裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1157號判決
裁判日期：民國99年09月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1157號99年8月26日辯論終結原告優品化學工業股份有限公司代表人 連榮燦 (董事長)住同上訴訟代理人 林瑞彬 律師
乙○○會計師被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○○○○○住同上訴訟代理人己○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月29日台財訴字第09913502590號（案號：第00000000、00000000、00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告（一）92、93度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業成本（以下同）604,524,738元、683,581,630元，經被告機關依申報數核定，嗣分別重行查核後核定為587,245,045元、668,670,094元，應補稅額均為0元；（二）94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本757,921,858元及前5年核定虧損本年度扣除額86,460,713元，經被告機關核定757,921,858元及86,460,413元，嗣重行查核後核定為746,050,470元及54,269,484元，應補稅額11,015,654元；（三）95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本928,231,730元，經被告機關核定為918,525,891元，應補稅額2,426,460元；原告均表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭資產非屬供營業上使用之固定資產，否准原告92年度至95年度提列折舊；並核定94年度之前5年核定虧損本年度扣除額為54,269,484元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈92至95年度營業成本－折舊費用
⑴原告系爭固定資產確係為供生產使用，並非被告所稱為非供營業使用之閒置資產。
①原告主要營業項目為生產製造橡膠防老劑、橡膠促
進劑、橡膠阻滯劑、橡膠抗臭氧化劑及橡膠速止劑等化學工業產品，而所有產品皆於高雄廠區生產製造，且高雄廠區（座落於高雄大社工業區，廠區平面圖如證一）為原告台灣唯一之生產工廠，除台北行政辦公室外之房屋設備及機器設備皆設置於此廠區，自廠區啟業迄今從未間斷生產，合先敘明。
②查原告於90年12月鑑於系爭固定資產因市場競爭激
烈部分產品產量驟減而鮮少使用，而擬向稅捐稽徵機關申請報廢（廢棄），然因稅捐稽徵實務上對於未達耐用年數之固定資產報廢而由稅捐稽徵機關監毀，應確認資產實體拆除毀滅，此拆除報廢成本甚高，且諸多管線、設備無法與其他仍擬使用設備獨立拆分報廢，基於成本效益考量及稅法規定，遂仍將系爭設備保留供營運使用，亦零星的接單生產，是以原告於91年2月18日函請台北市國稅局松山稽徵所撤回原告之報廢申請，將該等資產繼續提供營業上使用，申請函文已詳實說明「因為R.C結構廠房無法拆除及公司財力無法負擔拆除費用，所以擬撤銷此案。」是以，截至目前為止，除部份固定資產陸續因已達耐用年限而自行拆除報廢外，其餘實體皆仍存在且得以辨認，並皆設有資產管理員定期維護，以達資產管理之功能，此亦為被告所肯認，惟原告當時財務報表上因評估該等資產之未來經濟效益具有不確定性，無法產生穩定、明確之銷售收入，故將系爭資產除帳，此係財務會計處理與稅務申報之差異，財務會計資產之表達必須考量未來經濟效益（收入現金流量），凡無法確定之未來經濟效益，均不宜列為資產；然稅務申報上，原告因該等系爭資產未予報廢，且繼續供營運使用，相關保養、維修作業亦持續至報廢年限，此已於提示予被告之財產目錄（原證2）「功能/用途」乙欄述明，換言之，原告財務報表上因考量經濟效益不確定而採保守作為予以除帳，但系爭資產因未予報廢而續供營業使用確為事實，惟訴願決定書未慮此財稅差異，竟認「訴願人既自行於財務報表上認列報廢損失，會計上予以除帳，顯係未繼續供營業生產使用而為閒置資產甚明，縱訴願時主張有定期保養、維護，惟並無具體證明系爭資產仍繼續供生產使用。從而，原處分機關以系爭資產非屬供營業上使用之固定資產，否准訴願人提列折舊，揆諸首揭相關規定，並無違誤。」，被告僅憑原告財務報表之表達，而不採原告所提之說明及事證，實過於武斷，且與事實不符③謹將系爭設備迄今之使用情形依廠房設備及機器設備分別說明如下：
廠房設備：查原告系爭期間之財產目錄及廠區平
