裁判字號：最高行政法院100年裁字第521號裁定
裁判日期：民國100年03月03日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院裁定
100年度裁字第521號上訴人 蔡永裕 （即 蔡水慶 、 蔡正松 、 蔡豐隆 、 蔡萬煌 、蔡
明春、 蔡明義 、 吳蔡款 、 蔡豐聯 等8人之選定當事人）訴訟代理人 林征聖 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年7月10日臺北高等行政法院98年度再字第51號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人之被繼承人 蔡金讚 於民國79年10月1日死亡，上訴人即繼承人等逾期申報遺產稅，經新北市政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）核定遺產總額新臺幣（下同）120,153,750元，應納稅額47,609,350元。被上訴人俟該應繳稅捐之處分確定後另處罰鍰21,080,400元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰4,550,900元，上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第3878號判決（下稱前程序判決）駁回。上訴人不服，提起上訴，本院以98年度裁字第716號裁定（下稱原確定裁定）駁回上訴確定。嗣上訴人以前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款所規定之事由，向原審提起再審之訴，經原判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：被上訴人未依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋），輔導上訴人補申報該系爭32筆農地之贈與稅，或逕行核定贈與稅，並依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第11條第2項及第15條規定計課遺產稅，致核定之遺產稅額及據以裁處之罰鍰，均有內含該系爭32筆農地應課徵而未課徵之贈與稅額，是裁處之罰鍰額顯有錯誤。系爭32筆農地既經被上訴人認定屬三親等間以內親屬之三角移轉，依財政部83年函釋，當應作遺贈稅法第5條第1項第6款規定以贈與論課徵贈與稅，惟被上訴人並未通知繼承人限期補報遺產稅及贈與稅，是漏報之責應由被上訴人承擔，上訴人當無被科處罰鍰之責，且就本案補申報贈與稅之公法上請求權時效，應類推適用民法第125條為15年。原判決漏未審酌，亦未說明不採之理由。被上訴人未依稅捐稽徵法施行細則第16條規定，於收到本院90年度判字第150號確定判決書後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10日內填發應補稅額繳納通知書，並同時裁處罰鍰，且依同法施行細則第15條規定將罰鍰處分書及罰鍰繳款書連同遺產稅額繳納通知書併送達上訴人。系爭32筆農地既經被上訴人以83年10月21日北區國稅法二字第83034474號函認定為虛偽買賣之三角移轉案件，依財政部83年函釋及92年4月9日台財稅第000000000號令釋示，應依遺贈稅法第4條第2項或同法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅。
依被繼承人蔡金讚生前與 王吉松 等3位受託登記人簽訂之土地信託登記協議書與土地買賣契約書，足證被繼承人生前已有將系爭32筆農地贈與8位男性繼承人之意思，應屬他益信託，而依財政部89年6月29日台財稅第000000000號函釋，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，原判決未加審酌，違反司法院釋字第622號解釋意旨。依民法第406條、遺贈稅法第4條第2項規定，及財政部67年10月5日台財稅第36742號函，並參照最高法院22上第1595號、41台上第175號、44台上第1287號等判例意旨，不動產之贈與，只要贈與者與受贈人雙方意思表示一致而簽訂贈與契約，即生贈與效力，縱然於贈與者死亡後，始辦妥產權移轉登記，其贈與仍有效力，並依財政部67年10月5日台財稅第36742號函及89年6月29日台財稅第000000000號函釋示以簽約日為贈與行為發生日，且須依遺贈稅法第24條規定報繳贈與稅，是被上訴人之認知與作為顯有違司法院釋字第566號解釋，行政機關不得恣意增加法律所無之限制。系爭32筆農地不論認定為虛偽買賣之三角移轉案件或他益信託案件，均應先依遺贈稅法第4條第2項或第5條第1項第6款規定課徵贈與稅，始符合司法院釋字第367號解釋意旨；之後再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅，才不致發生課徵租稅項目錯誤情事。原判決顯有判決不適用法規或適用不當之違誤，請求判決將原判決、前程序判決、原處分及訴願決定均予以撤銷等語，為其理由。
四、惟原判決以：前程序判決已就系爭土地之轉讓既非他益信託或土地三角移轉涉及贈與之情形，即無行為時遺贈稅法第11條第2項規定之適用之證據、得心證理由及上訴人之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，故前程序判決既已認定被上訴人按系爭土地於被繼承人死亡日之公告現值課徵遺產稅，而非按他益信託或土地三角移轉之贈與行為課徵贈與稅及遺產稅，自不發生為避免重複課稅而予以扣抵已納贈與稅之情事，其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。上訴人對前程序判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為前程序判決適用法規顯有錯誤，上訴人執此主張前程序判決有適用法規錯誤之再審原因，即非有據。況上訴人所述上開再審理由，業經其於前程序判決上訴時提出並經審酌，而為原確定裁定駁回其上訴之理由中所載明，上訴人仍執陳詞重複主張，以前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴顯無理由。關於上訴人主張有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分：上訴人所主張之79年7月31日系爭32筆農地土地信託登記協議書、79年7月31日系爭32筆農地土地買賣契約書、79年9月15日系爭32筆農地土地買賣契約書、申報系爭32筆農地，土地增值稅及免徵土地增值稅之文件、被上訴人83年10月21日北區國稅法二字第83034474號函、83年11月25日北區國稅法二字第83039346號函等證物，業經前訴訟程序事實審法院予以斟酌，仍無足以影響判決，上開證物顯與行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之要件不合，自不得據為提起本件再審之訴之事由，乃駁回上訴人再審之訴，業已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國100年3月3日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官曹瑞卿法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國100年3月3日
書記官王史民