裁判字號：最高行政法院91年判字第1397號判決
裁判日期：民國91年08月01日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三九七號
上訴人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十一月十五日臺中高等行政法院八十九年度訴字第八五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人申報民國八十四年度綜合所得稅時，雖將配偶 蕭琇仁 之父 蕭再 火申報為受扶養人，然 蕭再火 於八十四年間出售古董、字畫一批予中台禪寺 釋惟覺 和尚，計新臺幣（下同）四千萬元，其中除八十四年六月九日到期之面額二千萬元支票兌現外，餘款支票八十四年十二月五日及同年十二月二十日，面額各一千萬元，計二千萬元均遭退票，迄今尚未取得。而蕭再火於八十四年間係與其女 蕭璉如 、 蕭璉美 等共同完成該批字畫之買賣，已取得之二千萬元時即直接由蕭再火之女蕭璉如、蕭璉美取得。蕭璉如、蕭璉美為此又遭被上訴人認定二千萬元為贈與併通知核課補繳贈與稅二、五七九、○○○元。上訴人對蕭再火出售古董、字畫一事本不知悉，八十七年八月二十六日蕭再火去世後申報遺產稅時，始知於八十四年間蕭再火與其女蕭璉如、蕭璉美曾一起出售古董、字畫事，而誠實申報遺產稅，且於申報書中指明已兌領之二千萬元係由蕭璉如、蕭璉美等取得，致被上訴人再對蕭璉如、蕭璉美核課贈與稅，雖蕭璉如、蕭璉美對該贈與稅之認定合法或違法不知有無提異議？然可證明該二千萬元之款並非由蕭再火取得甚明。則對此二千萬元認定由蕭再火取得先課予所得稅，再認定蕭再火將該款贈與蕭璉如、蕭璉美，再課予贈與稅，此同一筆款先後課予不同稅名之稅，顯有違公平公正之課稅原則。被上訴人稱「財產交易所得稅及贈與稅」係二階段之事實行為，課稅並無不合。然上訴人根本不知被扶養人生前所為，亦未獲此筆所得收入，原告只善盡扶養責任。始於當年度申報被扶養人之扣除額，該同筆收入，同一款項，蕭再火所得多少？究係贈與予蕭璉如、蕭璉美或由伊等二人直接取得該款，均非上訴人所能得悉控制，被上訴人亦應查明該筆數額之流向，再擇一事實課稅，被上訴人未查明實情，即課予不同稅目之稅，亦令人難以心服。被上訴人八十八年八月十九日中區國稅法字第八八○○四五六三二號函全文，未見要上訴人提示被扶養人生前所蒐集之古董、字畫、文物之取得成本及因改良移轉該項財產而支付之一切費用等相關佐證資料供核，被上訴人在審理期間，亦從未正式通知上訴人提示，即片面駁回上訴人所提申請。又被上訴人於八十九年九月二十九準備程序時稱前開公文之「洽談」，即屬要上訴人提示被扶養人之取得成本資料，純屬子虛，推諉掩飾之詞。另被上訴人所屬埔里稽徵所函受理本件遺產稅申報時，亦從未在申報審理期間，正式通知上訴人提示任何資料，且於該公文內不承認有任何的「訴訟債權」遺產存在。而上訴人與被扶養人係翁媳關係，被扶養人生前如何收購、蒐集，都有合法運用其財產自由之權利，其財產出售、贈與豈非他人知悉或控制。上訴人又何能知悉被扶養人生前有買賣古董、字畫、文物以及將出售所得贈與之情事？更遑論其取得之原始成本、改良及移轉所支付之一切費用若干？被上訴人依財政部八十四年十二月二十三日台財稅第00000000號函核備目錄附件內之商業類別將上述整筆出售古董、字畫，按當年度古董書畫之同業利潤百分之十五核課財產交易所得三百萬元。惟本件買賣至今僅獲兌現二千萬元。如依上述規定計算其成本應為三千四百萬元。又本件買賣係整筆、整批交易。非一般政府機關的「營繕工程」，分期支付工程款項，而是一次性付款行為，根本不敷成本，損失極大，被扶養人何來所得可言？況蕭再火所出售之古董字畫均係超逾百年之古物，依國家文物保護法相關法令規定收集年代，經認定百年以上年份者，其交易免予課徵所得稅，是被上訴人之適用法令顯有錯誤。財政部以該部七十七年三月二十三日台財稅000000000號函及八十一年十二月三日台財稅第000000000號函釋，否定上訴人訴願之理由，亦屬不當。依財政部八十二年八月十日台財稅第000000000號函釋：「．．．如屬罰鍰處分確定或已逾核課期間案件，應不予受理。」與上開000000000號函：「因受扶養人既已死亡，其納稅主體已不存在，稽徵機關應不予受理。」之函釋二者顯然矛盾，又不合理等語。