面圖，系爭房屋設備主要係FLEXZNONE工場（平面圖編號3及4）、THIZOLE工場（平面圖編號19）、供水場（平面圖編號8）、磨石粉鋼架廠（平面圖編號2）、水泥工程（平面圖編號2）、廠房鋼架（平面圖編號19）、下水道工程（平面圖編號8）及廠房維護（平面圖編號2）等，除THIZ
OLE工場及廠房鋼架如平面圖所示已停工外，皆仍設置生產設備持續生產相關產品。茲就主要廠房設備分述如下：
A.FLEXZONE工場（為平面圖編號3及4－FL(I)廠及FL(II)廠）：主要功能為生產7P、3C、11L及I4等產品，FLEXZONE工場除設置生產設備外，亦建有DPA儲槽（平面圖編號5）、UBOB儲槽（平面圖編號6）及FL(II)製片廠（平面圖編號7）等設備，且原告於系爭期間仍持續維修FLEXZONE工場並新增生產設備（此可參95年度財產目錄（證二之四）第4頁機器設備項下92年3月31日(A)、92年4月30日(B)、92年8月31日(C)等日之機器零件維修資本化項目及第5頁95年3月31日(D)購置Flexzone6Hplanttria
lproject之生產設備），是以該廠房絕非閒置廠房。
B.供水場及下水道工程（屬平面圖編號8－消防水池）：與冷卻水塔（平面圖編號9）、公用區廢水預處理池（平面圖編號10）及壓縮機房等設備（平面圖編號11）設置於同一棟建物，此等設備係供全廠區使用，且依平面圖及財產目錄所示，原告僅此一消防水池，無其他替代設備，當無閒置之可。
C.磨石粉鋼架房、水泥工程及廠房維護（屬平面圖編號2－AO廠）：AO廠之主要功能為生產Q、438L、OCT、H、SPP及BLE-65等產品，且原告於系爭期間仍持續維修AO廠並新增生產設備（此可參95年度財產目錄（證二之四）第4頁機器設備項下92年1月31日(E)、92年2月28日(F)、93年4月30日(G)等日之機器零件維修資本化項目及92年12月31日(H)、93年3月31日(I)等日分別購置Sandviksteelbelt及AOBeltReplacement等生產設備），原告自無將該廠房閒置之可能，是以安置於其中之磨石粉鋼架房、水泥工程及廠房維護當屬正常營運使用之固定資產。
D.前揭兩廠房之生產產品除H已於91年度停產外，皆仍持續生產並銷售予客戶，此有銷售報表可稽，謹先提示上列產品95年度銷售報表供核（原證3，詳DESC欄之產品名稱11L、3C、438L及7P…等）；又依原告系爭期間財產目錄及高雄廠區平面圖所示，高雄廠區之生產廠房僅AO廠及FLEXZONE廠兩廠房，若被告認此兩廠房設備皆為閒置資產，豈不認原告高雄廠區皆已停工？而其餘正常運作之生產廠房周邊設施，即無任何配合存在之對象，實不合營業人之營運生產邏輯，被告對事實認知應有所違誤。機器設備：
A.查原告系爭期間之財產目錄及平面圖，系爭機器設備主要安置於FL(II)廠（平面圖編號4）、AO廠（平面圖編號2）、FL(II)製片廠（平面圖編號7）、UBOB儲槽（平面圖編號6）、FL
(I)廠（平面圖編號3）、消防水池（平面圖編號8）、冷卻水池（平面圖編號9）、公用區廢水預處理池（平面圖編號10）、壓縮機房（平面圖編號11）及儲槽區（平面圖編號15）等位置，綜觀所有生產事業之經營，若此等區域之機器設備皆已閒置，應無仍置於廠區而影響正常生產之理，被告認系爭機器設備皆已閒置顯與一般邏輯相悖。
B.又依已提示予被告之系爭資產之照片及修護部門每日工作日報表顯示，所有系爭資產皆有正常使用及維護之跡象，謹提供98年度相關修護部門每日工作日報表供核（證四，請詳標註V之請修單號碼中「請修內容」有關FL(I)廠、FL(II)廠、AO廠及其產品7P、438L之說明），若確屬閒置原告實無必要進行維修保養，原告絕無可能按被告所言，將其用以生產之高雄廠區用來放置已不再使用之閒置資產，徒然浪費生產之空間與倉儲成本，被告僅以財務報表上報廢損失之認列即武斷認為系爭資產屬閒置資產，不僅認事用法明顯有誤，更有違實質課稅原則。
⑵原告已就系爭固定資產提具相關事證，被告不僅未依
行政程序法第36條本諸職權調查，亦不願負舉證責任，具體說明不予採認之緣由，顯與法有違。
①查行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調
查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」；「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」及「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」分別為行政法院61年判字第70號及75年判字第681號著有明文。
②原告如前段所述已提具總總相關事證，並於復查申
請書中即述明被告可依行政程序法第36條本諸職權，親至現場實地查核，以證實系爭固定資產迄今仍供營運使用，然被告卻完全不理會原告之請，逕行臆測推定與現況完全不符之事實，並據以剔除系爭固定資產提列之折舊，實與法有違。
③又依上開行政法院之判例，原告既已盡舉證之責，
