最高行政法院93年度判字第1096號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第1096號判決

裁判日期：民國93年08月31日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十三年度判字第一○九六號
上訴人乙○○訴訟代理人 葉維惇 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十二年四月二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一三九六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為中硝纖維股份有限公司（以下稱中硝公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司於民國（下同）八十六年度給付股東營利所得新台幣（下同）一二、八二二、八三○元，未於給付時扣取稅款，計短扣稅款一、九二三、四二四元，經被上訴人查獲，乃依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣短扣稅額處一倍罰鍰為一、九二三、四二四元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人於九十年七月十九日以財北國稅法字第九○○二四二八六號復查決定書駁回申請，上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭中硝公司以處分固定資產土地之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而按股東之出資比率配發予股票股利，係屬「資本公積轉增資配發之股票股利」，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，自「免予計入當年度所得課徵所得稅」。既係股東之免稅所得，則上訴人自得免予扣繳稅款及免辦理扣（免）繳憑單申報。其次，本件營利既發生在原增資配股時，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，顯然違法。而本件縱應扣繳亦應於公司實際清算分配剩餘財產年度為是，被上訴人既認定本件扣繳時點係公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），顯屬矛盾。再者，依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，認屬『股票轉讓性質』，且於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。而依財政部八十三年台財稅第000000000號函所示，係以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，是中硝公司辦理減資以現金收回以資本公積轉增資配發之股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵股東所得稅之問題，則上訴人自得免予扣繳稅款及免辦理扣（免）繳憑單申報。另按財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆意旨、財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類及其修正理由說明，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，而被上訴人逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義。縱令財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，惟依司法院釋字第五二五號解釋意旨，基於信賴利益之保護，上訴人自得適用行為時仍屬有效之上開函釋，無須擔負扣繳稅款及申報扣繳憑單之義務；且依司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，並無故意或過失亦應不罰，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：按中硝公司於八十五及八十六年間假藉資本公積轉增資及減資之過程，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售土地巨額增益分配予各股東，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質而與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是中硝公司不循正常之清算、解散程序，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，實為達侵蝕公司剩餘財產，及協助股東規避原應負擔之稅負之目的，尚非上訴人所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋之適用，是原核定認屬營利所得，而有相關扣繳規定之適用，上訴人為中硝公司扣繳義務人，對於該公司給付股東營利所得一二、八二二、八三○元，未於給付時扣取稅款，計短扣稅款一、九二三、四二四元，被上訴人乃按應扣未扣之稅額處一倍罰鍰一、九二三、四二四元，並無不合等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所負責之中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元，於八十六年一月六日辦理減資一
八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八
二、○三○、二三○元，並於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，此有不動產買賣合約書、中硝公司資本額變動表、股東減資明細等資料影本附原處分卷可稽，並為上訴人所不否認，是中硝公司於八十五年及八十六年間，有將出售公司土地固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資，即以增資股票方式配股，再辦理減資之事實，足堪認定。又中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款及同法第二百三十二條規定，公司原不得分配股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，換言之，中硝公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上為分配股利，自屬營利所得之分配，次查，中硝公司並無所謂因營業活動發生鉅額虧損情形，增資時營業額沒有增加，業據上訴人之訴訟代理人於本院準備程序期日陳明，其增資至減資之期間相隔極短，亦無所謂經濟情勢重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，減資亦不符實質減資之要件，該中硝公司顯係蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，依實質課稅原則，自屬股利之分配，屬所得稅法第十四條第一項第一款之營利所得，上訴人既為中硝公司之負責人（董事長），亦為同法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司給付股東 孫克東 、 孫克中 、 孫洪淺 上開營利所得計一
二、八二二、八三○元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單三紙附原處分卷可稽，依行為時八十六年之扣繳率十五％計算，計短扣稅款一、九二三、四二四元，雖所得人已自行申報該所得，被上訴人乃按應扣未扣之稅額處一倍罰鍰一、九二三、四二四元，自無不合。本件中硝公司之增資、減資，並非以正常經營為目的，乃純粹惡意以實質增減資方式，分配股東剩餘財產，屬權利濫用行為，上訴人為中硝公司之負責人，有參與上開規避租稅行為，其信賴不值得保護，又上訴人對於前述給付孫克東等三位股東營利所得應扣未扣稅款，既無信賴利益原則之保護適用，則其漏未扣繳，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。遂認本件被上訴人之原處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。並說明上訴人主張各節不足採之理由，駁回其訴並無違誤。
五、上訴意旨仍執前詞，以其本件所得係屬所得稅法第四條之一所規定之證券交易所得，而非所得稅法第十四條第一項第一類公司股東所獲分配股利之營利所得，自無依該條項繳納綜合所得稅之餘地，上訴人不生扣繳義務。且財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋認屬股票轉讓行為，於證券交易稅停徵期間，自應停止課稅，原審未予援用，顯違信賴保護原則及公平原則，亦違反司法院釋字第二七五號解釋意旨，顯有不適用法規或適用法規不當之違背法令云云。
六、本院按財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，係就一般正常情形下所為正當之行為，方有其適用。且該函釋因易引發租稅規避，造成租稅不公，已未編入八十七年版所得稅法令彙編，上訴人引用據為上訴理由，自無可採，尤無違反公平原則之可言。原判決斟酌全辯論意旨為裁判，並已於理由項下載明得心證之理由，與信賴保護原則及司法院釋字第二七五號解釋意旨並違悖，尚無不適用法規或適用法規不當之情事。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月三十一日
最高行政法院第三庭
審判長法官廖政雄
法官高啟燦法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年八月三十一日