裁判字號：臺北高等行政法院107年訴字第529號判決
裁判日期：民國107年08月14日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
107年度訴字第529號107年7月24日辯論終結原告領仕投資有限公司代表人 王錦淑 （董事）訴訟代理人 劉仁閔 律師複代理人 邱柏越 律師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）訴訟代理人 呂淑華 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月5日台財法字第10713901940號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要被告以原告於民國104年間銷售新北市○○區○○○路○段○○○號4樓房屋與同址00至000號地下4層停車位（下稱系爭房屋）及其坐落基地（下稱系爭土地，與系爭房屋下合稱系爭房地），開立建物統一發票銷售額合計新臺幣（下同）13,725,680元，因較時價顯著偏低，乃調增銷售額19,639,007元，核定補徵營業稅額981,950元。原告不服，申請復查，經被告以106年10月5日北區國稅法一字第1060014570號復查決定書（下稱復查決定）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原處分誤以加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條之規定，分別計算原告買入系爭房地以及賣出系爭房地之房地比例，並認作買入與銷售系爭房地之成本與銷售價額，據此認定原告於銷售系爭房屋有明顯偏低之情事，與法有違：
1.被告依法僅得於系爭房屋銷售價格顯著偏低，且無正當理由或銷售額顯不正常時，依照時價或參照同業情形有關資料，調整核定其銷售額：
依營業稅法第17條、第43條第2項規定及財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令，被告固有調整原告出售系爭房屋時銷售額之權，然應僅限於原告有無正當理由之情況下，以與時價顯不正常或是價格顯著偏低為銷售，始得為調整銷售額並補徵應納稅額之行為。且其調整銷售額之依據應悉參酌時價或同業情形，而非僅以銷售之成本，即原告購入系爭房地時之成本，作為依據。
2.被告未查原告與買受人元誠國際資產管理股份有限公司（下稱元誠公司）間之交易與營業稅法施行細則第21條規定不符，卻仍以該規定計算原告銷售系爭房屋是否有與時價顯不正常或明顯偏低之情況，並據此命原告補徵相當之稅額，顯屬有誤：
原告與元誠公司就系爭房地成立之買賣合約書，已就系爭房屋與系爭土地分別訂定其銷售價格，故依營業稅法施行細則第21條規定之文義以及相關實務判決之所揭示意旨，均已明文肯認就銷售房屋與土地有分別載明價格者，均無適用營業稅法施行細則第21條之規定計算系爭房屋之時價，遑論據以該條之規定計算當時原告買入系爭房屋之成本以及銷售價格，認定顯有不正常、不符合時價之情況，據以命原告補徵稅額981,950元。
（二）原告與元誠公司間就系爭房地之交易，係審酌元誠公司之實際需求、系爭房屋興建年份與實際屋況等因素，並經過原告與元誠公司間之議價後所訂定之價格，亦非如被告所稱有無正當理由交易時顯著偏低市場價格之情：
1.原告於買入系爭房屋與系爭土地時，主要係衡量系爭房地總價之價額；而元誠公司因其業務需求所考量者，主要為系爭土地所在之地點，故其願以較高之土地買價購入系爭土地：
原告與元誠公司洽商協議系爭房地買賣過程中，元誠公司幾經表明其對於系爭房地所處地點確實符合其實際需求，故系爭土地之地點始為其向原告購買系爭房地之主要原因，雖系爭房屋之屋況尚待改裝，實際格局需求亦非元誠公司所期望，但仍經過協商後願就系爭土地銷售價格支付較高價金，並以系爭房地之銷售價格分別約定，而以較高價格之買價購入系爭土地。
2.系爭房屋屋齡已老且曾發生災害，已影響系爭房屋之買賣價格，況原告於買入系爭房屋後，未就系爭房屋本身進行相當之維護與裝修，系爭房屋實際之屋況仍待元誠公司另行耗費成本改置裝潢，遂由買賣雙方協商就系爭房屋部分調降相關售價：
原告考量系爭房屋曾發生災害，雖已經修復程序卻仍因此影響到元誠公司就系爭房屋出價之意願，且同時兼顧元誠公司於購買系爭房屋後仍應支付相當裝潢改置之成本費用，遂同意願意就系爭房屋部分調降銷售價格。是不論系爭房屋或系爭土地，均係由原告與元誠公司間就系爭房地之實際狀況條件、買賣雙方之實際需求考量，並衡諸元誠公司於取得買賣標的後仍需耗費裝潢改置之成本，於雙方實質協商議價後各別就系爭房屋與土地明文約定銷售價格於買賣合約書中，並非如原處分及訴願決定所認為系爭房屋之銷售價格有顯不合理之情形。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）原告於104年間銷售系爭房地，開立建物統一發票銷售額合計13,725,680元，有房屋交易資料清單、不動產買賣契約書、資產負債表、營業成本明細表及統一發票等資料影本可稽。本件原告與元誠公司簽訂之不動產買賣契約書雖分別載明房地銷售價格，且於銷售時開立統一發票，惟其開立統一發票之房屋銷售額與土地銷售額之售價比約為28.99︰71.01，尚與其取得之房屋及土地成本比72.92︰27.08差距甚大，顯有房屋銷售價格偏低而土地銷售價格偏高情事，被告乃依房屋及土地成本比72.92︰27.08予以分配，按系爭房屋之帳載成本39,001,785元，減除按房地成本比換算之合理損失3,968,864元，計算房屋時價為35,032,921元（含稅），乃核定調增銷售額19,639,007元（未稅），核定補徵營業稅額981,950元。