被告若質疑該等證物之證明程度或真實性，應負舉證責任提出反證，或具體指摘不予參採之理由，而非完全不予參採原告依事實所提出之證明文件，空泛認定原告無法提供具體事證，顯有違前揭行政法院判例之規定。
⑶系爭事項僅為一財稅差異概念，既然被告對於系爭提
列折舊之房屋及機器設備實體仍存在並無爭議，原告於稅務申報時自應得依法認列折舊費用①「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業
會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為原告行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項所明定。
②意即營利事業對於各經濟事件為會計事項之記載，
應依照商業會計法、一般公認會計原則及財務會計準則公報等為之，目的在於確保投資大眾可憑藉該財務報告揭露之資訊做出正確決策而免受誤導，而營利事業所得稅結算申報之目的係依照稅法之規定對各種事實於稅法上之屬性作出確認，其目的與前述財務會計相關規定並不相同，且稅法規定上對於損失多採法定證據主義（即取得法定憑證方能認列某項損失），如於申報日後而於核課期間內獲得新證據，得隨時更正申報，並得申請退稅。由上述可知，稅法與財務會計相關準則因目的不同，自常對同一情況有不同規定，財務報告簽證與所得稅申報所秉持之標準亦不同，依據一般公認會計原則所認列之收益及費用，其所計算之損益即所謂稅前財務所得，與依據稅法規定所認列之收益及費用，其所計算之損益即所謂課稅所得，容有差異（包括永久性差異及時間性差異）。
③原告於90年度當時有鑑於系爭廠房設備等固定資產
因市場競爭激烈導致部分產品停產而鮮少使用，衡量系爭固定資產未來經濟價值之不確定，是以將成本與累積折舊沖銷，其差額於90年度財務報表上認列報廢損失97,149,848元，並於90年12月向被告所轄松山稽徵所（現為松山分局）申請報廢，惟嗣後因考量R.C結構廠房無法拆除及無力負擔拆除費用於91年2月18日撤銷該報廢申請（原證10），是以資產實體並未進行銷毀報廢，但於財務會計上，雖實體並未銷毀報廢，惟在該等資產未來經濟價值之不確定下，基於財務會計之保守性原則，仍應認列其是項損失，另於90年度稅務申報上將該項財務會計所認列之損失自行剔除未予認列，並依行為時查核準則95條第2款規定「固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列不得間斷。」，以系爭固定資產之成本及其剩餘耐用年限繼續攤提折舊。上開財務會計處理及稅務申報之差異實符稅法上允許之財稅差異現象，且原告91年據此申報亦為被告所核定，此種公司依其規定於財務會計上所認之損失，依財政部賦稅署94年9月2日台稅一發第00000000000號函（原證11，以下簡稱94年函釋）之釋示，認資產減損損失非屬實際毀滅、廢棄或處分之已實現損失，於辦理營利事業所得稅結算申報時，尚不得作為計算所得額之減除項目，按現行稅務申報既不承認資產減損損失，其折舊之計算自應以減除資產減損損失前之未折減餘額為基礎按期計算折舊費用，更證原告之稅務處理並無違誤。
⑷系爭固定資產縱屬部分「閒置之固定資產」，其並不
等同於完全之「閒置資產」，且依稅法釋示之規定，停工之固定資產應續提折舊，以本質論之其亦屬「閒置之固定資產」，本案不應有差別待遇①原告系爭固定資產有生產銷售產品之事實（由原證
3，95年度銷售報表可知），系爭固定資產仍實際運作生產，縱被告因前開所述有部分產品停產而對原告系爭固定資產認有部分閒置之可能，惟其仍有使用之價值，僅為部分閒置之固定資產，其與已完全無使用價值並由固定資產轉列閒置資產者完全不同。
②又依被告答辯理由所稱：「財政部64年1月23日台
財稅第30580號、67年12月20日台財稅第38378號函釋及68年11月台財稅第38268號函釋意旨，係指營利事業於暫停營業及停工中有關『固定資產』之續提折舊、『固定資產』取得後尚未使用前提折舊之規定，與本件系爭資產為閒置資產有間，自無援用之餘地」，而上開所列函釋不論是暫停營業亦或停工之固定資產，其本質上為固定資產處於未使用閒置狀態，可稱為「閒置之固定資產」，而本案系爭固定資產，從未曾轉列為「閒置資產」，而是固定資產財稅差異之爭議，縱認有部份閒置亦當屬「閒置之固定資產」，並非被告所稱之「閒置資產」，至被告所稱「閒置資產」提列折舊之情形所援引台北高等行政法院95年訴字第2431號判決（判決理由
七、（十五）參照），該判決案情係因機器設備已轉列閒置資產，與本案系爭固定資產未曾轉列「閒置資產」之情形不同，不可混淆，又被告將已提列損失之固定資產與「閒置資產」劃上等號，再援引上開判決以為剔除折舊之核定如屬正確，則前揭財政部94年函釋即無存在之必要。
⑸退步言，系爭廠房設備縱認屬「閒置」，依財會公報
及解釋函之規定，該等資產仍應續提折舊，且訴願系爭年度仍申報系爭折舊性資產於固定資產項下，被告實不應據以調整。
①「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業