被上訴人則以：上訴人申報扶養配偶蕭琇仁之父親蕭再火，蕭再火於八十四年間出售古董、字畫一批，價額四千萬元，其中八十四年六月九日到期支票二千萬元已兌現。惟原告漏未申報該筆所得。案經被上訴人查獲，初查依查得資料，按當年度古玩書畫之同業利潤率百分之十五核課財產交易所得三百萬元，合併核定上訴人當年度綜合所得總額。上訴人不服，復查主張該批古董、字畫、文物等，係上訴人之公公蕭再火生前賣與中台禪寺釋惟覺和尚，雙方洽定以四千萬元成交，並指定以 陳國強 （法名： 釋見允 ）名義，開立台灣省合作金庫埔里支庫甲存支票三張，但除面額二千萬元之首張支票，於八十四年六月十九日兌現外，餘則退票，現今仍在法院訴訟中。且該筆所得若核定為營利所得，當係指一時貿易所得，應以盈餘之純益率百分之六核課已兌現之二千萬元，設若以財產交易所得百分之十五計算所得，則四千萬元之古董、字畫，僅獲兌現二千萬元，則不敷成本，損失不可謂不大。又按國家文物保護法相關法令規定，收集年代經認定係百年以上年份者，其交易免予課徵所得，若非上訴人之配偶蕭琇仁等誠實申報被繼承人蕭再火之遺產稅，諒不致衍生諸多歧解，請體諒原告之實情，予以免稅認定。經被上訴人復查決定，以個人出售古董、藝術品所得核屬財產交易所得，而非一時貿易所得，被上訴人按當年度同業利潤率百分之十五核定八十四年六月九日到期，並已兌現之支票二千萬元之財產交易所得為三百萬元，並通報歸課，並無不合。又被上訴人於八十八年八月十九日以中區國稅法字第八八○○四五六三二號函請上訴人提示該批古董、字畫、文物之取得成本及因改良、移轉該項財產而支付之一切費用等相關佐證資料供核，上訴人配偶蕭琇仁之胞弟丙○○到被上訴人機關說明，主張該批古董、字畫、文物之出售，應以一時貿易所得盈餘之純益率百分之六核課，若係以財產交易所得百分之十五核課，則雙方以四千萬元洽定成交，而僅兌現二千萬元，並不敷成本。但未能提示有關資料供核，況文化資產保存法僅規定自國外進口古物免稅，並未規定出售本國古董、藝術品免徵財產交易所得，是上訴人所述，殊無足採，本案初查依首揭法令規定核定財產交易所得三百萬元，並無不合，復查後乃未獲准變更。上訴人仍表不服，持與復查時相同之主張，訴稱蕭再火八十四年間出售古董字畫所獲價款二千萬元部分已被被上訴人課徵八十四年度之贈與稅，再予核課蕭再火有綜合所得稅財產交易所得係屬重複課稅，又初查核定系爭交易所得係屬營利所得，則應以個人一時貿易盈餘之純益率百分之六計算所得額，逕按財產交易純益率百分之十五計算並歸課財產交易所得，實有不當，向財政部提起訴願，經財政部訴願決定除持與被上訴人相同之論見外，並以蕭再火八十四年間出售予中台禪寺住持釋惟覺法師之古董、字畫，係其本人一生之收集，出售價款部分金額二千萬元之支票經蕭再火於八十四年間兌領，此為上訴人所不爭，是蕭再火於八十四年度有財產交易收入二千萬元殆無疑義，茲因上訴人無法提示系爭古董文物之成本費用證明文件供核，被上訴人機關乃按同業利潤標準百分之十五，核定蕭再火八十四年度財產交易所得三百萬元，又上訴人八十四年間綜合所得稅結算申報列報蕭再火為受扶養親屬，蕭再火雖於八十七年間死亡，惟其八十四年度之財產交易所得仍應歸課上訴人八十四年度綜合所得稅。至蕭再火取得系爭財產交易收入後是否贈與他人經課徵贈與稅均與本案無涉。另上訴人主張被上訴人機關將系爭所得核定為營利所得乙節，係屬誤解，查被上訴人機關將系爭所得列於上訴人八十四年度綜合所得稅核定通知書末筆營利所得二三、九三三元之後，惟未載明系爭所得類別，致上訴人因而誤解系爭所得為營利所得而要求按個人一時貿易盈餘之純益率百分之六計算所得額，所訴核無足採，遂予以駁回。