（二）本件既經查得有房屋售價偏低及土地售價偏高之情事，被告即得依查得「時價」調整其售價，核定補徵營業稅額，與法令規定無違，原告主張其交易無適用營業稅法施行細則第21條規定，顯有誤解。
（三）依上海商業儲蓄銀行北中和分行於106年6月26日提供系爭房地貸款相關資料查得：1.原告於104年1月29日委託苑景不動產汐科加盟店評估系爭房地標的現況說明書載明曾發生火災或天然災害，該建築物已修復完成。2.系爭房地經該分行於104年4月7日鑑價結果，分別載明土地鑑定市價淨值為11,845,535元，建物鑑定市價淨值為36,719,767元，合計48,565,302元，核定貸放成數75%，依財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令及財政部96年9月13日台財稅字第09604539250號令（下合稱財政部96年令）規定，自屬有據，足堪作為系爭房地時價之參考依據。
（四）本件系爭房地之售價雖已分別訂定，惟系爭房屋之售價與時價相較，有明顯偏低情事，被告按系爭房屋時價為35,032,921元（含稅），減除已申報銷售額14,411,964元（含稅），調增系爭房屋銷售額19,639,007元（未含稅），核定補徵營業稅額981,950元，原非無據，惟按財政部96年令規定，時價資料同時有數種者，得以平均數認定，經以建物鑑定市價淨值36,719,767元及出售房屋成本35,032,921元（含稅）之平均數重行核算，系爭房屋時價為35,876,344元（含稅），調增銷售額為20,442,267元，較原核定調增之銷售額19,639,007元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額981,950元，依法並無不合。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」營業稅法第17條、第43條第2項及其施行細則第25條分別定有明文。據此，營業人交易價格明顯較時價偏低時，賦予稽徵機關為營業稅課稅處分時，得不依據直接資料，而使用各種間接資料來推定銷售額之權限。蓋營業稅之稅捐財源為與營業人從事交易之「消費或支出」，只是為稽徵經濟，而將稅捐客體從「消費支出」轉化為「銷售」，其歸屬亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者」。實際運作上，則經由營業人調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁到消費者。是以，營業稅係藉由直接資料（營業人申報之銷售額）來間接掌握消費者實際消費額，資衡量消費者之納稅能力；若營業人因各項非市場因素形成定價策略，以契約自由之名，扭曲消費者納稅能力應反應於銷售額此一營業稅基本機制，妨礙稅捐稽徵程序之進行，致稽徵機關無從以銷售額掌握營業稅之稅基，即嚴重影響賦稅公平。因此，乃有前揭營業稅法關於銷售額推計課稅制度之規定。
（二）惟，核實課稅為稅捐稽徵之理想，也是稅捐法定主義之體現。營業稅以推計課稅方式核定銷售額，只有「交易價格明顯較時價偏低而無正當理由」乙節經證實時，始得依時價調整其售價額，此之謂推計之必要性。而於推計之必要性該當時，關於推計方式之選擇，營業稅法第43條第2項則規定「得參照『同業情形與有關資料』，核定其銷售額或應納稅額」，授權稽徵機關可由各種推計方法中，依具體情形而選擇特定方法執行。當然，基於核實課稅之理想，具體推計方法之選擇，並非聽任稽徵機關自由裁量，而應要求其合理性。亦即，銷售額之估計必須儘可能與消費者消費能力之真實事實（時價）相近。從而，當間接資料複數存在時，必須使用最能反應時價之資料來估算，乃推計合理性之基本要求（最高行政法院105年度判字第136號判決意旨參照）。
（四）經查：原告於104年間銷售系爭房地，開立建物統一發票銷售額合計13,725,680元，此有不動產買賣契約書、資產負債表、營業成本明細表及統一發票等資料附於原處分卷可稽（見原處分卷1第5頁至第28頁）。次查：本件原告與買受人元誠國際資產管理股份有限公司（下稱元誠公司）簽訂之不動產買賣契約書，雖分別載明房地銷售價格（即土地款為33,627,916元；建物款為14,411,964元，見原處分卷1第15頁），且於銷售時開立統一發票（見原處分卷1第5頁），惟其開立統一發票之房屋銷售額與土地銷售額之售價比約為28.99：71.01，尚與其取得之房屋及土地成本比72.92：27.08差距甚大（見原處分卷1第63頁），顯有房屋銷售價格偏低而土地銷售價格偏高情事，被告乃依房屋及土地成本比72.92：27.08予以分配，按系爭房屋之帳載成本39,001,785元，減除按房地成本比換算之合理損失3,968,864元，計算房屋時價為35,032,921元（含稅），乃以原處分核定調增銷售額19,639,007元（未稅），核定補徵營業稅額981,950元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：原處分誤以營業稅施行細則第21條之規定，分別計算原告買入系爭房地以及賣出系爭房地之房地比例，並認作買入與銷售系爭房地之成本與銷售價額，據此認定原告於銷售系爭房屋有明顯偏低之情事，即與法有違云云。惟查：