會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條定明，準此，有關營利事業所得稅結算申報，其所得之計算仍以商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定為準，惟因所得稅申報與財務報導之目的不同，是以所得稅法、所得稅法施行細則及查核準則等法令另就稅務申報之目的分別制定其稅法上之認列規定，如費用認列之限額（如交際費、捐贈等）、不得認列費用之情形（如罰鍰），是以依財務會計處理計算之損益係為企業之「真實盈虧」，此亦為企業真實負擔稅負之能力，若稅法上有例外規定，而否准認列損費以致悖離企業之「真實盈虧」必須明確合理；意即所得稅法等法令未有例外規定皆應以財務會計處理準則為準，而非僅有稅法規定得提列折舊始准提列折舊，方符量能課稅及明確性原則。
②按被告於訴願決定書中就閒置資產不得提列折舊，
無非以商業會計處理準則第17條、第20條第1項第2款及財務會計準則公報第1號第75段及行為時所得稅法第51條及查核準則第95條第10款等條文為由；惟上開規定僅係敘明固定資產及閒置資產之性質及固定資產提列折舊之規定，而非「閒置資產」不得提列折舊之規定，況原告亦已清楚說明並提具相關事證，證明系爭資產迄今仍供營業使用，並無閒置情事，提列折舊費用當與稅法相符，至與財務會計處理不一致，僅係財稅差異之情事，此等財稅差異就如同財政部94年2月16日台財稅第00000000000號函（證五）規定，財政部認「資產減損之會計處理準則」係屬財務會計與稅務法令規所產生之「時間性」差異（非永久性差異）一般，由此可知，就資產之認定上財稅差異確係存在，是以本案系爭資產產生之折舊費用財稅差異，自無違誤。
③退步言，縱依被告所認系爭資係屬閒置資產（此乃
假設用語，原告之系爭資產實非閒置資產），依財團法人中華民國會計研究發展基金會95年2月17日
（95）基秘字第061號（原證6）第四點：「…若固定資產發生閒置或已無使用價值時，應將原科目之成本、累計折舊及累計減損一併轉列適當科目（閒置資產或其他資產）並繼續攤提折舊」規定，閒置資產仍應提列折舊，且現行所得稅相關法令皆未有閒置資產不得提列折舊之相關規定，是以，依查核準則第2條規定，有關閒置資產之會計處理即應依上開基金會95年函釋，繼續提列折舊，於營利事業所得稅結算申報時列報是項費用，並不需再予調整。
④再細究折舊之定義，折舊係以有系統而合理的方法
將資產成本分攤於耐用年限的一種分攤程序，而非評價程序；而發生折舊的原因有「因使用而磨損」、「因自然力的作用而殘舊」，若資產耐用年限無限（如土地），則無需提列折舊，換言之，資產之折舊係隨時間經過而產生，縱不使用，也會因時間經過，自然力作用而耗損，而非取決於營業使用與否，是以不論供營業使用或閒置狀態，資產之價值皆因時間經過而減損（如同人隨時間老化係不可違抗之事實），透過折舊可反映此一經濟事實，是以稅法實不可違背此經濟事實，而不同意因時間經過准予提列折舊，此一概念亦可參財政部68年11月22日台財稅第38268號（原證7）、67年12月20日台財稅第38378號（原證8）及64年1月23日台財稅第30580號函（原證9），釋明「…營利事業在暫停營業年度所發生之折舊費用，並不得遞延次年度提列。」、「固定資產取得後尚未使用前…均應依照規定提列折舊。」及「營利事業停工中之固定資產…在停工期間仍應繼續依規定提列折舊。」，不論資產是否處於營業使用情形（暫停營業及停工設備均屬停止使用），皆釋示應一致地提列折舊，使資產成本得一致連續分攤，舉重明輕，「全公司之設備」不論暫停營業、尚未使用或停工都准予提列折舊，縱系爭資產屬閒置資產，更應當一致性地提列折舊費用，是以若上開函釋全公司暫停營業或停工未有任何營業活動，其設備都得以提列折舊認列，而原告處正常營運狀態，當可繼續提列折舊，然被告認該等函釋與本案有間，不可援用，實有違舉重明輕原則及該等函釋所釋明之折舊提列原則，顯有未當⑹退步言，若被告執以供營業上使用之固定資產始得依
法提列折舊，依財政部之新聞稿，閒置資產於於未來處分時仍得按其轉列閒置資產前之固定資產未折減餘額與處分價格之差額認列相關之損益，基於行政程序法第36條有利不利納稅義務人事項應一律注意之原則，本案系爭資產中屬於92至95年間達耐用年限之未折減餘額亦應同意列為損費①本案自始即為一財稅差異之概念，財務會計與稅務
會計上之處理方式雖原即有異，惟就一資產而言，不論其是處於固定資產提列折舊或由固定資產處分而產生損失或轉列其他資產至終而處分，其皆會產生與當時購入成本相配合之費用或損失，絕不會憑空消失，此不論於財務會計或稅務會計之精神應皆為一致，是以只要有購入資產之行為，其相關隨時間而發生之資產成本分攤金額必得認列，其差別僅在於係以何形式認列。
②再者依財政部99年4月19日之新聞稿（原證13）：
