當。
理由按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或
扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」、「第八十八條各類所得稅之扣繳義務人，應於每月十日將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。‧‧‧」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款及第九十二條第一項前段所明定。次按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」復為財政部六十五年九月十八日台財稅第三六三一七號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權就納稅義務人已申報繳納者免再責令扣繳義務人補繳但仍應處罰所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告為中硝公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於
該公司於八十六年度給付股東營利所得一二、八二二、八三○元，未於給付時扣取稅款，計短扣稅款一、九二三、四二四元，經被告查獲，乃按應扣短扣稅額處一倍罰鍰為一、九二三、四二四元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張系爭給付股東款，屬資本公積轉增資配發之股票股利，股東依法免課徵所得稅，中硝公司免予扣繳稅款及免辦扣繳憑單申報，被告竟認系爭給付股東款為營利所得，於給付時應扣取稅款，並核定按應扣短扣稅額處一倍罰鍰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告所負責之中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一
、二六三元，同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、０五二、０００元，於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、０八０元，並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積一八一、０七三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，並於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，此有不動產買賣合約書、中硝公司資本額變動表、股東減資明細等資料影本附原處分卷可稽，並為原告所不否認，是中硝公司於八十五年及八十六年間，有將出售公司土地固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資，即以增資股票方式配股，再辦理減資之事實，足堪認定。又中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款及同法第二百三十二條規定，公司原不得分配股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，換言之，中硝公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上為分配股利，自屬營利所得之分配，次查，中硝公司並無所謂因營業活動發生鉅額虧損情形，增資時營業額沒有增加，業據原告之訴訟代理人於本院準備程序期日陳明，其增資至減資之期間相隔極短，亦無所謂經濟情勢重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，減資亦不符實質減資之要件，該中硝公司顯係蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，依實質課稅原則，自屬股利之分配，屬所得稅法第十四條第一項第一款之營利所得，原告既為中硝公司之負責人（董事長），亦為同法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司給付股東孫克東、孫克中、孫洪淺上開營利所得計一二、八二二、八三０元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單三紙附原處分卷可稽，依行為時八十六年之扣繳率十五％計算，計短扣稅款一、九二
三、四二四元，雖所得人已自行申報該所得，被告乃按應扣未扣之稅額處一倍罰鍰
一、九二三、四二四元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於原告訴稱：中硝公司增資、減資係依法核准行為，依財政部六十九年五月八日
台財稅第三三六九四號函釋就辦理減資收回資本公積轉增資配股發給之現金，免課徵所得稅，給付時自無須扣繳稅款，原告未辦理扣繳，應受信賴利益保護，且無故意、過失，亦不應受罰等語。按誠實信用原則，乃一般法律原則，於公法上固應有其適用，惟如有不值保護情形存在，即不得引用。查本件如上所述，中硝公司之增資、減資，並非以正常經營為目的，乃純粹惡意以實質增減資方式，分配股東剩餘財產，屬權利濫用行為，原告為中硝公司之負責人，有參與上開規避租稅行為，其信賴不值得保護，又原告對於前述給付孫克東等三位股東營利所得應扣未扣稅款，既無信賴利益原則之保護適用，則其漏未扣繳，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告之原處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年四月二日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月四日
書記官姚國華