1.按100年6月22日修正後之營業稅法施行細則第21條固規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝
房屋評定標準價格×(1＋徵收率)土地及其定著×─────────────────物之銷售價格土地公告現值＋房屋評定標準價格×(1
＋徵收率)定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷(1＋徵收率)」上開規定意旨，係基於營業稅法修正後，依該法第8條第1項第1款規定，出售之土地，免徵營業稅，爰配合修正營業人以土地及其定著物合併銷售，未分別載明土地與定著物銷售價格者，計算其定著物部分銷售額應包括營業稅額，並增訂其計算公式，俾資依循。惟該規定並無明定適用該條即排除營業稅法第17條及第43條第2項規定。又財政部79年8月30日台財稅第000000000號函略以：「……營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」是縱使原告已於不動產買賣契約書將土地及建物銷售額分別載明，但依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定，稽徵機關即被告查得交易價格明顯較時價偏低時，仍得依時價調整其售價額，核定補徵營業稅。而房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部96年令：「……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：(一)報章雜誌所載市場價格。(二)各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。(三)不動產鑑價公司鑑價資料。〔註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。〕(四)銀行貸款評定之房屋款價格。(五)臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。(六)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。(七)出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。(八)法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。(九)依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。(十)時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」上開函令乃係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱房屋「時價」如何認定，以及營業人同時銷售土地及定著物，其銷售額如何核定等技術性、細節性事項，所為之釋示，以協助下級機關行使職權及認定事實，經核前者所列舉之認定房屋時價之參酌資料及計算方式，具客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定，而後者核與營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定意旨相符，自得援用而為營業人同時銷售土地及定著物，其銷售額之核定（最高行政法院104年度判字第768號判決意旨參照）。蓋吾國土地及房屋在我國雖然在法律上視為不同之權利客體，但在民間交易習慣上，卻都是用房地併計單一價格，在「房地併售時」，買受人主觀上常不區分房地之各自單一價格，但因土地交易在所得稅制上採分離課稅原則（只課土地增值稅），且不量能課稅（即土地增值稅之稅基計算不以實際交易價格為準），土地交易復免課營業稅，使得不動產業者有高度誘因提高免稅之土地銷售額，並降低應稅之建物銷售額，交易契約所記載土地、房屋價格，常常不是真正之售價，而是當事人規避稅捐而調整之結果，故稅捐機關不得不以前揭客觀資料來認定房屋之真正售價。
2.經查：本件原告與買受人元誠公司簽訂之不動產買賣契約書，雖分別載明房地銷售價格且於銷售時開立統一發票，惟其開立統一發票之房屋銷售額與土地銷售額之售價比約為28.99：71.01，尚與其取得之房屋及土地成本比72.92：27.08差距甚大，顯有房屋銷售價格偏低而土地銷售價格偏高情事，業如前述，故被告乃依房屋及土地成本比72.92：27.08予以分配，按系爭房屋之帳載成本39,001,785元，減除按房地成本比換算之合理損失3,968,864元，計算房屋時價為35,032,921元（含稅）。亦即，被告依查得「時價」調整其售價，核定補徵營業稅額，經核於法並無不合。
3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：原告與買受人間就系爭房地之交易，係審酌買受人之實際需求、系爭房屋興建年份與實際屋況等因素，並經過原告與買受人間之議價後所訂定之價格，亦非如被告所稱有無正當理由交易時顯著偏低市場價格之情云云。惟查：