「營利事業帳列閒置資產，於稅務申報時自行調整續提之折舊，不得列報折舊費用（營業費用或製造費用）或其他損失，應俟未來處分資產時，就轉列閒置資產前之固定資產未折減餘額與處分價格之差額認列損益。」，是以縱閒置資產於稅務申報時不得列報相關之折舊費用，其於未來處分時仍得按其未折減餘額與處分價格之差額認列相關之損益，因此不論是固定資產或閒置資產，其必定有認列相關資產成本分攤金額之出口，並不致於因歸類上之不同，而產生財務會計上與稅務會計上之永久差異。謹以一說理模型說明如下：假設：
W：固定資產購入成本
X：固定資產每年攤提折舊累積金額
Y：固定資產處分（報廢）損失（假設處分價款為0）
Z：固定資產轉列閒置資產前之未折減餘額於最終處分時產生之處分損失（假設處分價款為0）上開W、X、Y、Z存在一恆等式：不論是以固定資產或閒置資產之態樣分攤資產成本之金額其最終結果應皆為相同，即W=X+Y=X+Z③是以若被告仍執以系爭資產是否屬「固定資產」或
「閒置資產」作為判定原告系爭折舊費用得否認列之依據，亦應同時考量若否准原告系爭折舊費用，則基於所得稅法第57條規定固定資產達耐用年數即可列為當年度之損失，無須另提證明文據，而應將原告系爭固定資產於系爭起始年度（92年期初）之未折減餘額67,726,147元，於92年至95年到達耐用年限時，分別認列為到達耐用年限當年度之損益，即92年度認列6,999,087元、93年度認列5,516,844元、94年度認列8,928,864元及95年度認列13,134,
802元以符行政程序法第36條有利不利納稅義務人事項應一律注意之原則。（92年期初之未折減餘額及各年度達耐用年限之未折減餘額明細詳原證14）。
⒉94年度前五年核定虧損本年度扣除額調整
原告94年度原申報前五年核定虧損本年度扣除額86,460,413核定調整為54,269,484元，係因92及93年度亦遭被告剔除調整折舊費用，致影響以前年度虧損於本年度抵減數，然原告92及93年度現已併案提出行政訴訟，此部分虧損扣抵數仍未確定，謹此一併陳明。
⒊綜上所述，訴願決定未能詳查原告所提示之相關佐證資
料，其認事用法實有違誤，明顯損及原告之合法權益，請撤銷原處分有關免稅所得調整核定、復查決定及訴願決定，追認各年度系爭折舊費用及併同追認94年度前5年虧損扣除額。
㈡被告主張之理由：
⒈營業成本部分
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。……」為行為時所得稅法第24條第1項及第51條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。……」、「折舊：一、……十、折舊應按每一固定資產分別計算，並應於財產目錄列明。十一、固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條及第95條第10款、第11款前段所規定。又「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，……」、「其他資產……二、閒置資產：指目前未供營業上使用之資產。……」為行為時商業會計處理準則第17條及第20條第1項第2款所明定。再按「固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。……」為財務會計準則公報第1號第75段所規定。
⑵本件原告92、93、94及95年度營利事業所得稅結算申
報，分別列報營業成本604,524,738元、683,581,630元、757,921,858元及928,231,730元，92至94年度被告初查依申報數核定，嗣以原告92年度列報營業成本中17,279,693元、93年度列報營業成本中14,911,536元及94年度列報營業成本中11,871,388元，係90年度已報廢未達耐用年限閒置資產之折舊費用（列報於製造費用項下），未符合規定，另95年度列報營業成本928,231,730元中9,705,839元，與前揭情況相同，亦否准認列，分別重行核定92年度營業成本為587,245,045元，93年度營業成本為668,670,094元，94年度營業成本為746,050,470元及核定95年度營業成本為918,525,891元。
⑶按折舊為設備資產已耗成本之分攤，而損益之衡量又
依據成本與收益配合之原則，因此，必須計提設備資產之折舊，以與該設備資產在當期所產生之收益配合，才能衡量當期損益。依設備資產用途之不同，其折舊在損益表上之歸類亦不同，折舊費用在損益表上分別歸屬於銷貨成本、推銷費用、與管理費用，以衡量當期損益。所謂「固定資產」係供營業上使用，而閒置資產則係指目前未供營業上使用之資產，商業會計處理準則第17條及第20條訂有明文。是供營業上使用之「固定資產」，始得依法提列折舊；至固定資產因故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，則得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。