系爭蕭再火出售之骨董、字畫等文物為蕭再火所有及其出售價格為四千萬元，為上訴人所不爭；雖其出售價款尚有二千萬元仍在法院訴訟中，是蕭再火八十四年度有財產交易收入二千萬元殆無疑義，被上訴人就已兌現之二千萬元票款按收付實現原則依首揭規定核算蕭再火八十四年度財產交易所得三百萬元，尚無不合。又上訴人亦自己承認於蕭再火之遺產稅申報書中指明已兌領之二千萬元係由蕭璉如、蕭璉美取得，則蕭再火出售系爭骨董文物，再將價款由蕭璉如二人取得，係二階段之事實行為，被上訴人據以核定蕭再火八十四年度財產交易所得三百萬元及另案核課贈與稅，尚無上訴人指稱之重複課稅問題。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之．．．合於第十七條規定得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第七類及第十五條第一項所明定。次按「個人提供古董及藝術品在我國參加拍賣會之所得，其能提示足供認定交易損益之證明文件者，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，以交易時之成交價額減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，如未能提示足供認定交易損益之證明文件者，應依拍賣品種類（如古玩、書畫、雕塑品等）比照各該行業代號分別適用營利事業同業利潤率（零售業）計算課稅所得，並自八十一年起適用。」「納稅義務人申報綜合所得稅時，未將受扶養親屬之所得稅合併申報，如於受扶養人死亡後，始申請放棄扶養親屬寬減額而要求分別申報，因受扶養人既已死亡，其納稅主體已不存在，稽徵機關應不予受理。」亦分別經財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號函及七十七年三月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。經查，上訴人於八十四年度綜合所得稅結算申報，申報扶養配偶蕭琇仁之父親蕭再火，而蕭再火於八十四年間出售古董、字畫一批，價額四千萬元，其中八十四年六月九日到期支票二千萬元已兌現，惟上訴人漏未申報該筆所得之事實，為上訴人所自認，並有上訴人八十四年度綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可稽，自堪認為真實。依據前開所得稅法第十四條第一項第七類規定，凡財產及權利因交易而取得之所得，為財產交易所得。上訴人申報之扶養親屬蕭再火將其所有之古董、字畫出售與他人，並已受領交易之價金二千萬元，該二千萬元為蕭再火之財產交易取得，自不待言，揆諸首揭所得稅法第十五條第一項規定，上訴人於綜合所得稅結算申報時，即應將受扶養親屬蕭再火取得之前揭二千萬元價金，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併申報。然上訴人漏未申報，經被上訴人函請洽談，因上訴人未提出該批古董、字畫之取得成本及相關費用支出之資料供核，被上訴人乃依前開財政部函釋，按當年度古董、字畫之同業利潤百分之十五核課財產交易所得三百萬元合併核定上訴人當年度綜合所得總額四、二二二、九九五元，應補稅額八一○、六三九元，並無不合。上訴人雖主張被上訴人始終未通知上訴人提出相關成本或費用之資料供核，而被上訴人之上述八十八年八月十九日中區國稅法字第八八○○四五六三二號函亦僅要上訴人前往洽談，未告知上訴人應提出相關資料云云，惟此為被上訴人所否認，主張提供成本、費用相關資料，為被上訴人通知上訴人洽談之主要目的等語。