1.本件依原告提供系爭房地之不動產買賣契約書、申報營業成本明細表、建設公司或個人銷售房地價格分析表及統一發票等相關資料（見原處分卷1第5頁至第26頁、第38頁），玆就原告銷售系爭房地情形分述如下：
⑴成本部分：①100年1月10日購入持分1/2之系爭房地，總
價21,175,481元，房屋現值（含稅）3,125,913元，土地公告現值1,068,386元，按營業稅法施行細則第21條規定計算之房地比為74.50：25.50，計算房屋成本為15,775,733元，土地成本為5,399,748元（見原處分卷1第62頁）。②103年5月26日又購入持分1/2之系爭房地，總價32,213,665元，房屋現值（含稅）3,309,278元，土地公告現值1，275,103元，按營業稅法施行細則第21條規定計算之房地比為72.10：27.90，計算房屋成本為23,226,052元，土地成本為8,987,613元（參見原處分卷1第62頁）。③出售年度（104年）帳載之房屋及土地（含土地增值稅93,498元）總成本合計53,482,644元，其中房屋成本應為39,001,785元(15,775,733+23,226,052)，土地成本應為14,480,859元（5,399,748+8,987,613+93,498)，各占總成本比約為72.92：27.08(見原處分卷1第63頁）。
⑵銷售損失部分：銷售房屋及土地總損失5,442,764元（總
售價48,039,880元-房屋及土地之總成本53,482,644元），銷售房屋合理損失3,968,864元〔銷售房屋及土地總損失5,442,764元x房屋成本比例0.7292(39,001,785+53,482,644)〕，銷售土地合理損失1，473,900元〔銷售房屋及土地總損失5,442,764元x土地成本比例0.2708(14,480,859+53,482,644)〕（見原處分卷1第63頁）。原告與買受人元誠公司簽訂之不動產買賣契約書，雖分別載明房地銷售價格，且於銷售時開立統一發票，惟其開立統一發票之房屋銷售額與土地銷售額之售價比約為28.99:71.01，與房屋及土地之成本比72.92：27.08差距甚大，原告有藉由人為操作分配方式，低報應稅房屋銷售額並高報免稅土地銷售額，以規避稅負，藉以逃漏稅捐之情事。被告依收入及成本配合原則，乃依房屋及土地成本72.92：27.08予以分配，按系爭房屋之帳載成本39,001,785元，減除按房地比換算之合理損失3,968,864元，計算房屋時價為35,032,921元（含稅）。
2.次查：依上海商業儲蓄銀行北中和分行於106年6月26日提供系爭房地貸款相關資料（見原處分卷1第102頁至128頁）查得：⑴原告於104年1月29日委託苑景不動產汐科加盟店評估系爭房地標的現況說明書載明曾發生火災或天然災害，該建築物已修復完成（見原處分卷1第116頁）。⑵系爭房地經該分行於104年4月7日鑑價結果，分別載明土地鑑定市價淨值為11,845,535元，建物鑑定市價淨值為36,719,767元，合計48,565,302元，核定貸放成數75%（見原處分卷1第110頁），依前揭財政部96年令釋意旨，自屬有據，足堪作為系爭房地時價之參考依據。
3.又查：每家金融機構辦理房屋貸款授信業務時所為之不動產鑑價，皆會依金融機構內部處理制度及程序予以確實執行，且每家金融機構內部處理制度及程序雖不盡相同，致其所評定之房屋款價格亦會有所不同，惟金融機構貸款評定之房屋價格，攸關計算貸款成數及金額，是金融機構除依其建物估價標準，再考量各戶建物折舊殘率、建物加成率○○○區段○路線、利用價值）等情形，經審慎評估擔保物件之價值，應具有相當客觀性，亦經財政部96年令列為房屋時價之參酌資料。
4.另查：本件系爭房地之售價雖已分別訂定，惟房屋之售價與時價相較，有明顯偏低情事，被告按房屋時價為35,032,921元（含稅），減除已申報銷售額14,411.964元（含稅），調增系爭房屋銷售額19,639,007元（未含稅)，核定補徵營業稅額981,950元，原非無據，惟按財政部96年令釋意旨，時價資料同時有數種者，得以平均數認定，經以建物鑑定市價淨值36,719,767元及出售房屋成本35,032,921元（含稅）（房屋成本39,001,785元-按房地成本比換算之合理損失3,968,864元）之平均數重行核算，系爭房屋時價為35,876,344元（含稅），調增銷售額為20,442,267元，較原核定調增之銷售額19,639,007元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額981,950元，經核於法並無不合。
5.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至原告聲請本院傳訊證人 鍾凱詩 ，以資證明系爭房地交易議價協商過程之事實。惟查：系爭房地交易議價協商過程之事實，實與本件事實認定無關，且原告此部分之主張，業據本院認定不足採據，業如前述〔詳見本判決事實及理由欄四、
（六）之記載〕，故本院認原告此部分之聲請，核無必要；又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年8月14日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官許瑞助
法官洪慕芳法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年8月14日
書記官陳可欣