查90年間原告為配合工廠緊縮計畫，將系爭資產報廢，並於會計上除帳，有卷附原告90年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告書（證物1，同審查報告書第249頁至248頁）、97年8月22日勤眾（審）0000000號會計師補充說明函（證物2，同審查報告書第247頁至246頁）可稽。第查資產負債表係用以表達營利事業在特定日期之財務狀況之報表，列舉營利事業在特定日之資產、負債及業主權益三部分，原告既自行於財務報表上認列報廢損失，會計上亦已除帳，系爭資產顯係未繼續供營業生產使用而為閒置資產甚明，原告主張系爭資產有定期保養、維護，並提示「09」年銷售報表（證物2，同原證3，原告行政訴訟起訴狀第5頁第2行誤植為95年度）及「2009」年7月17日、8月10日、
8月17日、9月4日、10月22日及12月10日「修護部門每日工作日報表」供核，難謂92至95年度系爭閒置資產確係供生產使用，本部分原核定並無違誤，請予維持。
⑷查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應
參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……、查核準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。原告主張依財務會計準則公報及解釋函規定，該等閒置資產於財務會計仍應續提折舊乙節，固無不合，然稅務會計與財務會計原即有異，系爭資產為閒置資產非屬「固定資產」已如前述，原告於辦理所得稅結算申報時，自應於申報書內調整之，原告主張核不足採。
⑸財政部64年1月23日台財稅第30580號、67年12月20日
台財稅第38378號函釋及68年11月22日台財稅第38268號函釋意旨，係營利事業於暫停營業及停工中有關「固定資產」續提折舊、「固定資產」取得後尚未使用前提列折舊之規定，與本件系爭資產為閒置資產有間，自無援用之餘地。
⒉前5年核定虧損本年度扣除額（94年度營利事業所得稅
）部分⑴按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但
公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。
⑵本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年
所得額130,418,622元及前5年核定虧損本年度扣除額86,460,713元，被告初查核定為130,418,622元及86,460,413元，嗣以94年度營業成本經剔除11,871,388元及90、91年度核定可供扣除之虧損數餘額為54,269,484元，乃重行核定全年所得額為142,290,010元及前5年核定虧損本年度扣除額為54,269,484元。
⑶按納稅義務人依所得稅法規定辦理年度結算申報後，
該年度所得額究為盈餘或虧損，應以稅捐稽徵機關「核定」數額為準，而非以營利事業申報數額為準，所得稅法第39條訂有明文。本件原告90及91年度經被告核定課稅所得額及可供扣除數分別為虧損99,525,536元及虧損26,215,159元（94年度審查報告書第89頁至第88頁），92年度及93年度已扣除7,255,318元及64,215,893元（94年度審查報告書第87頁至第86頁），截至93年底尚未扣除之核定虧損數為54,269,484元（90年度28,054,325元＋91年度26,215,159元，94年度審查報告書第82頁），依首揭規定，原核定「前5年核定虧損本年度扣除額」為54,269,484元並無違誤，本部分請予維持。至原告92及93年度營利事業所得稅行政救濟確定後如有變更，本（94）年度之課稅所得額，被告自得本於職權更正調整，併予敘明。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。……」為行為時所得稅法第24條第1項、第39條、第51條所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。……」及「折舊：一、……十、折舊應按每一固定資產分別計算，並應於財產目錄列明。十一、固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條及第95條第10款、第11款前段所規定。又「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，……」及「其他資產……二、閒置資產：指目前未供營業上使用之資產。……」為行為時商業會計處理準則第17條及第20條第1項第2款所明定。另「固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。……」復為財務會計準則公報第1號第75段所規定。