退而言之，縱認被上訴人該函未載明上訴人應提出系爭交易古董、字畫之成本及費用，然被上訴人於復查決定內已載明上訴人未「提示該批古董、字畫、文物之取得成本及因改良、移轉該項財產而支付之一切費用等相關佐證資料供核」之旨甚明，但上訴人於訴願程序仍始終未予提出，迄本件訴訟行準備程序時，經原審曉喻上訴人提出該等資料，上訴人代理人始稱上訴人及代理人之房屋已因九二一大地震致半倒或全倒，相關資料已無從找出等語，是上訴人既始終無從提出系爭古董、字畫之取得成本及支出之相關費用，則被上訴人依上開標準核定上訴人當年度綜合所得總額，應補系爭稅額，尤無違誤可言。又綜合所得稅與贈與稅兩者稅目不同，法律依據亦異，一者規定於所得稅法、一者規定於遺產及贈與稅法，上訴人主張系爭財產所得被上訴人課徵綜合所得稅，復對受贈人課徵贈與稅，屬重複課稅，被上訴人應查明該筆收入流向，再擇一事實課稅一節，並無可採。原告又主張系爭古董、字畫全部價金四千萬元，受扶養人蕭再火只受取二千萬元，扣除財產交易所得及迄今尚未取得之二千萬元，根本不敷成本云云，惟被上訴人僅就上訴人受扶養親屬蕭再火已取得之二千萬元核定綜合所得稅額，上訴人以蕭再火尚未取得之二千萬元及四千萬元之總交易價額稅額計算於成本內，認系爭古董、字畫不敷成本云云，亦無足採。再人之權利能力始於出生，終於死亡。財政部七十七年三月二十三日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人申報綜合所得稅時，未將受扶養親屬之所得稅合併申報，如於受扶養人死亡後，始申請放棄扶養親屬寬減額而要求分別申報，因受扶養人既已死亡，其納稅主體已不存在，稽徵機關應不予受理。」並無不合。此與財政部八十二年八月十日台財稅第000000000號函釋：「綜合所得稅納稅義務人於結算申報時，未將符合所得稅法第十七條規定之受扶養親屬之所得合併申報，經查明各該受扶養親屬有所得後，始申請分開申報者，如屬罰鍰處分確定或已逾核課期間案件，應不予受理。」係指受扶養人尚生存中之情形者不同。上訴人指摘該二函釋矛盾，尚有誤會。另文化資產保存法僅規定自國外進口古物免稅，並未規定出售本國古董、藝術品免徵財產交易所得，上訴人主張系爭古董、字畫依法應予免稅，亦屬無據。綜上所述，本件原處分核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核原判決於法並無違誤。上訴意旨，仍執前詞，並主張蕭再火屬自然人並非營利事業，且出售系爭古董字畫非在我國參加拍賣會之所得，原審判決遽依所得稅法第十四條第一項第七類、及財政部台財稅第000000000號函及台財稅第000000000號函，逕按營利事業古玩字畫商業之零售商同業利潤標準，核課上訴人之受扶養親屬蕭再火財產交易所得核與前揭所得稅法第十一條第二項「營利事業」及商業會計法第條有關「商業」之定義、或財政部解釋函『在我國參加拍賣會之所得』始應課稅之規定不合，即營利事業所得稅與綜合所得稅之課稅對象顯然不同，是原審判決所適用之法規顯有不當。而屬添加法律所無之限制，又對文化資產保存法之立法宗旨未盡適用，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨云云。然查營利事業所得稅與綜合所得稅之課稅對象固然不同，惟財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號函旨在規範個人提供古董及藝術品在我國參加拍賣會之所得，如未能提示足供認定交易損益之證明文件時，應如何客觀計算其利潤以課徵所得稅，尚難謂與租稅法律主義有違。原判決引為論據，亦無適用法規不當之可言。至於上訴人其餘訴稱各節，乃就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月三十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十一年八月一日