二、本件原告92、93、94及95年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業成本604,524,738元、683,581,630元及757,921,858元、928,231,730元，被告機關初查依申報數核定；原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額130,418,622元及前5年核定虧損本年度扣除額86,460,713元，經被告機關分別核定為130,418,622元及86,460,413元。嗣以原告92年度列報營業成本中17,279,693元、93年度列報營業成本中14,911,536元、94年度列報營業成本中11,871,388元，及95年度列報營業成本928,231,730元中9,705,839元，係90年度已報廢未達耐用年限閒置資產之折舊費用（列報於製造費用項下－以下簡稱系爭閒置資產），未符合規定，乃否准認列，分別重行核定92年度營業成本為587,245,045元，93年度營業成本為668,670,094元，94年度營業成本為746,050,470元及95年度營業成本為918,525,891元。94年度營業成本經剔除11,871,388元及90、91年度核定可供扣除之虧損數餘額為54,269,484元，乃重行核定全年所得額為142,290,
010元及前5年核定虧損本年度扣除額為54,269,484元。原告不服，主張因市場競爭導致部分產品停產而鮮少使用，衡量未來經濟價值之不確定，故將系爭廠房及機器設備等固定資產，按成本與累積折舊差額97,149,848元，於90年度財務報表上認列報廢損失，因資產實體並未進行銷毀報廢，未符合查核準則第95條第2款規定，90年度稅務申報時自行帳外減除未列報其他損失，92至95年度列報折舊合於法令規定；原核定未盡職權調查之責，誤認系爭折舊所屬之固定資產已報廢，不應續提折舊，原核定實有未當；原列報前5年核定虧損本年度扣除額86,460,413元（誤植，原列報86,460,713元），因92及93年度經原處分機關調整剔除折舊費用，致影響本年度抵減數，92及93年度分別申請復查中，虧損扣除數仍未確定云云。申經被告機關復查決定略以，經就原告提示91年2月18日撤銷固定資產報廢申請書、89至95年度房屋稅繳款書收據聯影本、廠房及機器設備存放位置平面圖、照片等查核，原告主張系爭提列折舊之房屋及機器設備實體仍存在，固非無見，惟系爭資產係閒置資產非供營業使用，為原告所不爭，既非屬固定資產，自不得按期提列折舊費用，原核定並無不合；原告90及91年度經核定課稅所得額及可供扣除數分別為虧損99,525,536元及虧損26,215,159元，92年度及93年度已扣除7,255,318元及64,215,893元，截至93年底尚未扣除之核定虧損數為54,269,484元，系爭營業成本746,050,470元及全年所得額142,290,010元既經維持，原核定前5年核定虧損本年度扣除額54,269,484元並無不合為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：原告系爭固定資產確係為供生產使用，並非被告所稱為非供營業使用之閒置資產。原告已就系爭固定資產提具相關事證，被告不僅未依行政程序法第36條本諸職權調查，亦不願負舉證責任，具體說明不予採認之緣由，顯與法有違。退步言，系爭廠房設備縱認屬「閒置」，依財會公報及解釋函之規定，該等資產仍應續提折舊，且訴願系爭年度仍申報系爭折舊性資產於固定資產項下，被告實不應據以調整。原告94年度原申報前五年核定虧損本年度扣除額86,460,413核定調整為54,269,484元，係因92及93年度亦遭被告剔除調整折舊費用，致影響以前年度虧損於本年度抵減數，然原告92及93年度現已併案提出行政訴訟，此部分虧損扣抵數仍未確定。請撤銷原處分有關免稅所得調整核定、復查決定及訴願決定，追認各年度系爭折舊費用及併同追認94年度前5年虧損扣除額云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以系爭資產非屬供營業上使用之固定資產，否准原告92年度至95年度提列折舊；並核定94年度之前5年核定虧損本年度扣除額為54,269,484元，是否適法？經查：
甲、營業成本部分：
（一）按折舊為設備資產已耗成本之分攤，而損益之衡量又依據成本與收益配合之原則，因此，必須計提設備資產之折舊，以與該設備資產在當期所產生之收益配合，才能衡量當期損益。依設備資產用途之不同，其折舊在損益表上之歸類亦不同，折舊費用在損益表上分別歸屬於銷貨成本、推銷費用、與管理費用，以衡量當期損益。所謂「固定資產」係供營業上使用，而閒置資產則係指目前未供營業上使用之資產，商業會計處理準則第17條及第20條訂有明文。
是供營業上使用之「固定資產」，始得依法提列折舊；至固定資產因故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，則得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。
（二）原告雖主張系爭資產因市場競爭激烈，部分產品產量驟減而鮮少使用，而向稅捐稽徵機關申請報廢（廢棄），然因拆除報廢成本甚高，且諸多管線、設備無法與其他仍擬使用設備獨立拆分報廢，基於成本效益考量及稅法規定，遂仍將系爭設備保留供營運使用，亦零星的接單生產，是以原告於91年2月18日函請台北市國稅局松山稽徵所撤回報廢申請，將該等資產繼續提供營業上使用，並非被告所稱為非供營業使用之閒置資產云云。但查，90年間原告為配合工廠緊縮計畫，將系爭資產報廢，並於會計上除帳，有卷附原告90年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告書（92年度被告審查報告書第249頁至248頁）、97年8月22日勤眾（審）0000000號會計師補充說明函（92年度被告審查報告書第247頁至246頁）可稽。
（三）次查，資產負債表係用以表達營利事業在特定日期之財務狀況之報表，列舉營利事業在特定日之資產、負債及業主權益三部分，原告既自行於財務報表上認列報廢損失，會計上亦已除帳，被告認系爭資產顯係未繼續供營業生產使用而為閒置資產，自屬有據。原告主張系爭資產有定期保養、維護，並提示「09」年銷售報表及「2009」年7月17日、8月10日、8月17日、9月4日、10月22日及12月10日「修護部門每日工作日報表」供核，亦難謂92至95年度系爭閒置資產確係供生產使用，原告亦無法提出其他具體證據，證明系爭閒置資產仍繼續供生產使用。從而，被告機關以系爭資產非屬供營業上使用之固定資產，否准原告提列折舊，揆諸首揭相關規定，並無違誤。
（四）另查，查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……、查核準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。原告主張依財務會計準則公報及解釋函規定，該等閒置資產於財務會計仍應續提折舊乙節，固無不合，然稅務會計與財務會計原即有異，系爭資產為閒置資產非屬「固定資產」，已如前述，原告於辦理所得稅結算申報時，自應於申報書內調整之，原告主張核非足採。又財政部64年1月23日台財稅第30580號、67年12月20日台財稅第38378號函釋及68年11月22日台財稅第38268號函釋意旨，係營利事業於暫停營業及停工中有關「固定資產」續提折舊、「固定資產」取得後尚未使用前提列折舊之規定，與本件系爭資產為閒置資產，並非供營業上使用之固定資產有間，自無援用之餘地。
乙、前5年核定虧損本年度扣除額（94年度營利事業所得稅）部分：
（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為上揭行為時所得稅法第39條所明定。
（二）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額130,418,622元及前5年核定虧損本年度扣除額86,460,713元，被告初查核定為130,418,622元及86,460,413元，嗣以94年度營業成本經剔除11,871,388元及90、91年度核定可供扣除之虧損數餘額為54,269,484元，乃重行核定全年所得額為142,290,010元及前5年核定虧損本年度扣除額為54,269,484元。
（三）次按納稅義務人依所得稅法規定辦理年度結算申報後，該年度所得額究為盈餘或虧損，應以稅捐稽徵機關「核定」數額為準，而非以營利事業申報數額為準，所得稅法第39條定有明文。原告90及91年度經被告核定課稅所得額及可供扣除數分別為虧損99,525,536元及虧損26,215,159元（參見94年度審查報告書第89頁至第88頁），92年度及93年度已扣除7,255,318元及64,215,893元（參見94年度審查報告書第87頁至第86頁），截至93年底尚未扣除之核定虧損數為54,269,484元（90年度28,054,325元＋91年度26,215,159元，94年度審查報告書第82頁），依首揭規定，原核定「前5年核定虧損本年度扣除額」為54,269,484元，並無違誤。至原告92及93年度營利事業所得稅行政救濟確定後如有變更，本（94）年度之課稅所得額，被告機關自得本於職權更正調整，併予敘明。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以系爭資產非屬供營業上使用之固定資產，否准原告92年度至95年度提列折舊；並核定94年度之前5年核定虧損本年度扣除額為54,269,484元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月9日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官帥嘉寶法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年9月9日
書記官吳芳靜